加拿大流转税税制概况调查

加拿大流转税税制概况调查

崇文区地方税务局　先晶

加拿大位于北美洲北部，东临大西洋，西濒太平洋，国土面积998．4万多平方公里，人口3000多万。加拿大自1867年建立联邦制国家以来，经过130多年的建设和发展，已成为工农业发达的世界经济大国，2003年GDP位居世界第八。

根据加拿大宪法法案，加拿大政府由联邦、省和市（县）三级组成。与联邦制国家体制相适应，加拿大税收实行联邦、省、市（县）三级分税制管理体制。其中，联邦税主要有：公司及个人所得税、货物及劳务税、关税等；省税主要有省所得税、省零售税、货物税等；市（县）税主要有财产税、工商税、城市建设税等。根据加拿大联邦三级政府事权划分的原则，联邦税由加拿大联邦税务署及其下设的税务机构负责征收管理，省税除所得税由联邦税务署代收外（魁北克省除外），其他税收均由省税务局负责征收管理，市（县）税收由市（县）政府财政部门负责征收管理。加拿大的税制结构以直接税为主，所得税是加拿大的主体税种，在税收收入中占有较大比重。

加拿大的流转税包括：联邦货物及劳务税、消费税、特殊消费税、省零售税等。

一、联邦货物及劳务税

联邦货物及劳务税（Goods and Service Tax，简称GST），是对在加拿大境内提供应税货物和应税劳务所征收的一种税，属增值税性质。

1990年以前，加拿大联邦政府向制造业者征收平均税率为13．5%的产品制造税，而产品制造税的税收负担通常会被制造业者转嫁给国内或国外消费者。1991年加拿大实行税制改革，取消了产品制造税，开始征收7%的货物及劳务税（简称货劳税）。货劳税的征收依照“多消费多纳税”的原则向商品购买者或劳务接受者征收税金。

（一）征收范围

加拿大的货劳税，其征收范围除了特定的免税货物和劳务外，包括了在加拿大境内销售、提供和进口的所有货物和劳务，如商品的销售、餐饮服务、各种娱乐服务、中介业务、租赁业务，等等。

（二）纳税人

货劳税的纳税人，为购买应税货物或接受应税劳务的购买方或消费者。提供应税货物或应税劳务的企业、单位或个人应在收取货物或劳务价款的同时，收取货劳税税款。

（三）税率

货劳税的税率为0%、7%，分别适用于所有应税货物和应税劳务。

（四）计税办法

货劳税的计税办法实行价外计税。因此，税收的透明度相当高。应税货物或应税劳务的购买者（消费者）在支付货物或劳务价款的同时，还要再支付7%的货劳税税款。

销售方在收取购货方支付的应税项目的税款后，必须按税法规定，如期上缴税务部门，但在缴纳这些税款时，可以抵扣用于生产经营目的所购入货物和劳务的已付货劳税税款。即允许经营者在上缴经营过程中收取的货劳税税款时，减除经营者为从事生产经营活动所购进的货物或劳务所支付的货劳税税款。这种方法与我国增值税的计税方法基本类似，对购入商品的已付税款采用的是购入扣税法，即凭购货发票上注明的税款在购入环节予以抵扣。但加拿大货劳税允许对购进的固定资产采取在购入时按原值一次性予以抵扣，如果经营者当期销售货物少、购入货物多，因而收取税款少而自己支付税款多，收取税款不足抵扣时，税务部门将及时把未能抵扣的税款退还给经营者。

（五）注册登记及申报

加拿大的所有企业或单位在向税务部门申报纳税时，都需要有一个企业纳税编码（Business Number，简称BN）。企业纳税编码共15位，前9位阿拉伯数字是企业编号；第10、11位英文字母代表不同的税务申报项目；最后4位阿拉伯数字代表纳税申报的不同内容。由于这一编码中同时包含了申报信息，每一个企业或单位在税务部门可以同时注册多个企业纳税编码。对于同一家企业或单位来说，前9位的企业编号是固定不变的；不同的申报项目编码不同，RC代表公司所得税，RT代表货劳税，RP是雇主扣缴薪金税，RM是进出口报关号码；申报内容的不同，最后4位也不同。例如，一家企业在税务部门登记后，可以同时有三个企业纳税编码（见表1）。

表1　加拿大企业纳税编码

每一家企业或单位可以根据税务部门的要求和自己的需要，分别登记注册一个或多个企业纳税编码。

1．货劳税的注册登记。不是所有的提供应税货物或应税劳务的企业或单位都必须进行货劳税的注册登记。如果企业或单位，一年内的应税货物或劳务营业额在30000加元以下，可以不进行货劳税的注册登记，但也不能申请返还为从事生产经营活动所购进的货物或劳务而支付的货劳税税款。必须进行货劳税注册登记的有下列情形：

（1）在一个日历季度或在连续四个日历季度内，在加拿大境内从事商业活动，提供应税货物或劳务（包括零税率货物或劳务），营业收入超过30000加元（公共服务企业超过50000加元）。

（2）在加拿大境内销售娱乐场所、研究机构、活动、竞赛等的门票或会员资格，属于应缴纳货劳税范围，即使收入没有超过30000加元。

（3）在加拿大境内组织、举办大型会议，参加人员超过25%为加拿大居民。

（4）在加拿大境内采用邮寄或快递方式发行出版物。

2．货劳税的申报。进行了货劳税注册登记的企业或单位，必须向税务部门进行货劳税的纳税申报。根据企业或单位销售应税货物或提供应税劳务的营业收入额（包括适用零税率的货物和劳务的营业收入额），确定具体申报时间和期限。

（1）年营业收入额超过600万加元的，必须每月进行货劳税的纳税申报，并缴纳税款。

（2）年营业收入额不足600万加元、超过50万加元的，可以选择每季度或每月进行货劳税的纳税申报，并缴纳税款。

（3）年营业收入额不足50万加元的，可以选择每年、每季度或每月进行货劳税的纳税申报，但缴纳税款必须按季进行；企业或单位可根据上年度的税款，每年分四次预缴货劳税，年终结算，多退少补。

（六）减免税规定

加拿大货劳税的减免税规定主要分成三类，即零税率货物和劳务、免税货物和劳务以及对低收入家庭的税收返还。

1．零税率货物和劳务。零税率货物和劳务，是指消费者（购买方）在购买这些货物和劳务时适用0%的税率，不必支付货劳税，而经营者为从事经营活动购买的货物和劳务所支付的货劳税税款可以抵扣。零税率货物和劳务的范围包括：

（1）基本生活食品，如面包、牛奶、蔬菜、水果、肉禽蛋等（不包括饭馆里出售的食品）。

（2）具有医生处方的药品和医药器械，如助听器、义齿等。

（3）农产品，如谷物、原棉、烟叶等。

（4）畜牧业产品，如供消费者食用的牛、羊等。

（5）大部分渔业产品，如供消费者食用的鱼、海产品等。

（6）出口货物，所有在加拿大境内征收货劳税的货物和劳务在出口时适用零税率。

（7）跨国境的交通运输服务，大部分出发地或目的地之一在加拿大境外的交通运输服务适用零税率。

（8）涉及提供给总督使用的财产或服务。

2．免税货物和劳务免税的货物和劳务，是指消费者在购买或使用这些劳务时，不需要支付货劳税，但同时，提供这些货物或劳务的经营者也不能减除从事该项经营活动过程中，购买货物或劳务所支付的货劳税税款。免税的货物和劳务主要有：

（1）出售使用过的住宅，如果房屋所有人将自己居住的住宅出售，不必缴纳货劳税。

（2）租用房屋用于长期居住，如果个人租用房屋用于长期居住（租期在一个月或以上的），所支付的房租和相关费用，不必缴纳货劳税。

（3）大多数医疗服务，由有执照的医生、牙医提供的用于医疗目的的健康、医疗和牙科服务，不必缴纳货劳税；其他目的的医疗服务除外，如美容治疗、减肥治疗等。

（4）对14岁以下儿童提供的看护服务。

（5）桥梁、道路和渡轮服务收取的费用，在加拿大境内使用桥梁、道路、渡轮缴纳的费用，不必缴纳货劳税；如果渡轮服务的出发地或目的地之一为加拿大境外，适用0%税率。

（6）法律援助服务。

（7）教育服务收入，大部分的教育费用不必缴纳货劳税，如大中小学的学费、从职业学校取得职业资格证书的职业培训课程的费用、为个人提供的有学校授权的课程辅导服务或学校指定的课程辅导服务收取的费用、音乐教育课程的费用等。

（8）接受金融机构提供的金融服务所支付的费用，不必缴纳货劳税，如接受贷款或抵押财产所支付的费用。

（9）接受保险公司、保险代理人和经济人安排或组织的保险所支付的费用，不必缴纳货劳税。

（10）接受慈善团体提供的货物和劳务，不必缴纳货劳税。

（11）接受非营利机构、政府和其他公共服务机构提供的特定服务，如市县政府提供的运输服务；规定的住宅服务如自来水提供等，不必缴纳货劳税。

3．对低收入家庭的税收返还。货劳税的税款返还是加拿大联邦政府对低收入家庭给予的一种福利补偿。一般情况下，只要你是加拿大合法居民，年龄超过19岁或有合法配偶、子女共同生活，家庭年收入不足规定的标准，就可以申请货劳税的税款返还。税务部门根据你填写的申请货劳税税款返还的相关表格，结合你上一年度的个人所得税申报情况进行审核，如果条件合格，将在收到申请当年的七月、十月和次年的一月、四月，退还一定额度的货劳税税款，通常标准是：18岁或以上人士每人每年最高限额为218元，每增加一名18岁以下子女可多得105元。

税务部门会根据申请者的家庭年收入对货劳税税款退还额度进行适当的计算和调整，然后分四次将税款退还给申请人。如果经税务部门审核，申请者不符合退还货劳税税款的规定条件，将在当年的七月份书面通知申请人。

（七）经营记录和发票管理

1．关于经营记录的要求。根据联邦税务署的有关规定，所有提供应税货物和劳务的经营者必须如实记载经营情况，所有账册、报表、合同等相关文件不论采用什么样的记录方式（允许使用纸制文件、电子文件等多种记录方式），至少保存6年，如有需要，税务部门经主管官员授权可以要求调阅相关文件或进行复制；如经营者停止经营，所有文件必须报请税务部门妥善处理。

2．发票的管理。加拿大没有统一的联邦货物及劳务税专用发票，但联邦税务署规定，所有提供应税货物或应税劳务的经营者，在向顾客提供应税货物或劳务时，必须在发票、收据、合同或其他经营文件上注明详细的货劳税信息。这些信息必须能够证实顾客支付货劳税的情况，以方便他们申请进项税款的扣除。同样，当经营者在为经营活动购进应税货物或应税劳务、缴纳货劳税时，也能取得相应的发票、收据、合同或其他经营文件，为扣除进项税款提供证明。

一般情况下，经营者开具的发票、收据、合同或其他经营文件，应当提供如表2所示信息。

表2　经营者信息表

续表

二、联邦消费税

加拿大的联邦消费税（Excise Duty，简称ED），是联邦政府对在加拿大境内生产的烈酒、果酒等酒类产品和烟草制品征收的税。

消费税的纳税人为应税产品的生产者，不同的产品适用不同的税率，基本采用的是定额税率。例如，酒类产品的联邦消费税税率。见表3。

表3　酒类产品联邦消费税率表

由于加拿大的酒类产品实行专卖制度、烟草制品也属于不鼓励消费的产品（加拿大境内所有建筑物内禁止吸烟），因此消费税的征收除税负较重外，特别重视对纳税人的管理，要求所有酒类、烟草的制造商、销售商、进口商必须进行注册登记，办理经营许可证，并需要提供税款担保。

三、联邦特别消费税

加拿大的联邦特别消费税（Excise Taxes and Special Levies，简称ETSL），是对珠宝、酒和烟草、特定石油产品、重型汽车、车用空调以及非海运业保险费特别加征的税。

特别消费税的纳税人为应税产品的制造商和批发商，计税依据为应税产品的销售额，不同的产品适用不同的税率。特别消费税的征收，主要目的是加强政府对应税产品的生产和销售的宏观管理。

四、省零售税

省零售税（Provincial Sales Tax，简称PST），与联邦货劳税相类似，也是对购买应税货物或接受应税劳务、在商品价格之外直接向消费者征收的一种税。该税的立法权属于省议会，征税范围、税率等由各省自行决定，是省级财政的主要来源。目前，加拿大各省根据本省实际情况，普遍开征了省零售税，但相关法规和征管办法不尽相同。下面主要就不列颠哥伦比亚省（British Columbia，简称BC）的省零售税情况做一简要介绍。

（一）纳税人

BC省零售税，又称社会服务税（Social Service Tax），纳税人是购买应税商品或接受应税服务的消费者。提供应税货物或应税劳务的企业、单位或个人应在收取商品或服务价款的同时，收取零售税的税款。

（二）征税范围

BC省零售税的征税范围主要有下列内容：

1．在BC省境内购买、租用或带入省内用于个人消费目的的应税商品。

2．法律服务（法律救助服务除外）。

3．在温哥华交通服务管理区内停放车辆的费用（法律规定免税的除外）。

4．法律规定的应税劳务。

5．在BC省内提供的电信服务。

（三）税率

BC省一般商品零售税的税率原来是7．5%，自2004年10 月21日起调整为7%；酒类的零售税税率为10%；其他特殊商品或服务税率另有规定。

（四）计税办法

省零售税的计税方法与联邦货劳税一样，都是价外计税，用商品或服务价格直接乘以适用税率。但根据省零售税的相关法规，用于生产和经营目的所购买的商品和服务支付的零售税税款不能扣除，但购买设备用于生产的、购买货物用于零售批发的，在支付货款时不必缴纳零售税税款。

（五）注册登记及申报

省内法规要求所有经营者必须办理零售税注册登记，按照规定收取消费者的零售税税款，并按时上缴省税务部门。如果违反相关规定，将会受到严厉的处罚，甚至取消经营资格。

（六）减免税规定

省零售税的免税范围，比较联邦货劳税而言要宽泛得多，主要有：

1．住宅电话的通话费用不必缴纳零售税（长途电话除外）。

2．基本生活食品不必缴纳零售税，包括用于消费的食品、水、糖果、软饮料等。

3．儿童服装和鞋不必缴纳零售税（纸尿布除外）。

4．服装用原材料不必缴纳零售税，包括布料、棉纱、天然纤维等。

5．用于医疗和健康目的的商品不必缴纳零售税，如维生素等保健品、处方药品、假肢、轮椅、助听器等供残疾人使用的设备，糖尿病、肛肠病等使用的辅助医疗设备，义齿、近视治疗设备等有医生处方的医疗用品，法律规定的其他专用药品，等等。

6．用于安全目的的商品不必缴纳零售税，如价格低于50加元的用于火灾报警、自救的设备，法律规定为工作安全必须穿着的防护服装，等等。

7．出版物和学校供应品不必缴纳零售税，如不含广告、用于教育、科学、文化和学术目的的图书、杂志、期刊、报纸、学术年鉴、招聘信息等出版物（不包括企业名录、时刻表、商品目录、时装杂志、影集等），法律规定的供学校使用的出版物，等等。

8．农业和渔业产品及生产设备不必缴纳零售税，如用于农业、渔业生产的机械、渔船、网等设备，农业、渔业生产的、供人消费的谷物、面粉、牲畜、水产品，等等。

9．用于生产制造和商业经营目的的、有法律规定的原材料、服务等不必缴纳零售税，如矿产品、化学制剂，等等。

10．旧货的交易及相关费用不必缴纳零售税，等等。

（七）省内其他消费税

BC省开征的其他消费税还有：短期（不超过一个月）居住饭店、汽车旅馆、公寓等缴纳的旅店税（Hotel Room Tax）；购买机动车辆使用的汽油缴纳汽油税（Motor Fuel Tax）；购买香烟、雪茄等烟草类制品缴纳的香烟税（Tobacco Tax）。

BC省2003年度的省内各类消费税总收入是50亿加元，占省财政收入的25%。其中，省零售税收入为38．5亿元，占消费税总收入的77%；旅店税收入4亿元，占消费税总收入的8%；汽油税收入6．5亿元，占消费税总收入的13%；香烟税收入1亿元，占消费税总收入的2%。

五、统一销售税

由于加拿大的政治体制属于联邦制，全国性的税收立法权在联邦议会；各省的税收立法权属于省议会；市（县）的税收权利由市（县）议会和市（县）政府掌管。因此，税收体系相对复杂。如联邦货劳税，目前在全国7个省、3个自治地区（阿尔伯塔省、不列颠哥伦比亚省、马尼托巴省、安大略省、爱德华王子岛省、萨斯喀彻温省、魁北克省、西北地区、育空地区和努纳武特地区）开征，另外3个省（新斯科舍省、新布伦瑞克省、纽芬兰省）征收统一销售税（Harmonized Sales Tax，简称HST），税率为15%。其中7%为联邦收入，8%为省政府收入。统一销售税的纳税人、征税范围、计税方法、登记和申报办法以及减免税规定等，与联邦货劳税基本一致。

六、经验借鉴

加拿大自1991年改革流转税制度以来，流转税收入比重在联邦和省级财政收入中的比重有所提高，为改善财政状况做出了较大的贡献。经过十几年来的不断调整，各项税收管理制度日益完善，积累了相当丰富的管理经验。

总结加拿大的流转税税制结构和征管经验，我认为有两点值得借鉴：

1．流转税实行“价外计税”方式，透明度高，计算方便，有利于增加社会对国家税收的认知度，提高国民的纳税意识。

2．无论是联邦货劳税还是省零售税，税基广、税率简单，便于纳税人对税法的理解和认同，有利于税收征管，能够更好的组织财政收入。

当然，加拿大是在总结多年的经验教训的基础上，结合其他国家的成功经验，不断改革、探索，才形成了今天高效、合理的税收制度。我们应当认真学习其先进经验，结合我国的实际情况，制定符合中国国情的税收政策，为组织好各级财政收入奠定基础。