医院财务报告分析

第三节　医院财务报告分析

一、医院的服务目标

医院是承担一定福利职能的社会公益事业单位，其服务目标是为社会构成要素提供生存条件，并不以营利为目的。这种生存条件包括防病治病、保护和修复劳动力、保障公民健康，以及提高人们生活质量等。国家须考虑社会卫生状况的改进、医学科技的进步、人民健康状况的改善、环境质量的提高，以及公众对医疗保健日益增长的需求等来发展医疗卫生事业。任何一个社会的稳定都须建立在社会成员的社会保障和福利的基础上。社会保障其实质是国家管理的基本职责与公民生存的起码权利，它是国家对公民最低生活水准的保证。社会福利是指提高社会成员生活水平的各种政策和社会服务，它是保护和延续生命力的一种社会功能。我国医疗卫生事业主要由国家或国家支持下兴办的，它以救死扶伤、保障人民健康为宗旨，体现了一种社会福利。医院是社会保障系统的一个重要组成部分，医疗卫生事业的福利性是医院的主要社会属性。社会中的医疗机构同样受到市场因素影响，尤其私立医院更多地受到市场因素制约，这从另一方面决定了医院具有经济属性。但是，医院必须坚持社会效益为其首要的服务原则。

理论上讲，传统医学模式下医院服务主要以病人为中心，随着社会经济的发展服务模式应得到不断完善。人的“衣食住行”生理需求和“生老病死”的生命过程都离不开对医疗卫生服务的需求。有人认为，当前我国处于以消灭传染病为主要任务的“第一次医疗革命”，与控制和降低恶性肿瘤、心血管病、医源与心因性以及生活方式等疾病的发病率和死亡率的“第二次卫生革命”的交叉面上。改善劳动环境、注意精神卫生、重视健康投资，延年益寿和提高生活质量已成为大多数人对医疗卫生服务的新需求。这要求医院服务不应仅仅局限于“医院内部”就诊的“少数”病人，而是可以更多着眼于“医院外部”、社会上的“多数”公民。使“多数”处于健康与病态之间“中间”状态的“公众”向健康状态转化，并让健康人更康强。于是，医院除了继续向就诊“病人”提供优质医疗服务外，还应不断调整与扩大医院外部的疾病监测与预防工作。同时，对就诊病人返回社区后应能提供全面的“后续”康复服务。此外，在服务模式上应从原来仅在医院内部提供的服务，转向对医院外部和社区相结合的“平面”、“空间”和“适时”的全方位服务；从原对病人“个体”医疗服务转向对社会“群体”卫生保健服务；从原以“医生个体”为主的医疗服务转向新型的“医生指导—群体合作”的自我保健医疗卫生服务。

我国现有医疗机构60　000多家、13亿人口，年医疗消费3　500亿元，占GDP的4%。在发达国家，美国该比例为14%，瑞典9%，英国5%，韩国、日本、中国香港等国家和地区为6%～8%。从人均医疗消费看，我国31美元，而美国4　090美元，德国2　339美元，日本1　741美元。由此可见，我国医疗市场应该有一个有序和合理的发展空间。

二、医院财务制度

当前，我国医院财务管理基本原则是：执行国家有关法律、法规和财务规章制度；坚持厉行节约、勤俭办事业、制止奢侈浪费的方针，在以社会效益为主的原则下讲求经济效益。医院财务管理的主要任务是：合理编制医院预算，如实反映财务状况；依法组织收入，努力节约支出；建立健全内部财务管理制度，加强经济核算，提高资金使用效益；加强国有资产管理，防止国有资产流失；对医院经济活动进行财务控制和监督。医院医疗收支和药品收支分开管理应分别核算。

1．单位预算管理。医院预算是指医院根据事业发展计划和任务编制的年度财务收支计划。国家对医院实行“核定收支、定额或定项补助、超支不补、结余留用”的预算管理办法。大中型医院一般以“定项”补助为主，小型医院一般以“定额”补助为主。医院要逐步采用零基预算方法编制预算，所有收支应全部纳入预算管理。

2．收入管理。收入包括（1）财政补助收入。它是指医院从主管部门或主办单位取得的财政性事业经费（包括定额和定项补助）。（2）上级补助收入。它是指医院从主管部门或主办单位取得的非财政性补助收入。（3）医疗收入。它是指医院在开展医疗业务活动中所取得的收入。（4）药品收入。它是指医院在开展医疗业务活动中取得的中西药品收入。（5）其他收入。它是指上述规定范围以外的各项依法取得的其他收入。

3．支出及成本费用管理。支出是指医院在开展业务及其他活动中发生的资金耗费和损失。医院支出包括：（1）医疗支出。它是指医院在医疗过程中发生的支出。（2）药品支出。它是指医院在药品采购、管理过程中发生的支出。（3）其他支出。它是指医疗、药品支出以外的支出。

医院实行成本核算，包括医疗成本核算和药品成本核算。成本费用分为以下两部分：（1）直接费用。它是指医院在开展业务活动中可以直接计入医疗支出或药品支出的费用。辅助科室中能明确为医疗或药品服务的科室或班组的费用支出，如一般医院的营养食堂、洗衣房等的支出，基本上是为医疗业务服务的，可直接计入医疗支出。提取修购基金应按固定资产使用部门分别计入医疗支出、药品支出。（2）间接费用。它是指不能直接计入医疗支出或药品支出的管理费用。间接费用按医疗科室和药品部门的人员比例进行分摊，并按支出明细项目逐项进行分配。

医院从财政部门或主管部门取得的有指定用途的专项资金应按要求定期向主管部门报送专项资金使用情况；项目完成后应报送专项资金支出决算和使用效果的书面报告，接受主管部门的检查验收。医院的支出应严格执行国家有关财务规章制度的开支范围及开支标准；国家有关财务规章制度没有统一规定的，由医院规定，报主管部门和财政部门备案。

4．结余及其分配。收支结余是指医院收入与支出相抵后的余额。业务收支结余和财政专项补助结余应分别计算。药品收支结余应当单独反映。结余的计算公式为

收支结余＝财政补助收入中经常性补助＋上级补助收入＋医疗收入＋药品收入＋其他收入－医疗支出－药品支出－其他支出财政专项补助结余＝财政专项补助上年结余＋财政补助收入中专项补助－财政专项支出

年末业务收支结余首先支付超收上缴款。支付超收上缴款后的收支结余为负数的应由事业基金弥补，不得进行其他分配；事业基金不足以弥补的，保留待分配结余（待分配结余即事业基金不足以弥补的亏损）为正数的，按规定提取职工集体福利基金，记入专项基金，剩余部分转入事业基金。财政专项补助结余按规定结转下年继续使用。

5．流动资产管理。医院应建立健全内部管理制度，年末应按应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3%～5%计提坏账准备。库存物资按“计划采购、定额定量供应”办法进行管理。药品管理要严格执行《药品管理法》、药品价格政策和职工基本医疗保险制度的有关规定。药品按售价进行核算，其实际进价与售价之间差额为进销差价。月末按当月药品销售额和药品综合加成率（或综合差价率）计算药品销售成本。

6．固定资产、无形资产及开办费管理。固定资产按账面价值的一定比率提取修购基金，用于固定资产的更新。具体的比率由医院根据固定资产原值和使用年限核定，报卫生主管部门备案或批准后执行。大型医疗设备的购置，要科学论证，并按国家有关规定报经政府有关部门批准。无形资产从开始使用之日起，在规定有效使用期内平均摊入管理费用；没有规定的按不少于10年的期限摊销。开办费是指医院筹建期间发生的费用，它从医院开业的下一个月起，按不短于5年的期限分期摊入管理费用。

7．对外投资、负债和净资产管理。对外投资是指医院以货币资金、实物、无形资产等向其他单位或院办独立核算企、事业单位的投资和购买国家债券，包括短期投资和长期投资。负债包括流动负债和长期负债。医院实行住院病人预交金制度，该制度应根据病人病情和治疗需要合理确定。因债权人特殊原因确实无法偿还的负债，经上级主管部门批准可计入其他收入。

净资产是指资产减去负债后的余额。它包括（1）事业基金。它是指未限定用途的基金，包括滚存结余资金，主办单位以国有资产形式投入医院未限定专门用途的资金、资产评估增值等转入形成的基金。（2）固定基金。它是指单位固定资产占用的基金，其主要来源于国家基建拨款、专项经费拨款，单位事业基金和专项基金。（3）专用基金。它是指医院按规定提取或设置的有专门用途的资金，包括：修购基金（按固定资产一定比率提取的用于固定资产更新、大型修缮的资金）；职工福利基金（按规定提取的和结余分配形成的用于职工福利的资金）和其他基金（按有关规定提取或设置的住房基金、留本基金等其他专用资金）。专用基金要专款专用，不得擅自改变用途。专项基金使用形成的固定资产价值转入固定基金。（4）财政专项补助结余。它是指需结转下年继续使用的未完工项目的财政专项补助。（5）待分配结余。它是指事业基金不足以弥补的亏损。

8．财务报告和财务清算。财务报告包括：资产负债表、收入支出总表、医疗收支明细表、药品收支明细表、基金变动表以及财务情况说明书。财务情况说明书主要说明医院的业务开展情况、结余实现与分配、资金增减与周转、财务收支、财产变动、财务分析评价等情况，对本期或下期财务状况发生重大影响的事项，专项资金的使用情况以及其他需要说明的事项。

三、医院财务报告分析

（一）医院服务目标的评价

我国是社会主义国家，无论是公立还是私立医院其服务目标应是以救死扶伤、保障人民健康为宗旨，医院必须坚持社会效益是其首要的服务原则。2005年8月，国务院发展研究中心课题组宣布我国医疗卫生体制改革总体上不成功……违背了医疗卫生事业的基本规律。医改制度造成百姓看病越来越难，医疗卫生服务逐渐丧失“公共产品”的性质，医疗部门打着“减负增效”的旗号，变着法儿从患者身上赚钱！

据卫生部披露，我国农村有一半农民看不起病，40%～60%的农民因病致贫、因病返贫；在中西部地区，因病在家里死亡的人数约占总死亡人数的60%～80%。当前，医院对药品收入的依赖性很高，有时药品收入要占医院总收入的40%以上。2005年12月，媒体披露哈尔滨550万元天价医疗费事件刚过几天，深圳人民医院又惊现住院119天花费120万元的乱收费黑幕。医院到底是在“卖药”赚钱，还是在“治病”救人？有些医院“急诊部门”居然也在“独立”核算，“急症抢救”变“门诊创收”。有些医生和护士长看到病危病人不是全力抢救，而是像对待“门诊”病人一样，“不紧不慢”、“慢腾腾”收费检查，即使面对奄奄一息将去“极乐世界”的病人，也会毫不留情、不顾青红皂白，天天抽血验血，极端冷漠、无情和功利。当急需专科医生会诊抢救时，有些救命医生竟然可以不在岗位而外出有偿咨询“服务”去了。2006年，有媒体披露山西一家医院竟然对患者病历修改了183处，这究竟是医院还是违法者地下制假作坊？这些“医护人员”还有基本的职业道德吗？

药品在流通环节的“回扣”，这种违法现象的严重性是十分惊人并具有奇怪的“公开性”和“长期性”。在新药报批的环节，药厂和“监管”部门更是不断想方设法给药品“变脸”涨价。2004年，美国食品药品监管局（FDA）受理新药报批148种，批准136种；而我们这样一个发展中国家却受理10　000多种“新药”报批，药监局批文出现“井喷”现象，但却没有批出1个是真正的新药（新化学实体）！市场上流通的2　000多种常用药，相对应的商品名有数万种之多，“氧氟沙星”药品其商品名多达52种。出厂价0．40元的药，进医院或上商店柜台标价为24元；出厂价1元的感冒药，药店零售价10元。每片仅0．03元的“阿司匹林”被“巴米尔”取而代之，成分一样，价格却涨了20倍。某治胃病药每瓶100片原售4元，改名后瓶装换盒装，成分无多大变化，药价却增长50倍！当前，药品定价包括药厂利润、流通环节利润和医院“利润”。地方卫生局和医院大多没执行药品加价15%的规定，加价往往超过该比率。理论上，医院处方药价格受到政府监管；但药价涨了几十倍，也许它还是没超出监管的“最高限价”。人们搞不明白为什么国家17次药品降价，药价反而越“降”越高？药价监管者到底在干什么？

公立医院的预算内和预算外资金均属于“公共财政”资源的组成部分。理论上说，公共财务资源的使用首先应注重“公平性”，其次才讲究“效率性”。虽然“公平”与“效率”关系问题一直是个难题，社会学家关注“公平”，经济学家关注“效率”，但在“人命关天”的问题上他们不应有分歧。在一些发达国家或地区如美国、中国香港，患者无论是“老板”还是“乞丐”，去医院“急诊”时医生对他们是一视同仁、全力抢救，而且基本是“免费”的。公立医院是社会公益性事业单位，它理应有其自己事业的崇高目标，人民医院理应为“人民”服务，而不能只为“人民币”服务。因此，当前医院财务报告分析首先需要评价医院服务目标，它是否在认真执行救死扶伤、保障人民健康，坚持社会效益的服务原则。

（二）财务指标分析

财务分析评价的主要内容包括：医院业务开展情况分析、财务状况分析、医院结余情况分析、劳动生产率分析、医院效益分析和财产物资利用分析等。医院财务分析指标一般包括：人员经费占总费用的比例、管理费用占总费用百分比、人均门诊人次、人均住院床日、人均业务收入、平均每门诊次收费水平、平均每住院床日收费水平、病床使用率和周转次数、出院病人平均住院日、流动资金周转次数、资产负债率、流动比率、速动比率、百元固定资产业务收入等。对于营利性、民营医院，除采用上述指标进行分析外，还可参考前述企业财务报告的一些分析方法。

在分析中，还可关注其他一些非财务指标如医院全体工作者的努力程度，医疗服务结果的有效性、足够性与适宜性，医院的管理水平和服务效率等。通过指标的横向和纵向比较分析，对医院的运行与发展、计划与政策可进行一定的评价。例如，我国病人住院平均时间比西方国家要长，原因可能是多方面的，如病人入院前缺乏诊断、治愈后康复期缺乏门诊服务和院外护理、公费享用诊断与治疗设施，以及医院的创收等。于是，分析病人住院时间指标可评价医院的管理效率和服务理念。又如，分析病床使用率可评价病人是否绕过基层医院直接到大医院求医。对某些疾病防治来说，这种现象并不合理，这会造成卫生服务供需矛盾，使各级医院的运行功能失调。

在美国，GASB禁止公立医疗保健组织使用FAS，公立医院的财务报告应遵循政府会计准则和AICPA发布的《医疗保健组织》中规定的会计准则；私立非营利医疗保健组织主要应遵循FAS　116、117。营利性医疗保健组织财务报告适用的会计准则与公立或私立医疗保健组织适用的准则还是有所区别的。美国医疗保健组织中有医院协会和医疗保健财务管理协会，这两个协会在完善医疗保健组织会计准则方面起着重要作用，并鼓励按GAAP对外财务报告。按GASB要求，公立医院净资产分为三种：一是投资于资本资产，扣除相关负债后的净额；二是限定用途净资产；三是未限定用途净资产。在大多数情况下公立医院是独立的法人，它作为仅从事商业活动的特殊目的政府单位来报告。

与大多数公立高等院校一样，公立医院采用企业基金的形式进行核算和报告。公立医院如能获得金额较大的捐赠或补助，可设置以下三种基金：一是专用基金。它核算捐赠者或补助者限定用途的资产。二是固定资产重置和扩充基金。它核算捐赠者或补助者限定用于资本资产目的的财务资源。三是留本基金。它核算永久或定期留本基金的本金。与基金相对应的基金会计只适用于公立医院的内部核算和管理，不适用于对外财务报表。公立医院的收入，一般分成以下三种：一是病人门诊或住院服务收入；二是按协议为病人服务而获得的固定（包月）收费；三是其他收入如复印费收入、留本基金收益等。此外，收到政府补助收入作为负债处理。

如前所述，公立医院被视作政府“特殊部门”，应按政府会计准则要求对外财务报告。而私立医院净资产，按FASB要求分为三种：一是未限定用途净资产，二是暂时限定用途净资产，三是永久限定用途净资产。私立医院的收入与公立医院的收入是相似的，但它收到政府补助收入是作为收入处理的。私立非营利医院按FAS　117要求编制财务报告。

必须说明，当前美国医疗体系是一个典型的社会办医院、与市场经济体制相适应的系统，其突出问题是医疗费用过高。德国医疗体制是以法定医疗保险为主，私人医疗保险为辅两大系统组成，由于人口老龄化该体制也暴露出许多弊端。英国国家医疗卫生服务体系（National Health　System，NHS）是国际卫生组织评价为全球最佳的公用医疗服务系统，其宗旨是为国民提供全方位的免费医疗服务，该体系82%资金由政府拨款，12．2%出自国民保险税，其他由捐款和少量非免费医疗收费来解决。英国人对NHS是又爱又恨，医生抱怨他们是工作时间最长的人，而民众抱怨英国是全世界等候医院就诊时间最长的国家。

“人人享有基本医疗卫生服务”是党的“十七大”提出的全面建设小康社会奋斗目标之一。我国可以借鉴国际先进经验，结合国情进行医疗体制改革。因此，在分析医院财务报告时须关注这方面改革所带来的一些问题。