脱钩改制前我国注册会计师行业发展的简要回顾

2.1　脱钩改制前我国注册会计师行业发展的简要回顾^[1]

2.1.1　1980—1993年：注册会计师行业的恢复与发展期

我国注册会计师行业出现于20世纪初，解放前，由于社会战乱以及社会经济不发达，总体发展十分缓慢。据赵友良著《中国近代会计审计史》载，1948年12月的统计，当时加入会计师公会的实际执业注册会计师不到1000人。最为兴盛的国民政府时期，共颁发注册会计师证书3071份。建国初期，注册会计师在对资本主义工商业的社会主义改造中发挥了一定的作用，改造基本完成后，我国全面推行计划经济体制，国家成为社会财产的所有者、管理者和监督者，注册会计师失去了存在的基础，暂时退出了中国的经济舞台。

党的十一届三中全会之后，我国实行“对外开放，对内搞活”的方针，招商引资成为当时经济发展的重要内容。外资进入中国，与国营企业进行合资经营，这就要求认定合资各方出资实物资产价值，确认各经营期间利润额、应纳税所得额，以及确认外汇管制下的外方利润的汇出额等会计问题。1979年7月全国人大五届二次会议通过了《中华人民共和国中外合资经营企业法》，1980年12月财政部颁布《中外合资经营企业所得税法实施细则》，该细则要求合资企业在纳税年度按规定向税务机关报送在中国注册登记的公共会计师的查账报告，这份细则为恢复我国的注册会计师行业提供了法律依据。

1980年12月23日，财政部颁布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，对会计顾问处（即后来的会计师事务所）的性质、主要业务和任职人员条件、收费等作了具体规定。会计顾问处是由各级财政部门组织成立，独立核算，开办初期政府部门还酌情给予补助的事业单位。顾问处的主要业务是检查会计账目，提供查账报告书和会计咨询业务等。该规定标志着我国正式恢复注册会计师制度。1981年元旦“上海会计师事务所”成立，成为中国改革开放后第一家由财政部批准成立的事务所。财政部成为这一行业的政府管理机构。从此，我国注册会计师行业逐步规范、稳定地发展起来。

在注册会计师制度恢复时期（1980—1986），注册会计师服务的主要对象是三资企业。当时颁发的《中外合资经营企业法实施条例》、《中外合资经营企业法实施细则》、《中外合资经营企业所得税法实施细则》、《中华人民共和国外国企业所得税法实施细则》、《对侨资企业、外资企业、中外合资经营企业外汇管理条例施行细则》等文件都规定，三资企业的会计、财务、税务文件，包括出资证明书、年度会计报表、外汇收支报表，均须委托注册会计师审查验证和出具证明（即法定审计业务）。1985年1月颁布实施的《中华人民共和国会计法》又以国家法律形式明确规定“经国务院财政部门批准组成的会计师事务所，可以按照国家有关规定承办查账业务”。1986年7月，国务院颁布《注册会计师条例》，同年10月1日起实施，成为新中国颁布的第一部注册会计师行业管理行政法规，标志着我国注册会计师管理制度的初步建立。到1986年底，全国注册会计师有500人，会计师事务所80余家。

根据《注册会计师条例》规定，并报财政部批准，中国注册会计师协会于1989年2月20日获准成立，是财政部直属单位。此时注册会计师发展到近3000人，会计师事务所增加到250家。

1986年12月，国务院颁布《关于深化企业改革、增强企业活力的若干规定》，提出实行多种经营方式、转化企业经营机制，股份制改造等经营形式开始推行。随着股份制企业的逐步发展，中国资本市场应运而生，管理沪深两地证券交易的地方法规《上海市证券交易管理办法》与《深圳市股票交易管理暂行办法》分别于1990年、1991年出台，它们明确规定上市公司财务报告应由注册会计师审计。1992年12月，财政部审核确认了13家会计师事务所具有从事证券业务资格。1993年3月，财政部、中国证监会印发了《关于从事证券相关业务会计师事务所、注册会计师资格确认的规定》，并批准了从事证券业务的会计师事务所45家，注册会计师375名。注册会计师逐步成为维护证券市场秩序的一支重要力量，业务范围和服务对象逐步扩展。

1993年10月，八届全国人大常委会第四次会议通过了《中华人民共和国注册会计师法》，1994年1月1日开始实施。该法首次以法律形式明确了注册会计师个人可以设立合伙制会计师事务所，此外会计师事务所还可以是有限责任公司组织形式，这为事务所以后的改制工作提供了法律基础。不足的是，据此法制定的《有限责任会计师事务所设立及审批暂行办法》仍然规定有限责任制的事务所为单位发起设立，尽管当时规定了不得办事务所的单位种类，但事实上，除法院等极少数单位外，都设立了会计师事务所。到1993年底，全国注册会计师增加到10733人，会计师事务所700多家。同年10月，中共中央办公厅、国务院办公厅联合发布《关于党政机关与所办经济实体脱钩的规定》，规定县与县以上各有关机关均不得以各种形式组建经济实体，或接受各类经济实体的挂靠。尽管文件的脱钩对象和内容都十分明确，但由于我国计划经济的烙印，各部门的既得利益，相应社会保障体系的缺位，注册会计师行业本身的相对脆弱以及事务所脱钩后的产权性质等重大问题还没有找到法律依据，因此，这次行动中，事务所的脱钩并没有成行。

2.1.2　1994—1999年：注册会计师行业的整合与改制期

在注册会计师行业发展的同时，另一支社会审计队伍也发展起来。1987年1月审计署下发《关于进一步开展社会审计若干问题的通知》，开始审计事务所的筹建工作。1988年11月全国人大通过的《中华人民共和国审计条例》规定“依法成立的社会审计组织，可以接受委托开展审计查证和咨询服务业务”，这使得国家审计机关能够成立审计事务所，批准执业审计师，并成立中国注册审计师协会。1987年，社会审计机构大发展，一年批准设立的审计师事务所为480家，社会审计人员3925人。到1995年底，审计师事务所达到3828家，注册审计师33651人，而同年的会计师事务所2519家，注册会计师21650人。执业审计师提供与注册会计师同样的职业服务，但却由不同的政府部门管理，依据不同的执业规则，在一定程度上造成了中国注册会计师行业服务市场的混乱。

针对注册会计师和注册审计师分属两个部门管理，不利于规范独立审计准则的现状，1992年11月的211次总理办公会议上，李鹏总理提出，对企业进行会计查账验证，要逐步实行“三个统一”，即统一称谓，都叫注册会计师；统一条例，都执行《注册会计师条例》；统一协会组织为注册会计师协会，并授权其管理注册会计师和事务所。经过多次协商，财政部、审计署在1995年6月，联合发出《关于中国注册会计师协会、中国注册审计师协会实行联合的有关问题的通知》，标志着我国注册会计师行业走向统一管理。审计署将社会审计行业的指导和管理工作交给财政部并只负责对社会审计行业质量进行监督，财政部门负责注册会计师行业的归口管理。两会联合后，行业管理制度和规范问题得到统一。在1995年底，财政部颁布了第一批独立审计准则，1996年12月、1999年2月、2001年1月又相继颁布了第二批、第三批和第四批独立审计准则。

在注册会计师蓬勃发展的同时，由于各种症结存在所导致的行业发展问题集中地、频频地通过行业产品（审计报告）质量低下等反映出来。在1992—1993年，发生了中国注册会计师制度重建以后的首批三起震惊全国的注册会计师造假案件，即“深圳原野案件”、“北京长城机电案件”、“海南中水国际案件”。三大案件给社会的直接印象是，这一时期由于我国注册会计师行业发展过快，出现了行业管理监督不力、一些注册会计师执业道德不高、部分会计师事务所滥设分支机构、管理混乱的弊端。这三大案件最直接的后果是加快了《中华人民共和国注册会计师法》的出台。在1997—1998年接踵发生了更为严重的新三大案件，即“琼民源案件”、“红光案件”、“东锅案件”^[2]，全行业陷入了新的“诚信危机”。新三大案件将注册会计师行业制度中存在的基本弊端——公有产权和挂靠体制暴露无遗。新三大案件最直接的后果是加快了会计师事务所脱钩改制的步伐。

会计师事务所的公有产权，即事务所的国有性质，导致了会计师事务所必然服从其发起单位（主管单位）的调度与安排。业务主要靠主管单位指定，人员由主管单位安排，事务所在执业过程中的审计风险最终由主管单位承担。注册会计师个人的风险也不大，所以注册会计师的风险意识极低，有的甚至根本就不存在风险意识。

随着资本市场的发展，社会各界对注册会计师的独立性提出了更高的要求，对事务所的公有产权和挂靠体制进行了抨击和责难，一致认为，公有产权和挂靠体制是事务所和注册会计师缺乏审计风险意识、丧失独立性的根源。应该说，从历史的和国际的经验看，资本市场是对注册会计师的独立性要求最高、最严格的地方。中国注册会计师缺乏独立性，反应最快的就是资本市场，受伤害最大的也是资本市场（尤其是数量最多的中小投资者）。所以，证券市场就成为会计师事务所脱钩改制的急先锋。

在证监会的积极推动下，财政部和证监会联合行动，首先以主要挂靠财政部门下的全国105家具有证券期货相关业务资格的事务所为突破口，全面启动会计师事务所与主管单位的脱钩及事务所自身的改制工作。财政部于1998年4月下发《关于执行证券期货相关业务的会计师事务所与挂靠单位脱钩的通知》，同年7月下发《有限责任会计师事务所审批办法》，其中明确界定有限责任事务所是由注册会计师出资发起设立，突破了1993年的《有限责任会计师事务所设立及审批暂行办法》中规定有限责任制的会计师事务所为单位发起设立的规定，为事务所的脱钩改制铺平道路。1998年，财政部、中注协接连下发《关于进一步加快会计师事务所及审计事务所体制改革的通知》等10多个有关脱钩改制文件，为脱钩改制的顺利进行创造了条件。

截止到1998年底，除因事务所合并或取消资格的3家事务所外，全国其余102家具有证券期货相关业务资格的事务所全部与挂靠单位脱钩，改制为由注册会计师发起设立的有限责任事务所。随后挂靠中央部委及中央有关单位、由中注协直接管理的117家事务所脱钩改制工作也顺利展开，并于1999年一季度基本完成。截止到1999年12月31日，全国原有的6045家事务所中，已有4952家完成脱钩改制，已报改制材料主管部门批复的有671家，拟撤销349家，拟暂停执业73家。至此，全国会计师（审计师）事务所脱钩改制任务已基本如期完成。