脱钩改制以来我国注册会计师行业发展的若干变化

2.2　脱钩改制以来我国注册会计师行业发展的若干变化

2.2.1　会计师事务所的合并浪潮

随着我国资本市场的不断完善与发展以及大型国有企业、金融企业专业服务需要的不断提高，注册会计师行业需要有一批符合国家条件并具有大型业务承接能力的会计师事务所。而实际情况却不容乐观，单从具有证券期货业务资格的事务所情况看，截止到2000年4月底，全国106家事务所拥有从事证券期货相关业务许可证的注册会计师1235人，平均每家不足12人，超过20名的仅有5家，15—19名的12家，80%多的会计师事务所具有从事证券期货相关业务许可证的注册会计师少于15人。为适应形势发展和应对加入WTO后的挑战，增强国内事务所的竞争力，2000年，在财政部、证监会、中国人民银行总行、中注协的直接推动下，以提高执行证券期货相关业务资格和金融审计业务资格事务所的准入条件为突破口，全面启动了以会计师事务所上规模、上水平为主要内容的组织结构调整，行业内掀起了合并浪潮，加快了会计师事务所的规模化进程。

2000年3月，财政部先后印发《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》、《会计师事务所合并审批管理暂行办法》、《会计师事务所分所审批管理暂行办法》等文件，旨在推动事务所上规模。事务所之间出现了多种合并模式及管理运行机制。

2000年6月，财政部、证监会联合下发《关于印发〈注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定〉的通知》，同时废止以前年度的相关规定，将事务所申请从事证券、期货相关业务资格的重要准入条件修订为：具有证券、期货相关业务资格的注册会计师不得少于20名；60周岁以内注册会计师不少于40人；上年度业务收入不低于800万元；有限责任会计师事务所的实收资本不低于200万元，合伙会计师事务所净资产不低于100万元^[3]。这个管理规定从根本上推动了事务所以“保牌”、“保资格”、“保市场”为直接动力的规模化进程。

为了加强对金融相关审计业务的管理，财政部、人民银行总行于2000年7月共同制定了《会计师事务所从事金融相关审计业务暂行办法》，对事务所的资质提出新的、更高的要求。2000年度，首次公告了68家事务所获此资格。

到2002年12月31日，全国共有300多家事务所合并，其中，原106家有证券期货相关业务资格的事务所合并减少到71家。行业内部初步形成了一批较具规模的事务所，行业结构得到优化，“小、散、乱”局面得以改善，“大、中、小”合理并存的行业结构格局正逐步形成。

总的来看，这次会计师事务所之间的合并浪潮呈现出以下几个特点：（1）以具有证券期货从业资格的事务所为龙头，实行强强联合。如北京中瑞和中华合并成中瑞华，厦门天健和厦门华天合并为厦门天健华天，辽宁东方与大连北方合并为辽宁天健，湖北大信与湖北发展合并为大信发展，广东正中与广东安德、广东审计合并为广东康元，山西中元和晋元合并为山西天元等。（2）合并的跨地区性十分显著。如天健信德吸收合并了宁波永德，海南从信吸收合并了北京正开达、宜昌长江，北京永拓吸收合并了江苏中瑞、天津利成，更有跨越四省（市）的沈阳华伦、北京中伦信、山西高新、吉林华伦、长春恒信和鞍山禹华六家事务所合并为华伦会计师事务所。（3）注重实现业务的多元化。许多事务所通过合并，聚集并吸引了一大批注册会计师、注册资产评估师、注册税务师、工程造价师等专业人才，形成了人力资源和客户资源的综合优势，为开拓新的业务领域、实施多元化战略奠定了基础。

2.2.2　银广夏事件和安然事件等会计舞弊案对注册会计师行业的冲击

自进入21世纪以来，在我国先后出现“银广夏”、“蓝田股份”等会计舞弊案，在美国先后出现“安然”、“世通”、“施乐”等会计舞弊案。在每一桩会计舞弊案件的背后，都有注册会计师的身影。随着号称“中国第一大所”——中天勤会计师事务所，以及世界“五大所”之一的安达信公司相继陨落，会计职业界出现了信誉危机。通过反思，有学者（李永森、张艳辉，2002）认为：

（1）利益的驱使，使注册会计师往往迁就客户，影响了其应有的保持审计过程中的超然独立性。独立性是注册会计师行业的生命所在，一旦失去独立性，注册会计师就其为客户财务报告发表审计意见的真实性、公允性必然大打折扣，独立性的丧失是中天勤和安达信审计失败的重要原因。中天勤会计师事务所在案发前主要合伙人不是把主要精力放在做业务上，而是放在拉项目、拉关系上，合伙人提出“业务量第一，客户至上，应该尽量满足客户的要求”。对此，事务所的一位注册会计师认为，在拼命追求业务量的环境中，注册会计师要想保持超然独立的立场，很难。安然公司破产前，安达信一直是它的报表审计机构，2000年安达信从安然公司获得5200万美元的收入，其中咨询收入2700万美元，审计收入2500万美元。由于会计师事务所的咨询业务与审计业务没有完全分开，这种关系过于亲密，缺乏独立性的结构，难免引起会计师事务所与客户的相互勾结，中介机构的诚信值得怀疑。

（2）激烈的竞争，使注册会计师简化甚至省略了应有的审计程序，弱化甚至放弃了谨慎性，大大增加了审计风险。会计师的职业行为是一种商业行为，客户接受审计要支付一定的审计费用。对会计师事务所来讲审计成本一般与审计业务量的多少成正比，与审计失败的风险成反比。如果进行详细、全面的审计，则审计失败的风险很小，但审计投入的成本却很高；相反，如果审计程序过于简单，则审计成本很小，但审计失败的风险却很大。通常，会计职业界会在三者之间寻求一种均衡，并由行业组织制定审计业务指导价，但是由于现实中会计市场供求状况是僧多粥少，事务所为保住和扩大市场份额、争取或稳定已有客户，在竞争中必然相互压价，为了在低廉的收费中保持一定的利润空间，事务所愿意支付的审计成本必然降低，这样会计师在审计过程中就会减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃谨慎性这一会计师最基本的职业操守。按照审计准则的要求，审计报告的完成要经过合伙人、项目经理、主审会计师三级复核，但中天勤会计师事务所在对银广夏的审计中只进行了两级复核，更为滑稽的是应收账款询证函竟然由被审计单位寄出，再由被审计单位收回交给事务所。同样，安达信公司近年来急于拓展业务，事务所内部约束力有所下降，为了节约审计成本，采用“分险导向型”审计模式，尽可能减少审计程序，结果在对安然公司的审计中，竟然没有审计出虚增利润、隐瞒债务等重大财务问题。

（3）目前在我国之所以频频出现各种违规事件，关键就是违规者的违规成本太低，对违规者起不到应有的震慑作用，尤其是对注册会计师本人。以中天勤为例，所接受的处罚是被吊销执业资格，吊销其证券、期货相关业务许可证，追究事务所负责人责任，吊销签字会计师执业资格。以前为ST康赛、湖北兴化等出具虚假财务报告审计的原湖北立华会计师事务所，也仅仅是被兼并而已。中国注册会计师行业发展至2002年，中注协对执业人员实行“市场禁入”处罚的约有10人，相对13万人注册会计师队伍和众多的造假事实，这种处罚根本起不到震慑违规和犯罪的作用。由于民事赔偿机制的缺失，受虚假信息误导损失惨重的投资者尤其是中小投资者无法得到经济赔偿，而造假的巨大收益往往使企业和注册会计师置诚信于不顾去追逐利益。

针对注册会计师行业的种种弊端症结，国内外出台了一系列保持注册会计师的独立性、提高职业水准、从而保证审计质量的措施。比如我国“补充审计”的规定，职业道德准则的修订，以及陆续发布了第四批审计准则等等。但是，对整个注册会计师行业产生深远影响的莫过于美国《2002年萨班斯——奥克斯莱法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002）的出台。该法案对注册会计师行业的直接影响主要体现在两个方面：

（1）会计行业的监管权从美国注册会计师协会（AICPA）移交到公共公司会计监督委员会（Public Company Accounting Oversight Board，简称PCAOB）。近100年来，美国注册会计师审计的日常监督检查主要由注册会计师行业的自律组织——美国注册会计师协会行使，但是由于美国注册会计师协会在其资金来源、人员安排、技术支持等诸多方面都与会计师事务所（尤其是大型会计师事务所）联系密切，其对注册会计师行业的监督效能受到了质疑。基于此，《2002年萨班斯——奥克斯莱法案》的一个十分重要的内容就是成立一个完全独立于AICPA的公共公司会计监督委员会，实施对注册会计师行业的监管。会计行业的监管权由行业自律组织转移到了行业外的独立机构。

公共公司会计监督委员会尽管不是政府机构，但享有广泛的“准行政权力”，负责监管为上市公司提供审计服务的会计师事务所。其主要职能包括：①自行制定或批准行业协会制定的审计准则、质量控制准则和独立性准则；②接受对上市公司进行审计的会计师事务所的登记备案；③审查向其登记备案的会计师事务所的执业质量和职业道德；④启动对其管辖的会计师事务所的调查和惩戒程序；⑤履行有助于促进高水平职业标准和高质量审计服务的其他职能，以保护投资者和维护公众的利益。这些职能的实施，从根本上剥夺了AICPA的监管权和准则制定权，大大削弱了行业协会的自律权限和权威，并且有可能影响到其他国家（比如我国）和地区，改变它们对注册会计师行业的监管模式。

（2）对会计师事务所独立性的强化和对从事非审计业务的限制。为了提高注册会计师的审计质量，重树注册会计师的诚信形象，该法案对审计独立性作了专门而详细的规定，包括：限制注册会计师业务范围，不得向审计客户同时提供非审计服务；所有审计服务和非审计服务都必须得到事先批准；建立审计合伙人定期强制轮换制；建立向审计委员会报告制度；建立注册会计师审计回避制度，避免利益冲突等。

安然事件发生后，美国国会参众两院和社会各界曾经对于会计师事务所及其审计合伙人在对某一家公司实施审计时，是否需要实施定期强制轮换制度有过激烈争论，意见分歧很大。法案最后决定，某一家公开发行证券的公司的审计合伙人应当定期强制轮换，但是对于会计师事务所是否需要实施定期强制轮换制并没有作出明确规定。尽管如此，法案要求美国总审计长就会计师事务所也实施定期强制轮换制的潜在影响问题进行研究和评估，并在法案生效1年内向国会参众两院报告研究与评估的结果。

2.2.3　“补充审计”引发注册会计师行业的争议

2001年1月12日，证监会和财政部联合发布《境外会计师事务所执行金融类上市公司审计业务临时许可证管理办法》。根据这一办法的规定，金融企业上市要进行补充审计。不久，财政部和证监会给国际“五大”所颁发了特别许可证。在这以前，补充审计政策也在B股上市公司、境外上市公司（如H股）中实行。

中国证监会于2001年12月31日发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——A股公司实行补充审计的暂行规定》（以下简称《16号文》）。根据该暂行规定，A股公司在首次公开发行股票并上市，或上市后在证券市场再融资时，应聘请具有执行证券期货相关业务资格的国内会计师事务所，按照中国独立审计准则对其依据中国会计准则、会计制度和信息披露规范编制的法定财务报表进行审计。此外，应聘请获得中国证监会和财政部特别许可的国际会计师事务所，按国际通行的审计准则，对按照国际通行的会计和信息披露准则编制的补充财务报告进行审计。

中国证监会在发布《16号文》后的答记者问中说明了政策的出台背景：

“此次证监会发布《暂行规定》，就是希望通过实施更严格、更有效的审计，改进和提高上市公司财务信息的质量和真实性，增强投资者对上市公司及注册会计师审计的信心，顺应会计准则国际化的必然趋势，进一步推动上市公司会计准则国际化和加强对上市公司的审计监管。

……

补充审计过程实际上是国际著名会计师事务所与国内事务所相互帮助、相互督促的过程，这有助于国内事务所向国际标准靠拢，有助于国际事务所熟悉国内的情况。补充审计也有助于国内注册会计师顶住某些上市公司串通造假的压力，坚持正确意见，确保审计工作质量。

……

国际著名会计师事务所大都具有较长的发展历史，并且在全球形成了公认的信誉。这正是此次考虑引进它们来做补充审计的原因。当然，并不是说国际著名会计师事务所就不会出问题。但从出问题的概率来看，国际著名会计师事务所仍比其他会计师事务所要低。”

《16号文》的出台引起了极为强烈的社会反响与普遍争议。葛家澍和黄世忠（2002）通过安然事件的反例指出：既不应夸大独立审计在证券监管中的作用，也不应将上市公司舞弊的全部责任归咎于注册会计师；不要迷信以“五大”为代表的国际知名会计师事务所，“五大”的审计质量并不总是值得信赖。刘峰和徐菲（2002）从理论上分析了审计质量与法律风险的关系，并推论：在我国目前需求相对无效的市场环境中，低法律风险必然导致低审计质量，在这种情况下，以“五大”为代表的国际知名会计师事务所也会根据我国相对低的执业风险来降低其审计质量。Francis、Wang和Nikitkov（2002）利用27个国家（不含中国）的大样本发现：在投资者保护程度较强的国家，“五大”审计的大型客户在确认应计金额（Accounting accruals）方面的自主性显著小于投资者保护程度较弱的国家；在投资者保护程度较强的国家，“五大”对大型客户的审计报告倾向比小型客户更为稳健，而在投资者保护程度较弱的国家，“五大”对大型客户的审计报告倾向与小型客户不存在显著差异。他们的经验证据表明，一国的法律体系能够影响“五大”的审计行为及其对审计客户确认应计金额（盈余管理）的态度。

面对国内对国际著名会计师事务所审计质量的疑义和对发行A股补充审计的争论，中国证监会于2002年3月1日发布了《2002年A股公司进行补充审计试点的有关问题的通知》，对《16号文》作了修改和调整。《通知》将试点范围限定在一次发行量超过3亿（含3亿）股的公司及国家有关部门或中国证监会另有要求的公司。这实际上就提高了实施补充审计的门槛，缩小了补充审计的范围，减少了补充审计的影响程度。2002年9月，证券监管部门最终确定的、有资格执行A股公司补充审计试点业务的会计师事务所名单中包含了若干家境内大所。通过对《16号文》作出上述主要修改和调整，原本强烈的社会反响得到了一定程度的缓解。

2.2.4　机构投资者与上市公司保荐制度对注册会计师行业的影响

近几年来，中国证监会一直致力于发展以基金为代表的机构投资者，同时积极引进QFⅡ（合格境外机构投资者）制度，力图通过这些制度创新来促进证券市场健康发展。因为无论是境内的机构投资者还是境外的机构投资者，他们更注重上市公司价值的基本面，都倡导“价值投资”理念，着眼于上市公司的价值与其成长。机构投资者都拥有一批专业的财务分析师，而上市公司的经过注册会计师审计的财务报告是进行财务分析的基本依据。面对这些机构投资者和财务分析师对高质量审计服务的需求，会计师事务所不仅要通过专业胜任能力和职业道德来赢得客户，还必须赢得机构投资者的信任。因此说，机构投资者有利于促进会计师事务所树立品牌声誉意识，有利于审计市场信号传递机制的形成。

针对新股上市核准制的一些缺陷，证监会正逐步建立上市保荐制度。在保荐制度下，证券公司不仅须具备主承销商资格，而且必须依据保荐制度规定的条件注册登记为保荐机构。新股上市保荐制度与承销制度相比，职责范围要大得多，保荐机构必须保证对申请上市的公司进行申请资格调查，对其公开募集资料信息的真实性和准确性负责，对申请上市的公司治理结构进行监督，同时必须对新上市公司上市后两年内进行持续督导。保荐制度有利于提高证券公司执业水平，提高上市公司质量，保护投资者的合法权益，达到规范新股上市的目的。在这种制度下，保荐人将会对客户选择哪家会计师事务所及其审计质量进行监督，这将导致部分审计质量较差的会计师事务所很难承揽到业务，从而从一个侧面促进会计师事务所提升审计质量，主动向市场传递信号，树立品牌声誉。