第三节 财务报表的国际比较
可从四个主要方面进行财务报表的国际比较。
一、报表种类的差异
资产负债表和损益表是世界各国都要求编制的最基本财务报表，但涉及西方主要国家要求编制的“第三张报表”就有所不同了。
(一)通用报表
美、英两国在20世纪70年代都要求将财务状况变动表列为对外通用的财务报表，其他欧盟国家以及瑞士、日本等国家则没有这一要求。1987年，美国发布的第95号财务会计准则以现金流量表取代了财务状况变动表，相应的，国际会计准则委员会也在1992年发布新的第7号国际会计准则(IAS7)，以现金流量表取代原先要求编制的财务状况变动表。可以说，在国际范围内，现金流量表已基本上奠定了它作为对外通用报表中的“第三报表”的地位。除三大基本报表外，美国相对于其他国家更加重视股东权益的增减变动情况，许多企业编制股东权益变动表，这是由美国经济中股东权益的复杂性和股份公司占有重要位置所决定的。日本则把补充明细表作为一个单独组成部分并提出专门的要求。
(二)增值表
增值表流行于西欧。20世纪80年代，英国和德国企业中约有半数以上编制该表;法国、挪威、丹麦、意大利等国也有一些企业编制;而美国、日本和新加坡等国企业则基本上没有对外提供增值表。可以说，在国际范围内，增值表还没有奠定它作为“第四报表”的地位，但不少国家已对其产生浓厚的兴趣。
1977年，法国通过了一项法令，要求所有职工人数达到或超过300人的企业都必须编制“社会资产负债表”，分以下几个方面披露企业的社会责任:职工人数、工资及福利成本、健康和安全保护、其他工作条件、雇员培训、行业联系、雇员住房、交通状况，反映了法国社会中的社会福利主义倾向。欧盟其他国家、瑞典、荷兰、德国对企业社会责任也有类似的要求。美国则只有极少数大企业才在年度报告中以简短的文字披露社会责任的履行情况。
二、报表格式的差异
报表格式的差异反映了各国对财务报表信息重要性的认识程度:
(一)资产负债表
对资产负债表，尽管各国都要求编制，但报表格式有很大不同。美国的资产负债表重视短期偿债能力，因而表中资产按流动性强弱来上下排列，负债按偿还期限的先后来上下排列。英国的企业更重视长期财务实力，因而表中项目的排列恰恰与美式报表相反:长期资产排列于流动资产之上，长期负债排列于流动负债之上。尽管德国的资产负债表类似于英国，但又与英国有所不同，其固定资产包括了无形资产和租赁资产，另外在股东权益和负债方，其格式是股东权益在前，负债项目在后。此外，英国和欧洲大陆各国还流行一种称为“营运资本式”的资产负债表，即在表的上端，先列示企业流动资产减去流动负债后的营运资本，而后加上长期投资、固定资产、无形资产等非流动资产，再减去长期负债(非流动负债)，最终得出企业的股东权益。
表8－2 各国通用资产负债表格式
国际会计准则理事会(IASB)在对第1号国际会计准则(IAS1)《财务报表的列报》的改进项目(2003年12月)中，在资产方增加了“生物资产”单独列报项目;对所得税资产和负债，按流动/非流动的标准，分别增列了“当期所得税负债和资产”和“递延所得税负债和资产”单独列报项目。
(二)损益表
损益表的格式，有多步法与一步法之分，但这并不是国际差异的标志。许多企业往往不是采用典型的分步法(如中国会计教科书中表述的)，而往往是采用对收入和费用项目都有细分的一步式。国际差异的主要标志在于，西欧国家(尤其是奥地利和德国)的企业按总费用法编制损益表，还保持着损益表中不披露销货收入和销货成本以保持商业秘密的传统习惯。与国际流行的反映销售业绩的损益表相比，它们的损益表只是从列示销售毛利开始，不仅要反映销售业绩，而且反映生产业绩，包括只完成部分生产过程、或已完成全部生产过程但尚未出售的在产品和产成品及企业自制自用的产品的增减变动，同时在费用部分则应扣除期内发生的所有费用，即“总费用”。
需要指出的是，美国的损益表项目中有相当一部分项目无法直接从某一账户中找到，因其会计核算的账户是各取所需，灵活多样的，在编表时则按统一的项目分析填列。对损益表项目的规范主要是营业项目:填报收入时，可将销售收入和其他收入合并为一项，也可将利息收入、租金收入和投资收益单列;常常将销售费用和管理费用合并列示，而将折旧费、利息费用单列，但对非营业部分却很严格。我国的损益表项目中，除计算项目外，其他项目都有一一对应的账户。对损益表项目的规范性，我国与美国相比更严格。我国营业利润的范围也比美国的要小，如投资收益在美国属于营业利润，在我国属于非营业利润。
对损益表的结构，IASB在改进IAS1《财务报表的列报》项目中做了多处变更:(1)取消了“经营活动成果”单独列报项目。(2)取消了“非常项目”单独列报项目。(3)增加了“可归属于终止经营的资产处置或负债清偿的已确认税前利得或损失”单独列报项目。(4)将当期损益划分为“归属于母公司权益持有者”和“归属于少数股权”两个部分。
三、报表项目分类和术语差异
(一)项目分类
流动负债与长期负债划分的一般惯例是以1年为界限，凡在资产负债表日期1年以后到期的负债项目，应归入长期负债，这是通行的国际惯例。但是，德国的会计惯例则要求4年以后到期的负债项目才归入长期负债，这也从一个侧面反映了德国企业所持的长期经营目标的观点。再者，按照上述以1年为界限划分流动负债和长期负债的惯例，凡是原来的长期负债中将在资产负债表日期后1年内到期的项目的金额，就应归入流动负债，但有些国家对划分流动负债和长期负债期限的界定，还采用了“一年或营业周期孰长”的规定。美国、加拿大等国的会计惯例将库存股份列为股东权益的减项，而前联邦德国、意大利、葡萄牙等国的会计惯例则把它列为资产项目。
(二)术语差异
由于语言的不同，各国会计界在财务报告中所采用的术语往往是不同的。有时同一名词表示不同的概念，如Stock在美国表示股本，而在英国则表示存货;有时同一概念采用不同的名词，如应付账款在美国用Accounts Payable表示，而在英国则用Creditors表示。有时即使两国对统一概念采用同样的术语，但由于会计准则的要求不同，在具体内容上都可能有重要的差异。如“前期调整”一词，美国指前期财务报表差错的更正以及收买企业在合并前的亏损所带来的纳税抵减额的实现，英国则指前期财务报表差错以及会计方法的变更所产生的影响。显然，忽视各国财务报告术语的差别完全有可能在使用财务报表提供的信息时导致误解，并做出错误的判断。表8－3清楚地说明了美国和英国的一些常用财务报告术语的差别。
表8－3 美国和英国的一些常用财务报告术语的差别
四、报表重心差异和财务报告各构成部分重要性程度差异
(一)报表重心差异
在不少国家，特别是美国，虽然从20世纪80年代起，有迹象表明报表的重心从损益表向资产负债表倾斜，但目前损益表仍是最重要的财务报表，相比之下，资产负债表的重要性居次席。美国重视损益表的原因主要是大多数公司的所有权分布于社会大众，而社会大众的财产价值则依赖于股票市场的价格，这一价格又依赖各公司所报的“每股盈利”。美国的税法和一般富裕水准也影响到社会大众的偏好，希望其资产价值能用股票价值方式来衡量，这种现象与其他国家不同。在欧洲和拉丁美洲各国，资产负债表仍然被认为是最重要的财务报表。这反映出这些国家的大多数人比较关心财产的所有权，而不是财产的“赚钱能力”和公司债务偿还能力。损益表对他们而言，只是提供额外的情况而已，因为社会公众比较关注真正的“股息”分配，而不是股票价格上涨。
(二)财务报告各构成部分重要性程度差异
研究表明各国之间对公司财务报告各构成部分的重要性的认识程度是不同的，见表8－4。
表8－4 财务报告各构成部分重要性程度的排序
各国之间对年度报告各构成部分所披露信息的重要性的不同认识恰好反映了这样一个事实，即各国进行财务报告的惯例是不同的。
？思考练习题
1.简述国际财务报告的类型。
2.简述国际财务报告的披露技术。
3.你认为，资产负债表格式上的国际差异重大吗？为什么？
4.“即使财务报告是在可比较的会计原则基础上编制的，仍然存在着不可比性”，这句话的含义是什么？
5.就收益和资产计量而言，美国会计原则与英国会计原则相比在多大程度上更倾向于产生“稳健”的会计结果？
6.分析家经常把财务报表数据从一种公认会计原则按照另一种公认会计原则重新进行表述。要求:列举你认为需要调整以便从法律遵循基础转换到公允反映基础的主要的财务报表项目。
7.如果让你为分析非本国财务报表的其他人士提出五个最重要的建议，它们会是什么？
8.对在美国股票交易所上市的非美国公司，不要求按美国公认会计原则编制财务报表。然而，要求这些公司披露调节情况，以量化它们所报告的净收益与按美国GAAP报告的净收益之间的差异。最常披露的重大差异是什么？按美国GAAP报告的收益比按母国报告的收益是高还是低？
9.财务报表格式的主要差异是进行这些报表比较的主要障碍吗？
10.在一个尚未协调的世界中，上市公司年度财务报表的编制者和使用者是如何应对国际会计差异的？
【注释】
(1)本部分内容主要根据常勋主编的《国际会计研究》(中国金融出版社，2005年7月第1版)中的第二个专题改编。
(2)Frederick D.S.Choi and Vinod B.Bavishi(1982):Diversity in Multinational Accounting，Financial Executive，August1982，p.45～49。
(3)Arcy and Ordelheide(2001)，A Reference Matrix，in Transnational Accounting，Edited by Ordelheide and KPMG，2ndEdition.
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