合并财务报表的国际协调

第四节　合并财务报表的国际协调——合并报表会计国际化的实践

就世界范围来看，各国在合并报表披露方式、对集团概念界定、合并方法、合并范围、合并商誉会计处理等诸多方面尚未形成一致的国际惯例，使得合并报表的会计处理成为当今世界各国会计实务的主要差异所在。从国际的角度看，合并报表经历过三个层次的协调。

一、单个国家的自主协调行动

第一层次发生在20世纪60至70年代。当时，主要资本主义国家的经济国际化进展很快，德国和日本已从资本输入国变成资本输出国，涌现出许多跨国公司。但由于缺乏本国法令和会计准则，他们编制的合并报表往往各行其是，有名无实，很不规范。为了结束这种混乱局面，德国于1965年，日本于1976年先后颁布了合并报表的有关法律和标准，促使本国公司的合并报表统一起来。这是单个国家采取的自主协调行动，属于低层次协调。广大发展中国家合并报表实务方面相对落后，一般没有这方面的规定，需要合并报表的一些集团往往按一些发达国家的做法编制。

二、欧盟的区域协调

第二层次是欧盟在1983年颁布的关于合并报表的第7号指令，它从事的是一项更艰巨的任务，它要制定一套具有法律效力的准则，并结合到欧盟各国的法令之中，使这些准则能够为英国、德国、法国、荷兰和意大利等惯例极不相同的国家所接受。这属于中等层次的地区性协调，这种协调本质上不是统一，而是求同存异，折中调和。它既采纳了英国惯例，也保留了德、法的一些做法，是美英模式与德法惯例的有机融合。

在第7号指令出台前，许多欧盟国家(如希腊、卢森堡、意大利、葡萄牙等)几乎没有或根本不要求企业编制或监督其编制合并报表;相反地，另外一些国家(如英国)则设计了复杂的合并报表指南。在有合并要求的国家，实务也相差很大。1983年欧盟的第7号指令的实施，无疑是合并会计史上一个引人注目的事件，与其他组织颁布的条款相比，指令规定的要求具有法定强制力，促使欧盟成员国合并报表实务实现一定程度的统一和提高，这是地区一级最有成效的国际协调。欧盟第7号指令概览如表6－3所示。

表6－3　欧盟第7号指令概览

第7号指令的公布要求十分严格，它的贯彻实施使欧盟传统的欧洲大陆会计模式和英美会计模式在合并概念及方法方面更为贴近，两者趋于协调。为了适应欧洲大陆的会计实务，指令中包含了不少折中的做法，有许多选择性的条款。这些选择包括:(1)即使不存在法律上的控制，若存在经济上的控制，也可以要求合并(德国)。(2)合并可以只限于母公司是一家有限公司的集团(英国、爱尔兰)。(3)如果符合某些条件，财务控股公司可免于合并(卢森堡)。(4)小型集团可免于合并，除非集团中有一家公司已在证券交易所上市(法国)。(5)权益集合法合并在某些条件下允许采用(英国、爱尔兰)。

根据欧洲会计专家联盟所作的一次调查表明，第7号指令可供选择的内容有51项之多。如果假设它们都为是/否型选择，那么就意味着有2⁵¹种实施第7号指令的方式，可见合并财务报表实务的多样性和复杂性。鉴于合并报表协调的巨大障碍，1995年11月，欧洲委员会对会计协调采取了新会计战略(New Accounting Strategy)。欧盟认为与其修改现存的指令，倒不如将欧盟与国际会计准则委员会(IASC)和证券委员会国际组织(IOSCO)共同合作，制定一套公认的国际会计准则来推进目前的欧洲会计协调。在欧洲上市的外国企业可以按国际会计准则提供财务报告，在国际证券市场上市的欧洲公司可以采用国际会计准则。

三、国际会计准则委员会的协调

国际会计准则委员会(IASC)在协调合并财务报表实务方面的努力是通过颁布国际会计准则来进行的，它致力于制定一套各国都能接受的合并财务报表准则，首先鼓励合并报表在实务尚不发达的国家中发展，再设立一套为美国及英国的会计师所认可的惯例，它属于高层次的国际协调。目前与合并财务报表问题有关的国际会计准则有第22号、第27号、第28号和第31号。

(一)第22号国际会计准则

1983年11月正式批准IAS22《企业合并》。该准则主要是确立了企业合并的有关会计问题，包括企业合并及其分类(购买和权益联合)、购买法以及权益联合法及其使用过程中的问题。由于1989年以前的IAS主要是寻求大国支持，所以准则包括了各大国允许的企业合并会计处理方法，列举了多种可供选择的方案，但没有“基准处理方法”。1993年12月正式批准修订后的IAS22，这次修订主要是为了增强财务报表的可比性。在IAS22(1993)中对于购买成本的分配和购买产生的负商誉分别给出了“基准处理方法”和“允许选用的处理方法”。1995年，IASC与IOSCO达成协议，要求IASC完成一套核心准则，对IAS22(1993年修订)又进行了修订，1998年12月正式批准修订后的IAS22，并于1999年7月1日开始实施。该准则主要是根据上述三个新准则对商誉问题进行明确，进一步完善了购买法。国际会计准则理事会(IASB)于2004年批准第3号国际财务报告准则(IFRS3)《企业合并》。IFRS3取代了IAS22(1998年修订)，要求所有的企业合并均需采用购买法核算，禁止采用权益集合法。

(二)第27号国际会计准则

IAS27《合并财务报表和对子公司投资会计》规定了集团合并财务报表的编制、合并报表的范围、合并编制程序、对附属公司投资的会计处理、应公布的资料和列报的规则。IASB于2003年12月发布IAS的改进项目，其中改进后的IAS 27《合并财务报表和单独财务报表》规定，母公司只有在符合以下4项条件时，方可豁免编制合并报表:(1)该母公司本身是由另一个主体完全拥有的子公司或是由另一主体部分拥有的子公司，该母公司的母公司以外的所有者(包括没有表决权的所有者)，均被通知且不反对该母公司不编制合并财务报表;(2)该母公司的债务性工具或权益性工具未在公开市场(包括国内外的股票交易所或柜台交易市场，以及地方性或区域性的市场)中进行交易;(3)该公司没有为了在公开市场发行任何种类证券的目的，而将其财务报表在证券委员会或其他监督部门备案或处于备案过程中;(4)该母公司的最终母公司或中间母公司按照国际财务报告准则编制对外公开的合并财务报表。改进后的IAS 27要求少数股权应在合并财务报表中作为所有者权益项目单独列示。

国际合并报表经过上述协调后，形成现在的美英模式与欧洲大陆模式相互并存与相互渗透的状况。国际合并报表的三个层次协调中，低层次的自主协调与中层次的地区性协调是富有成效的。因为这两个层次都能充分考虑会计的国家化与国际化这双重属性，兼顾了本国、本地区的特殊情况和国际通行的成熟惯例，具有现时可行性。而且这两个层次的协调都有实际约束权力，可以顺利实施。高层次的国际协调虽然没有执行约束力，但随着国际会计协调化进程的发展，通过国际会计准则的影响，其原则和要求渗透到越来越多的国家，在合并报表实务的国际协调中发挥着越来越大的作用。尽管IASB的工作已取得了一些实际效果，但如何跨越各国会计惯例的巨大差异而制定出一套世界各国都可接受、严格而权威的合并报表会计准则仍然任重而道远。

？思考练习题

1.简述企业的合并形式。

2.说明企业编制合并财务报表的目的。

3.讨论跨国公司编制合并报表的原因。

4.为什么说商誉的会计处理是一个存在着争议的问题？

5.列举合并财务报表国际差异比较的四个主要方面。

6.简述跨国公司编制合并报表的特殊会计问题。

7.以IASC和欧盟国际协调化努力为例，说明其对合并报表实践带来的影响。

8.第7号指令对合并会计在德国和英国之间起到了多大程度的协调作用？

9.在国际基础上比较以下项目，并说明在不同国家中的不同处理方法:(1)合并方法;(2)合并范围;(3)合并理论。

10.有人认为在我国合并方法应该提倡使用购买法，请指出其中的理由。