第二节财务报告的目标和

第二节　财务报告的目标和 会计信息的质量要求

对外提供财务报告是财务会计的主要内容，财务报告的目标决定了会计所提供信息的内容，规定了会计信息的品质要求，所以说财务报告的目标是财务会计的出发点。

一、财务报告的目标

关于财务报告的目标，主要存在两种不同观点：受托责任观和决策有用观。

(一)受托责任观

受托责任观是指资源的管理者接受资源所有者的委托，对资源所有者所交付的资源承担进行有效的经营和管理的经济责任。现代的企业制度基于所有权和经营权的分离，最初体现为所有者和债权人与企业管理团队的受托关系，但在现代企业复杂的环境下，企业作为经济社会的基本单位，受托责任的内涵得到进一步扩展，受托责任观主要有以下内容：

(1)受托责任观基于委托代理关系存在，在委托代理关系中，受托方接受委托方的委托，接受委托方投入的经济资源并承担对其进行合理有效的运用和管理，在保值的基础上尽可能增值的经济责任。

(2)基于受托和委托责任，即所有权与经营权分离，便于委托人了解情况，受托人有责任与义务向委托方如实报告及说明受托责任履行过程和履行情况、受托责任履行的经营成果。

(3)由于现代企业相关利益关系扩大，企业的受托人还有义务向相关利益人报告相关责任的履行情况。相关利益者不仅限于所有者与债权人，还包括政府机构、客户及供应商、企业员工、其他与企业有利益关系的有关方面。

从企业来说，企业的管理者承担明确的受托责任主要来自于所有者与债权人，所有者与债权人将资本投入企业委托管理团队经营管理，企业的管理者有责任与义务向他们定期提供资源运用、经营管理和经营成果的信息，以便委托者评价受托责任的履行情况。

(二)决策有用观

决策有用观可以说是目前被广泛接受的主流观点。在企业的所有权和经营管理权分离的情况下，企业外部与企业有着各种利益关系的组织和个人不参与企业的经营活动，主要通过企业提供的财务报告了解企业的财务状况和经营成果，据以进行有关决策。所以财务会计的目标源于企业外部会计信息使用者的决策需要，对使用者决策的有用性是财务会计追求的基本目标。

(三)通用(一般)财务报告的目标

财务会计是以提供财务价值信息为主的信息系统，财务会计所提供的信息是以财务报表为载体，因此财务会计的目标表现为财务报告的目标。财务报表通常是指会计提供的资产负债表、利润表、现金流量表等，而财务报告则是指财务会计定期提供的全套财务信息，不仅包括财务报表，而且包括财务报表的解释说明、附注及附表等。所以财务会计的目标可以表述为财务报告的目标，而财务报告是指企业“对外通用的财务报告”。

在企业外部各种不同的报表使用者中，投资者和债权人利益最为直接，与企业的关系最为密切，他们的决策内容具有广泛的代表性。投资者和债权人的决策通常涉及投资、信贷及相关问题。为此，需要了解企业经济资源的使用及变动情况，要求提供有助于他们评价企业现金流量的数量、时间及其可靠程度的信息。他们的需要决定了财务报告的主要内容。

国际《财务报告概念框架》提出：财务报告的目标主要是为现时和潜在的投资者、债权人、其他欲为企业提供资源的人，提供有关主体经济资源及其求偿权、经济资源及其求偿权及其变动的信息，用于决策的有用信息。并特别提出：企业财务报告所提供的信息为满足大多数使用者的需要；个别使用者不能要求企业提供与其具体决策直接相关的信息；虽然企业管理者也对财务报告感兴趣，但他们可以自企业内部取得相关信息，并非依赖对外财务报告；其他主体如监管机构等，但财务报告并非直接针对这些主体^[4]。可见《财务报告概念框架》主要接受了决策有用观的观点。

1.关于企业经济资源以及对其求偿权的信息

财务报告反映企业的经济资源，并不直接计量经济资源的价值，而是揭示企业经济资源及对经济资源的求偿权，包括债权人和投资人的要求权。不仅如此，还应揭示交易、经济事项以及经济环境引起的企业经济资源及对其求偿权的变动。虽然通用财务报告不直接反映企业价值，但有助于使用者根据企业提供的资产负债表中的资产、负债及所有者权益之间的关系及其变动，评价企业财务状况，进而分析企业现金流量，评估企业的总体价值。

2.关于现金流量的信息

现金流量可说是一个企业经营活动的血液，马克思曾在《资本论》中说过“商品向货币的跳跃是一个惊险的跳跃”。企业往往不是因亏损而瘫痪，而是因现金流的断裂而倒闭。所以投资者和债权人对企业未来的现金流量极为关心，因为现金是企业支付工资、购买材料和设备、维持企业正常运转的基本条件，现金流量同投资者未来的股利或利息等预期的现金收入相关，企业债券出售、赎回或到期得款也都通过现金流量得以实现，因此企业创造现金流量的能力是现时的或潜在的投资者和债权人都关注的重心。财务报告提供的信息，应有助于评估未来现金流量的数量、时间及不确定性，据此预期各自的现金流量的数额、时间及不确定性，评价企业的财务弹性。

3.关于企业经营成果的信息

企业经营业绩和经营成果的信息，是报表使用者预测未来投资收益、评价投资和信贷风险的重要依据。报告经营业绩使企业所有者了解管理当局对于托管资源的运用和管理情况，评价企业管理当局是否尽责尽职，并为所有者的利益而决策。

《财务报告概念框架》还指出：在很大程度上财务报告基于估计和判断而非精确描述^[5]；关于企业的财务成果是基于权责发生制会计^[6]。所以财务报告不仅提供企业经营成果的信息，还应让使用者了解成果确认计量的会计方法。

关于财务会计的目标，我国基本准则同时认可决策有用观和受托责任观，并且要求符合目标，“提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反应企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”^[7]体现了在现代企业制度下所有权与经营权的分离，会计信息对于企业相关利益者的作用，经营者对于企业的责任及相关利益者对经营者的监督。反映了市场经济制度下企业经营者与相关利益者的关系，基本准则提出相关利益者“包括投资者、债权人、政府及其有关部门、社会公众等”。

二、会计信息的质量要求

财务报告的目标是向报告的使用者提供他们决策需要的有用信息，决策的有用性是会计信息的核心问题，是一切会计选择的最高标准。决策有用的信息应具备哪些品质要求，国际会计准则委员会2010年修订版《财务报告概念框架》较1989年版有较大的变化，第二章关于有用财务信息的质量特征，将相关性和如实反映表述为基本特征，可比性、可验证性、及时性和易懂性表述为有助于提高质量的品质要素，品质层次表如图1－4所示。我国基本会计准则第二章“会计信息质量要求”提出：相关性、可靠性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等质量要求。实质重于形式、重要性、谨慎性等与国际《财务报告概念框架》表述不同，但这仅是概念上的称谓区别，实质并无差异。

(一)《企业会计准则——基本准则》对会计信息的质量要求

可靠性、相关性、可理解性、可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征；实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对可靠性、相关性、可理解性、可比性等首要质量要求的补充和完善。

1.可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。为了达到会计信息的可靠性质量要求，会计处理应该做到以下两点：

(1)以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量，报告于财务报表中的项目应该符合会计要素的定义和确认、计量条件。不得根据虚构的、没有发生的、尚未发生的交易或事项进行确认、计量和报告。

(2)基于重要性和成本效益原则的权衡，应保证会计信息的完整性，其中包括应当编报的报表及其附注内容等应当保持完整，不能随意遗漏或者减少应予披露的信息，与使用者决策相关的有用信息都应当充分披露。

2.相关性

相关性要求企业提供的会计信息应与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的财务状况或经营成果作出评价或预测。

会计信息是否有用，关键是看会计信息是否与其使用者的决策相关，是否有助于提高其决策效率和决策的科学性。相关的会计信息应有助于信息使用者评价企业过去的决策后果，验证或者修正过去的相关预测，具有反馈价值。相关的会计信息还应该具有预测价值，有助于信息使用者根据企业财务报告提供的信息预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量。

3.可理解性

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。只有这样，才能提高会计信息的有用性，实现财务报告的目标，满足向财务报告使用者提供对决策有用信息的要求。

会计信息是否有用，依赖于每一使用者的评判，而评判又受到多种因素的影响，如决策的类型、决策方法、是否获取源于其他方面的信息、是否有专家帮助、使用者对信息的处理能力等。有的时候甲视为理想信息，但对乙未必有用。因为会计信息是一种专业性较强的信息产品，在强调会计信息可理解性的同时，要求会计信息使用者应具备一定的商业活动知识，对企业经营活动有一定了解，且愿意努力去了解、研究会计信息。

4.可比性

相关和可靠的会计信息如果缺乏可比性，其有用性将受到严重的影响。可比的会计信息可以大大地提高会计信息的有用程度。可比的对象有不同方面，通常包括两层含义：

(1)同一企业不同会计期间可比。为了有助于财务报告的使用者了解企业财务状况、经营成果和现金流量的变动趋势，比较企业不同会计期间的财务报告信息，全面客观地评价过去、预测未来、进行合理的决策，要求同一企业不同会计期间发生的相同或相似的交易或事项应该具有可比性，采用一致的会计政策或方法，不得随意改变。但会计信息的可比性并不意味会计政策的选择一成不变，如果按照规定或在会计政策变更后可以提供更为可靠、相关的会计信息，可以变更会计政策。但对会计政策变更产生的后果应予揭示，并说明方法变更的原因和合理性，使财务报告使用者了解真实情况，这将有利于会计信息的分析比较，从而提高会计信息的有用性。

(2)不同企业相同会计期间可比。为了有助于财务报告使用者评价不同企业财务状况、经营成果和现金流量及变动情况，可比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或相似的交易或事项，应该采用规定的会计政策或方法，以保持会计信息口径一致、相互可比。

5.实质重于形式

实质重于形式要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计的确认、计量、报告，而不仅仅以交易或事项的法律形式为依据。企业发生的交易在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下也会出现不一致。例如母公司通过购买股权取得子公司控制权形成的母子公司关系，母子公司从法律上来说都是独立的法律主体，但由于母子公司的经营活动、经济资源和经营决策都受控于母公司管理层，从经济实质来说母子公司是一个经济实体，所以应该编制母子公司的合并财务报表。这些都是出于实质重于形式的要求。

6.重要性

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或事项。

如果财务报告中某项会计信息的省略或者错报会影响投资者或其他使用者的决策，此信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断，对某一项目重要性判断并不完全依赖于该项目数量的大小，关键是看该项目的遗漏或简略是否对决策者的决策产生影响。

7.谨慎性

谨慎性质量要求企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告时应保持应有的谨慎，不应该高估资产或收益、低估负债或费用。

谨慎是会计实务中对经济生活和经营活动中所固有的不确定性和风险所采取的态度和选择会计方法的立场。虽然纳入财务会计系统的多为已经发生的交易或事项，但往往也会涉及未来不确定事项，如未决的诉讼案件、提供产品质量保证的销售等。当会计处理和财务报告涉及不确定因素时，要求专业判断和会计处理采取谨慎态度，倾向于不高估收益和资产、不低估负债和费用及损失。如资产的减值准备就是会计确认和计量中根据谨慎原则对成本原则的修订。但谨慎原则并不允许蓄意设立额外准备或秘密准备。

8.及时性

及时性要求企业对于已经发生的交易或事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或延后。

在会计实务中，为了及时提供信息，可能需要在有关交易或事项的全部信息获得之前即进行会计处理，这样可以满足会计信息及时性的要求，但可能会影响会计信息的可靠性；相反，如果等到与有关交易或事项的全部信息获得之后再进行会计处理，则可能由于会计信息的时效性，影响会计信息对于决策的有用性。因此往往需要通过职业判断，根据情况在会计信息的及时性和可靠性之间进行权衡。

(二)国际《财务报告概念框架》财务信息质量特征的层次和逻辑关系

对会计信息的质量特征，我国基本准则没有对其进行逻辑上的分层，美国财务会计准则委员会在其《财务会计概念框架》中对会计信息质量特征的逻辑关系进行了层次上的分析，国际《财务报告概念框架》将相关性和如实反映表述为基本质量要求。这里，在前述我国《企业会计准则——基本准则》质量特征的基础上，对国际《财务报告概念框架》质量要求层次作简单归纳，如图1－4^[8]所示。

图1－4　财务信息质量特征层次

从图上可以看出，财务信息质量特征是源于财务信息的使用，使用者要求企业提供对他们决策有用的财务信息，有用的财务信息还应该能够为使用者所理解。基于有用性的逻辑要求，财务信息应该具备相关性和真实可靠基本质量特征，可比、可验证、及时和易懂是提高质量的特征。如何把握财务信息的质量程度，贯彻确认、计量和报告的各项规范要求，还要考虑重要性与成本和效益原则的约束。

1.相关性及其要素

如何理解相关性?一般认为，相关的信息应该导致决策上的差别，具有“预测价值”和“反馈价值”。对于未来事件，运用、依据相关的信息，使用者可以预测其结果；对于过去所作的预测，运用相关信息可以证实以往预测的可靠程度，或者据以对以往预测加以修正。反馈价值和预测价值是相关性质量特征的基本要素，两者中任何一项要素缺失都会损害会计信息的相关性。

2.真实可靠及其要素

真实可靠是指财务报告用数据或语言反映的其意欲表述的现象是一致的或相符的，即还应具备如实反映的要求。理想的真实可靠具备三要素：完整、中立的和没有错误。但真实性并非理解为绝对准确，会计信息包括一定的估计，估计和预测所根据的资料和方法、得出的结果同事实相符。

真实可靠的信息还具有中立性，在一些情况下，企业利益相关者们的利益不尽一致，可能存在利益冲突。在这种情况下，要求会计采取不偏不倚的客观公正立场，提供的财务信息不允许存有偏见，会计确认、计量和报告不能有利于一方而不利于另一方，要考虑外部使用者的全体利益。中立态度可能与具体决策者需要的相关信息相矛盾，但企业对外提供的是通用财务报告，用以满足各种不同使用者的共同需要，而非特殊需要。特别需要，如税务部门或信贷机构所需资料，可采用其他方式解决。

财务信息有时候难以同时具备相关性和真实可靠性，可能存在矛盾冲突，追求会计信息的相关性可能损失会计信息的可靠性，例如公允价值计量模式与投资者及其他使用者的决策相关，但公允价值通常要采用评估预测的方法，因而缺乏可靠性。这样在会计实务中就需要根据情况在相关性和可靠性之间进行权衡。

3.可比性对决策有用的重要意义

《财务报告概念框架》将可比性表述为提高性质量特征。决策者决策面临不同的选择，类似的财务信息如果在不同会计期间、不同企业之间不可比，将会严重损害会计信息的预测价值与反馈价值。缺乏这些品质要素，财务信息的有用性将大打折扣，受到严重的影响。可比性也意味着一致性，即会计方法、会计期间保持一致可以提高财务信息的可比性。

4.可验证性对信息质量的意义

可验证性保证财务信息如实反映经济现象。可验证性具有客观的含义，会计人员根据客观事实运用会计准则或职业判断所得到的结果，可由其他独立的、符合资格人士验证相符，即为可验证。验证可以采取直接的观察方法，也可以通过技术或方法间接地进行。

5.及时性和易懂性对信息质量的意义

相关的会计信息还应该是及时的，如果一项决策已经裁定，而后才提供有关信息，此项信息已成为明日黄花，会影响会计信息对决策的有用性。财务信息还应明晰易懂，但作为一种专业性较强的信息产品，财务信息使用者还需具备一定的商业知识，对企业经营活动有一定了解，或借助于专业人士理解财务信息。

6.重要性和成本效益原则的约束

企业在进行会计确认、计量和报告时如何贯彻实施各项规定，把握会计信息的质量要求，如会计程序的简略程度，报告和披露的翔实或总括程度，对会计处理中所允许的数据的精确程度和误差或详略的限度等，这些都要受重要性约束。判断重要性的关键是：遗漏或简略是否对决策者的决策产生影响。

财务信息不仅考虑其重要性，还受成本效益原则的约束，翔实完备的会计信息使得使用者从中获益，但提供财务信息需要付出代价。所以在选择会计程序或会计方法时，其翔实完备和粗略简括还取决于所费与所得的比较。通过某种程序或方法取得会计信息的成本如超过使用它所获得的利益，那么这种程序和方法常会被摒弃。