发出存货成本的计价方法

任务一　存货的计价

理论知识点

一、存货的相关知识

（一）存货的性质

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品或库存商品以及包装物、低值易耗品、委托加工物资等。

存货一般在一年内或超过一年的一个营业周期内不断地被销售、耗用，然后重置，处于经常的流动中，所以是企业的流动资产。

（二）存货的特点

1．存货虽具有较大的流动性，但其流动性又低于现金、应收账款等其他流动资产。

2．存货具有时效性和潜在损失的可能性。

3．存货是有形资产。

4．存货以在正常生产经营过程中被销售或耗用为目的而取得。

（三）存货的分类

存货可以按照不同的标准进行分类。

1．存货按其经济用途不同分类

（1）原材料，是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质，并能构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、燃料、修理用备件、包装材料、外购半成品等。

（2）在产品，是指企业正在制造，尚未完工入库的生产物，包括正在加工中的在产品，以及虽然加工完成但尚未检验或虽已检验但尚未办理入库手续的产成品。

（3）半成品，是指经过一定生产过程并经检验合格交付半成品仓库保管，但尚未最终加工完成，仍需进一步加工的中间产品。

（4）产成品，是指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。

（5）商品，是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库，可供销售的各种商品。

（6）包装物，是指为了包装本企业产品、商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、坛、瓶、袋等。

（7）低值易耗品，是指不能作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、劳动保护用品、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等。

2．存货按其存放地点不同分类

（1）库存存货，是指已运到企业，并已验收入库的各种材料和商品以及已验收入库的自制半成品和产成品。

（2）在途存货，是指已经支付货款或已经签订购货合同，正在运输途中或已到达企业但尚未验收入库的各种存货，包括运入在途存货和运出在途存货。

（3）加工中的存货，是指企业自行生产加工以及委托其他企业加工中的各种存货。

（4）发出存货，是指已发运给购货方但货物所有权并未同时转移，因而仍应作为销货方存货的发出商品、分期收款发出商品、委托代销商品等。

3．存货按取得的来源不同分类

包括外购的存货、自制的存货、委托加工的存货、接受投资的存货、接受捐赠的存货、盘盈的存货、非货币性资产交易换取的存货、债务人以非现金资产抵债形成的存货等。

以下两项不作为存款核算

1．为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料；

2．企业的特种储备、国家指令性专项储备。

（四）存货的确认

存货的确认应以企业对存货是否具有法定所有权为依据，而不应以存货的存放地点以及是否收付款为依据。

存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：

1．存货有关的经济利益很可能流入企业；

2．存货的成本能够可靠地计量。

二、存货数量的确定方法

存货管理在保管上要求安全，防止被盗或发生霉烂变质损失，在储备数量上要求适量，一方面，要避免存货短缺，以满足销售需求和保证生产经营正常运转；另一方面，要避免存货积压，加速资金周转降低资金成本。为此，存货管理必须依靠会计及时地提供存货可靠的数量和价值。

企业存货的数量要靠盘存来确定，常用的存货盘存方法有永续盘存制和实地盘存制。

1．永续盘存制，也称账面盘存制。是指对存货设置明细账，逐日逐笔登记其收入数、发出数，并随时反映其结存数量的一种存货盘存方法。

账面期末余额＝账面期初余额＋本期增加额-本期减少额

此法的特点是存货明细账按每一品种规格设置。在明细账中，随时登记收入、发出、结存数量与金额。通过存货账簿资料，可以完整地、系统地反映存货的收入、发出和结存情况。属于以销计存制或以耗计存制。

2．实地盘存制，也称定期盘存制。是指会计期末通过现场实物的盘点来确定存货的数量，并据以计算出期末存货成本和销货（耗用）成本的一种存货盘存方法。

本期减少额＝账面期初余额＋本期增加额-期末实际结存数

此法的特点是，在这种盘存制下，企业平时对有关存货账面上只登记购入或收进，不登记发出，期末通过实地盘点确定存货数量，据以计算出期末存货成本，然后再推算出本期销售或耗用的数量及成本。属于以存计耗制或以存计销制。此法一般适用于自然消耗大、数量不稳定的鲜活商品。

即学即思

1．如何理解存货？

2．存货如何分类？

3．如何理解永续盘存制和实地盘存制？

实践技能点（一）

一、取得存货的计价

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

（一）存货的采购成本

存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

1．购买价款。是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。

2．运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等，不包括按运费的一定比例计算的可抵扣的增值税额）。

3．运输途中的合理损耗。

4．入库前的挑选整理费用（包括挑选整理中发生的工、费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗，并扣除回收的下脚废料价值）。

5．相关税费。是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

关于存款采购发生的增值税处理

（1）对小规模纳税企业，其外购存货，无论是否取得增值税专用发票，一律计入存货的采购成本。

（2）对一般纳税企业，在购买货物时，在发票或完税证明中支付的增值税，应作为进项税单独记账，不计入存货采购成本；用于非应税项目或免交增值税项目的，以及未能取得增值税专用发票或完税证明的，其支付的增值税则应计入存货的采购成本。

（3）一般纳税企业采购的农产品，可按其买价的13%计算增值税进项税额，扣除这部分进项税额后的价款应计入存货的采购成本。

（4）一般纳税企业外购存货所支付的运输费，应按7%的扣除率计算进项税额准予抵扣，不计入存货的入账价值；但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。

（二）自制的存货

包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。

（三）委托加工的存货

包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。

（四）投资者投入的存货

按投资合同或协议约定的价值确定其成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（五）接受捐赠的存货

如果捐赠方提供了有关凭据，按照凭据上标明的金额作为实际成本；如果捐赠方没有提供有关凭据，则按其市价或同类、类似存货的市场价格的估计金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。

但是，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：

1．非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益，计入“营业外支出”。

2．仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时确认为当期损益，计入“管理费用”。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。

3．不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

二、发出存货的计价

在日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。

在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。对于性质和用途相同的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

1．个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁情况下，其发出存货成本分辨的工作量较大。因此，这种方法适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。

即学即做（一）

方达公司2007年6月1日结存甲材料100kg，实际成本10元／kg；6月5日和6月20日分别购入该材料300kg和200kg，实际成本分别为11元／kg和12元／kg；6月10日和6月25日分别发出该材料350kg和200kg。采用个别计价法计价。

若6月10日发出的350kg材料系月初结存的100kg和6月5日购入的250kg，6月25日发出的200kg材料系6月20日购入的200kg，则发出材料成本和期末结存材料成本分别为：

实践技能点（二）

2．先进先出法，是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐；如果存货收发业务较多且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。

即学即做（二）

资料同上题，采用先进先出法计价。

实践技能点（三）

3．月末一次加权平均法，是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算公式如下：

存货单位成本＝（月初库存存货的实际成本＋∑本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量）／（月初库存存货数量＋本月各批进货数量之和）

本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本

本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本

或：本月月末库存存货成本＝月初库存存货的实际成本＋本月收入存货的实际成本-本月发出存货的实际成本。

采用加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。

即学即做（三）

资料同前，采用月末一次加权平均法计价。

材料单位成本＝

发出材料成本＝

期末结存材料成本＝

上述先计算发出成本，再计算期末结存成本的方法，一般称为顺算法。也可以先计算期末结存成本，再计算发出成本，此法称为倒算法（倒挤法）。

在倒算法下：

期末结存材料成本＝

发出材料成本＝

实践技能点（四）

4．移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。计算公式如下：

存货单位成本＝（原有库存存货的实际成本＋本次进货的实际成本）／（原有库存存货数量＋本次进货数量）

本次发出存货的成本＝本次发出存货数量×本次发货前存货的单位成本

本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

采用移动平均法能够使企业管理者及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。

即学即做（四）

资料同前，采用移动加权平均法计价。

第一次购货后材料单位成本＝

第一次发出材料的成本＝

第二次购货后材料单位成本＝

第二次发出材料的成本＝

实践技能点（五）

商品流通企业发出存货，通常还采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。

1．毛利率法，是指根据本期销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。

计算公式如下：

毛利率＝销售毛利／销售净额×100%

销售净额＝商品销售收入-销售退回与折让

销售毛利＝销售净额×毛利率

销售成本＝销售净额-销售毛利

期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本-本期销售成本

这一方法是商品流通企业，尤其是商业批发企业常用的计算本期商品销售成本和期末库存商品成本的方法。商品流通企业由于经营商品的品种繁多，如果分品种计算商品成本，工作量将大大增加，而且，一般来讲，商品流通企业同类商品的毛利率大致相同，采用这种存货计价方法既能减轻工作量，也能满足对存货管理的需要。

2．售价金额核算法，是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算。期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。

计算公式如下：商品进销差价率＝（期初库存商品进销差价＋本期购入商品进销差价）／（期初库存商品售价＋本期购入商品售价）×100%

本期销售商品应分摊的商品进销差价＝本期商品销售收入×商品进销差价率

本期销售商品的成本＝本期商品销售收入-本期已销售商品应分摊的商品进销差价

期末结存商品的成本＝期初库存商品的进价成本＋本期购进商品的进价成本-本期销售商品的成本

企业的商品进销差价率各期之间比较均衡的，也可以采用上期商品进销差价率计算分摊本期的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。

对于从事商业零售业务的企业（如百货公司、超市等），由于经营的商品种类、品种、规格等繁多，而且要求按商品零售价格标价，采用其他成本计算结转方法均较困难，因此广泛采用这一方法。

即学即做（五）

1．恒升批发企业上月销售收入净额100万元，销售成本75万元；本月期初存货50万元，本月购入商品100万元，销售收入净额140万元，试计算本月销售成本和月末存货成本。

上月毛利率＝

本月销售毛利＝

本月销售成本＝

本月期末存货成本＝

2．春光商店2008年6月初存货成本为120000元，售价总金额为145000元；本期进货成本为470000元，售价总额为695000元；本期销售收入为660000元，试计算本月销售成本。

商品进销差价率＝

本期销售商品应分摊的商品进销差价＝

本期销售商品的成本＝

期末结存商品的成本＝

实践技能点（六）

三、期末存货的计价

《企业会计准则——存货》规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

成本是指期末存货的实际成本，如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本为经调整后的实际成本。

可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。

企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

为执行销售合同而持有的存货，通常应以合同价格作为其可变现净值的计量基础；如果企业持有存货的数量高于销售合同订购数量，超出部分的可变现净值应以一般销售价格为基础；用于出售的材料应以市场价格作为可变现净值的计量基础。

其账务处理如下：

1．若期末存货的成本低于可变现净值时，无需进行账务处理。

2．若期末存货的成本高于可变现净值，账务处理有直接转销法和备抵法两种。一般采用备抵法进行账务处理，即通过计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

企业应当设置“存货跌价准备”账户，核算存货的跌价准备。贷方登记存货可变现净值低于成本的差额，借方登记转回已计提的存货跌价准备恢复的金额，本账户的贷方余额反映已计提但尚未转销的存货跌价准备。本账户可按存货项目或类别进行明细核算。

具体做法：每期期末比较存货的成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备金，然后将其与“存货跌价准备”账户的余额进行比较：

（1）当存货成本高于其可变现净值时，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额：

借：资产减值损失——计提的存货跌价准备

　　贷：存货跌价准备

（2）转回已计提的存货跌价准备金额时，按恢复增加的金额：

借：存货跌价准备

　　贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备

（3）企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的：

借：存货跌价准备

　　贷：主营业务成本、其他业务成本

3．成本与可变现净值比较方法：

（1）单项比较法（逐项比较法、个别比较法）

（2）分类比较法

（3）总额比较法（综合比较法）

存货跌价准备应当按单个存货项目计提；对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按存货类别计提，在某些情况下，如与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提。

即学即做（六）

1．瑞祥公司采用“成本与可变现净值孰低法”进行存货的计价核算，假设该企业2005年末某项存货的账面成本为380000元，预计可变现净值为350000元，则应计提存货跌价准备。

2．承前，假设2006年末该存货的预计可变现净值为340000元，则应计提存货跌价准备。

3．承前，假设2007年末该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为365000元，则应冲减计提的存货跌价准备。

4．承前，假设2008年末该存货的可变现净值进一步恢复，预计可变现净值为390000元，则应冲减计提的存货跌价准备。

拓展实训

1．试判断下列各项哪些属于本企业存货？哪些不属于本企业存货？

（1）企业已付款，并已验收入库的货物；

（2）企业按合同发出的货物，款项未收；

（3）企业按合同发出的货物，款项已收；

（4）客户已交款并取得提货单，但尚未提走的货物；

（5）企业已付款正处于运输途中的货物；

（6）企业尚未付款但已验收入库，且货物的所有权已经转为本企业的货物；

（7）企业委托其他单位代销的货物；

（8）企业接受其他单位委托代销的货物。

2．【资料】　长江有限责任公司2008年4月初结存甲材料2000kg，单价3．5元，计7000元。4月份发生有关甲材料的收发业务如下：

（1）3日，购入甲材料1000kg，单价3．7元，计3 700元。

（2）10日，发出甲材料1 600kg。

（3）12日，购入甲材料2000kg，单价3．75元，计7500元。

（4）21日，发出甲材料2 500kg。

（5）28日，购入甲材料3000kg，单价3．65元，价款计10950元。

要求：分别采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法计算4月份企业发出甲材料的总成本和期末甲材料总成本，并登记材料明细账（提供数量金额式明细账账页）。