存货计价的其他方法

除了上述以历史成本为基础的四种存货计价方法外，存货计价的其他方法还包括成本与市价孰低法和存货成本的估计方法。

一、成本与市价孰低法

（一）成本与市价孰低法的含义

对于销售高科技产品或者时尚商品的企业来说，存货价值由于技术的更新或者时尚的变换可能下降得非常快。另外，如果存货长期不能被耗用或销售，就有可能变为过时存货或被降价销售。在这种情况下，要求企业采用除了上述以历史成本为基础的四种存货计价方法之外的存货计价方法，即成本与市价孰低法。

所谓成本与市价孰低法 （Lower of Cost－or－Market，LCM）是指期末存货应当按照成本与市价两者中的较低者作为存货计价的基础，即当存货的成本低于市价时，期末存货仍按成本计价；当存货的市价低于成本时，期末存货按市价计价，这是西方会计的稳健性原则在存货计价上的具体体现。

这里的 “成本”是指按历史成本原则计价的存货实际成本，即存货的采购成本或生产成本，而 “市价”一般则指存货的现行重置成本 （Current Replacement Cost）。在美国，市价是指企业库存各种存货在盘存日期市场上通行的报价。对应于不同企业的商品，市价的解释又有不同：对商业企业的商品以及制造企业的原材料和外购零件，市价指正常的供货者对一定的正常购买数量所标的现行报价，加上取得该项商品所需的运输费用和其他必要费用；对制造企业的产成品和在产品，市价指这些存货项目按现行市价计算的材料、人工和制造费用的再生产成本。

在存货的计价中，成本是存货计价的主要基础。然而，当存货的市价下跌到低于其成本时，售价势必要随之下降，致使企业在以后出售存货时遭受损失。如果从稳健性来考虑，对因价格下跌造成的存货跌价损失，应在下跌发生的当期予以承认，而不应等到以后存货销售时才予以承认。这样，在市价下跌期间，将存货成本减记 （Write－down）到市价，同时确认存货跌价损失，使当期的收益相应减少。当这些存货在以后按较低的售价出售时，由于其成本早已调低，归入后期的销售成本也就较低，这样，就有助于使各个期间保持一个比较正常的利润水平。

在应用成本与市价孰低法时，通常将市价限制在一定的合理范围内，即市价不应超过存货的可变现净值，也不应低于可变现净值减去估计的正常毛利后的金额。这里的“可变现净值”（Net Realizable Value）指在日常经营过程中，以存货的预计销售价格减去合理预计的加工成本和销售费用后的金额。这样，就为存货的现行重置成本规定了一个上限和下限，“可变现净值”是它的上限，对于必须削价出售的陈旧过时或损坏变质的商品来说，它们的现行重置成本可能超过可变现净值，但存货的市价须按可变现净值计量。然而，“可变现净值减去估计的正常毛利”这个下限更重要，即使商品的重置成本跌到这个下限之下，存货的市价也仍须按这个下限计量，这是为了防止存货价值的严重低估，以保持企业提供的财务信息的可信性。

（二）成本与市价孰低法的应用

采用成本与市价孰低法确定存货跌价损失可以三种方式加以应用：（1）按单个存货项目；（2）按主要存货类别；（3）按全部存货。

【例6－8】下面以艾迪逊贸易公司为例，说明按成本与市价孰低法确定期末存货成本及存货跌价损失的计算，如表6－6所示。

表6－6 艾迪逊贸易公司成本与市价孰低法下期末存货成本的确定

续表

从表6－6可以看到，按单个存货项目应用成本与市价孰低法确定的期末存货成本为$152 560，发生存货跌价损失$4 120（$156 680－$152 560）；按主要存货类别确定的期末存货成本为$154 200，发生存货跌价损失$2 480（$156 680－$154 200）；按全部存货确定的期末存货成本为$154 880，发生存货跌价损失$1 800（$156 680－$154 880）。显然，按单个存货项目应用成本与市价孰低法，与其他两种应用相比确定的期末存货成本最低，也最为谨慎，在实务中的应用也最为普遍。

采用成本与市价孰低法，当成本低于市价时，不需要作会计处理。当市价低于成本时，应编制调整分录以反映存货跌价损失。在会计处理上，企业应将确定的存货跌价损失借记 “存货减值损失”账户，同时计提存货跌价准备贷记专门设置的 “存货跌价准备”账户。这里的 “存货跌价准备”是 “商品存货”账户的备抵账户，其贷方余额在资产负债表中列为存货项目的减项。根据表6－6，按单个存货项目比较确定存货跌价损失时，艾迪逊公司应编制如下调整分录：

借：存货减值损失 4 120

贷：存货跌价准备 4 120

“存货减值损失”金额在收益表中一般列示在毛利之下，作为对毛利的调整。在资产负债表上，存货项目反映企业期末在库、在途和在加工中的各种存货的账面净值，因此应根据各存货账户的期末余额减去 “存货跌价准备”账户期末余额后的净额填列。

二、存货成本的估计

在会计实务中，由于某种原因企业常常需要对存货成本加以估计，例如在采用定期盘存制的商业企业，一般都是在每一季度或年度终结时才对存货进行实地盘点。这样，企业在编制中期报表 （Interim Statements）时，对期末存货成本只能通过估计的方法来确定。另外，企业在遭受水灾、火灾或其他灾害时，由于存货被部分毁损或全部毁损，为了计算灾害损失，也需要对存货成本进行估计。广泛采用的存货成本估计方法主要有两种，即毛利法和零售价格法。

（一）毛利法

毛利法 （Gross Profit Method）是根据估计的存货毛利率和本期销售净额来估计本期销售成本，然后从本期可供销售的存货成本中减去估算的本期销售成本，以推算出期末存货成本的一种存货估计方法。这里的毛利率是指毛利与销售净额的比率。毛利法通常假定各期毛利率相近或相对稳定，则在已知销售净额的情况下，就可求出毛利、销售成本，并最终计算出期末存货成本。

应用毛利法估计期末存货的具体步骤如下：

（1）根据以往年度的毛利率确定本期的预计毛利率。

（2）根据预计的毛利率和本期销售净额计算本期销售成本。计算公式如下：

本期销售成本＝本期销售净额×（1－毛利率）

（3）估算期末存货成本。计算公式如下：

期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本

＝可供销售商品成本－本期销售成本

【例6－9】一家批发商近年来某种存货的毛利率平均水平为40％，某月初存货为$20 000，当月购货成本为$80 000，当月销售净额为$120 000。根据上述资料，可估算出该批发商月末存货成本如下：

月初存货成本 $20 000

本月购货成本 80 000

可供销售商品成本 $100 000

本月销售净额 $120 000

减：估计毛利 （$120 000×40％） 48 000

本月销售成本 72 000

估计的月末存货成本 $28 000

应用毛利法估算本期销售成本和期末存货成本，在商业企业特别是批发企业较为常见，是一种原理简便、易于操作的存货估计方法。但应用此法估计的期末存货成本是否合理，关键在于所选用的毛利率的可靠程度。如果所用的毛利率与实际的毛利率相差甚远，则所估计的存货成本就与实际存货金额相差甚远。因此，为了使期末估计的存货成本尽可能准确，应按存货项目逐项估计毛利率，或按存货类别估计毛利率。

（二）零售价格法

零售价格法 （Retail Method）是根据商品的零售价格估计期末存货成本的一种存货估计方法，在商业零售企业广泛使用。在零售价格法下，可供销售商品应分别按成本和零售价格登记。这样，用按零售价格计算的可供销售商品总额减去销售净额，即可算出按零售价计价的期末存货额，然后，计算可供销售商品成本总额与可供销售商品零售价总额的比率，即成本零售价比率 （Cost－to－Retail Ratio），再按照该比率将期末存货零售价金额调整为估计成本。

零售价格法估算期末存货的具体步骤如下：

（1）购货时，应同时按成本和零售价登记商品价值。

（2）期末，应按成本和零售价分别计算出可供销售商品总额。

（3）用按零售价计算的可供销售商品总额减去本期销售净额，计算出按零售价计价的期末存货价值。

（4）根据可供销售商品的总成本和总零售价计算成本零售价比率。

（5）用成本零售价比率乘以按零售价计价的期末存货价值，估算出期末存货成本。

【例6－10】某一零售商店月末有关存货估计的资料及按零售价格法估计期末存货成本的过程如下：

同样，零售价格法估算的期末存货的准确性取决于成本零售价比率的适用程度。在商品构成不同的条件下，由于各种商品的成本零售价比率不同，即使按同样的零售价计算的期末存货，其成本也不一样。为了提高零售价格法的可靠性，应按存货类别分别计算成本零售价比率及各类商品期末存货成本。

本章小结

1.存货及存货成本

存货是指企业在日常经营中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在制品以及在生产或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货在会计上通常分为商品存货、制造业存货和其他存货；制造业存货又包括原材料、在制品、产成品和制造用品等存货。企业存货范围的界定应以企业对存货是否具有法定所有权为依据。存货一般按照取得时的实际成本计价，外购商品或材料的采购成本应包括购买价款和使商品处于可供销售或可供使用状态的一切直接或间接的支出。自制存货的加工成本包括直接人工和将材料加工为产成品过程中发生的制造费用。

2.存货的盘存制度

存货的会计制度有定期盘存制和永续盘存制两种。定期盘存制平时只记录购货数量和成本，不涉及每日存货和销售成本的记录，待期末通过对全部存货进行实地盘点后再据以确定期末存货数量和成本以及销售成本。永续盘存制是用经常性的明细记录，对每种货品的收发进行连续登记，以便随时反映库存货品的收发、结存数量及其成本。

3.存货计价方法

以历史成本为基础的存货计价方法主要有个别认定法、先进先出法、后进先出法和平均成本法四种。个别认定法是对各项发出货品和期末存货逐一加以辨认，分别按各自购入时的单位成本计价。先进先出法是假定先购进的商品先售出或先领用，因而期末库存存货均为最近或最后购进的货品。后进先出法是假定后购进的商品先售出或先领用，因而期末库存存货均为最先购进的货品。平均成本法是指按收进货品各批平均单位成本对存货进行计价的方法，包括加权平均法和移动加权平均法两种。在物价不稳定的情况下，不同的存货计价方法将导致不同的销售成本和期末存货成本，从而对净收益和所得税产生影响。

4.存货估计

成本与市价孰低法是指对期末存货按照成本与市价两者中的较低者作为存货计价的基础，采用成本与市价孰低法一般按单个存货项目对存货计价。存货成本的估计方法包括毛利法和零售价格法。

复习思考题

1.会计中存货的概念是什么？在会计上存货是如何分类的？

2.如何界定企业存货的范围？

3.外购存货的采购成本通常由哪些内容构成？

4.什么是定期盘存制？定期盘存制有何特点？

5.在定期盘存制下如何对存货的购销进行会计处理？

6.什么是永续盘存制？永续盘存制有何特点？

7.在永续盘存制下如何对存货的购销进行会计处理？

8.存货成本计价方法的选择与存货的流转有何关系？

9.以历史成本为基础的存货计价方法主要有哪四种？各种计价方法有何特点？

10.在物价不稳定的情况下，不同的存货计价方法对净收益和所得税有何不同影响？

11.什么是成本与市价孰低法？在存货计价中如何应用成本与市价孰低法？

12.什么是存货估计的毛利法和零售价格法？