资产税务处理综合案例分析

第三节　资产税务处理综合案例分析

资产的税务处理对一个经济业务比较纷繁复杂的企业来说，可能是一个系统工程，它会涉及企业经营决策、资产管理与会计核算的方方面面。仅从核算的角度来看，资产的税务处理不仅与企业的收入、成本、费用、税金、损失直接联系，还与资产资本的消耗、折旧、摊销密切相关;它不仅涉及资产计量、计价与相应的核算方法，还涉及资本性支出与收益性支出的划分问题;可能还会涉及税收优惠政策和税收征管制度等等。凡是涉及税前能否予以扣除的项目问题，都与正确核算应纳税所得额密切相关。

【例4－1】D公司属于制造业，系增值税一般纳税人，为持续性发展的中等规模企业。2008年度企业账面反映1—12月份会计利润总额为6000000元。在2008年度清算之前，D公司已按25％的所得税税率提取并缴纳了企业所得税1500000元。现按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定，通过对该公司全年有关账证等涉税资料进行审查，分析出资产处理中涉及以下税务问题：

1．D公司固定资产折旧分为三大类：房屋建筑物、机器设备、交通电子设备，经查：房屋建筑物类折旧超出税收规定的扣除标准3万元，另外两类少提折旧2万元，公司只同意按差额进行纳税调整增加，即只调增1万元。

《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此，企业实际发生房屋建筑物类折旧超出税收规定的扣除标准3万元，另外两类固定资产少提折旧2万元，少提折旧2万元不能与实际发生多计提的折旧3万元互相抵销。为此，D公司应当调增应纳税所得额3万元。

2．D公司2008年年初购买旧设备一台，购买价为10万元，对方已按规定年限提足折旧，但D公司购入以后按照预计尚可使用年限测算，2008年又提取了折旧47500元。

根据《企业所得税法》第十一条规定，已足额提取折旧仍继续使用的固定资产，不得计算折旧扣除。据此，D公司购买已足额提取折旧仍继续使用的固定资产，不得计算折旧扣除。为此，D公司应当调增应纳税所得额47500元。

3．2008年1月起，D公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费800000元、人工工资200000元，以及其他费用500000元，总计1500000元，经过审核分析可以划分为研究阶段与开发阶段，其中符合资本化条件的支出为1000000元。2008年8月30日，该专利技术已经达到预定用途。会计处理如下：

(1) 2008 年发生支出时

(2) 2008年8月30日

按照区分收益性支出和资本性支出要求，对于企业自行进行的研究开发项目，首先应当区分为研究阶段与开发阶段。

研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。在企业内部项目的研究阶段，企业不能证明该无形资产很可能产生未来经济利益，因此，企业内部研究开发项目研究阶段的支出全部费用化，应当于发生时计入当期损益。

开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，计入无形资产价值。

按照企业所得税优惠政策规定：“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。”上述1500000元研究开发费用中，属于研究阶段的费用500000元可以按照研究开发费用的50％加计扣除，属于开发阶段的费用1000000元，分10年收益期摊销时按照150％摊销。2008年应调减的应纳税所得额为300000元，具体计算如下：

研究阶段加计扣除费用应调减的应纳税所得额

=500000×50％=250000(元)

开发阶段摊销时应调减的应纳税所得额

=1000000÷10×(150％－1)=50000(元) 4．D公司的某项交易性金融资产从2007年采用公允价值模式进行后续计量。2007年12月31日，该项交易性金融资产的公允价值为270万元，账面价值为200万元。该公司当时的会计处理如下：

企业以公允价值计量的金融资产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，但在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

上述交易性金融资产发生的公允价值变动损益70万元时，2007年不应当将其计入应纳税所得额。

2008年10月30日，D公司将采用公允价值模式计量的某交易性金融资产出售，已收到出售价款290万元。当日，该项交易性金融资产账面余额为270万元，取得时成本价200万元，发生应交税费9万元。该公司的会计处理如下：

贷：投资收益　　　　700000．00

上述会计处理时发生的投资收益净额810000元(110000+700000)应当计入2008年的应纳税所得额。

5．D公司2008年12月31日库存某产品10台，单位成本为20万元，成本(不含增值税)共计200万元。已与B公司签订的销售合同约定2008年1月20日，D公司应按每台20万元的价格(不含增值税)向B公司提供产品10台。D公司销售部门提供的资料表明，向长期客户——B公司销售的该产品的平均运杂费等销售费用为0．5万元/台。

由于该批该产品按合同每台20万元的价格(不含增值税)全部销售给B公司，据此，产品的可变现净值=20×10－0．5×10=200－5=195万元，低于该产品的成本(200万元)，应按其差额5万元计提存货跌价准备。

《企业会计准则第1号——存货》规定资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。当成本低于可变现净值时，存货按成本计量;当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量。可变现净值实质上是指净现金流入，而不是指存货的售价或合同价。资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。如果以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

根据企业所得税据实扣除和确定性原则的要求，企业资产损失实际发生时，才能在实际发生年度允许扣除。税前不能扣除企业提取各种形式的准备金。上述已经计提的存货跌价准备50000元应调增应纳税所得额。

6．2008年12月31日，D公司某项生产设备的账面原价为80万元，已计提折旧24万元，净值为56万元。以前年度未计提资产减值准备。经分析确认：该设备的账面价值56万元大于其可收回金额50万元，因此该设备存在资产减值损失，应计提资产减值准备6万元。

会计处理如下：

资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。根据《企业会计准则第8号——资产减值》规定，资产减值定义中的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。如果某一资产给企业带来经济利益的能力受到损害，使得其可收回金额低于其账面价值，该资产就发生了减值。

《企业会计准则第8号——资产减值》规范的资产范围主要是企业的长期资产，包括投资性房地产(采用成本模式后续计量)、长期股权投资(对子公司、联营、合营的投资)、固定资产、生产性生物资产、油气资产(探明矿区权益及相关设施)、无形资产(包括资本化的开发支出)和商誉。固定资产等长期投资减值损失一经计提确认，在以后会计期间不得转回。作出这一规定，是基于以下两个方面的考虑：一是在计提减值准备时，要求企业科学合理地计算资产的可收回金额，不允许随意做出减值的判断和计算;二是近年来，在我国资本市场确有少数公司，把资产减值准备的计提和转回，作为调节企业经营业绩的一种手段。

根据企业所得税据实扣除和确定性原则的要求，税前不能扣除企业提取各种形式的准备金。上述已经计提的资产减值准备60000元应调增应纳税所得额。

企业所得税法规范的资产净值或财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。上述资产的计税基础为80万元，扣除24万元的折旧后的资产净值为56万元，企业如果转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。

7．2008年内，D公司将销售的某产品因未按约定履行合同而支付给外单位的违约金15000元以及该产品的税收滞纳金及罚款12000元转入由该产品承担的成本费用中。

纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行存款罚息)、罚款和诉讼费可以在税前扣除，但纳税人发生的贿赂等非法支出，以及因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金不得税前扣除。为此，应调增应纳税所得额12000元。

8．D公司下属非独立核算的某经营部，其收入、成本和费用由公司在“其他业务收入”和“其他业务支出”科目中统一核算。对经营部的存货核算，该公司以前一直采用先进先出法，但由于物价持续上涨，D公司从2008年1月1日起改用后进先出法。2008年1月1日存货的价值为250000元，经营部购入存货实际成本为1800000元，2008年12月31日按后进先出法计算确定的存货价值为220000元。经重新计算，按先进先出法计算的2008年12月31日的存货价值为450000元。

《企业会计准则第1号——存货》第十四条规定了发出存货成本确定的方法。企业已出售的存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。存货结转的方法可采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法等。企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。

《企业所得税法》也明确规定：“企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。”

按照上述规定，D公司不得采用后进先出法核算，对因采用后进先出法而影响本期的应纳税所得额应作相应调整。

按后进先出法计算的营业成本=250000+1800000－220000

　　　　　　　　　　　　　=1830000(元)

按先进先出法计算的营业成本=250000+1800000－450000

　　　　　　　　　　　　　=1600000(元)

应调增应纳税所得额=1830000－1600000=230000(元)

综上所述，根据以上调整资料，D公司在2008年年度汇缴清算时应重新计算如下：

2008年度D公司应纳税所得额

　　　=6000000+30000+47500－300000+810000+50000+60000

　　　　+12000+230000

　　　　=6939500(元)

应交所得税=6939500×25％=1734875(元)

应补缴所得税=1734875－1500000=234875(元)