毛利润的计算方法

第二节　毛利润的计算方法

在保险中，通常有两种计算毛利润的方法:“加法”和“减法”。下面，我们分别叙述。

一、加法的概念

所谓“加法”，特点是“从小加到大”，从净利润开始往上加，“加法”的基础是纯利润加固定费用，纯利润我们通常理解为净利润，固定费用也即维持费用。运用“加法”计算毛利润，对净利润和固定费用的理解是关键，否则责任范围就不能合理确定。下面我们分别讲解。

二、净利润

何为净利润?净利润应包括哪些内容?

利润表上的净利润，我们通过学习已经了解。净利润是在营业利润的基础上加减营业外收入支出，计算得出本期实现利润，即利润总额;再从利润总额中减去所得税费后计算得出的。

在利润表中反映的净利润应包括哪些内容?会计界曾经有两种看法，一种称为“本期经营成果观念”，一种称为“总括观念”。前者认为，为了便于本期与前期之间的比较，净利润只能包括本期正常经营所得，而不包括其他所得。后者认为，除股利和企业与股东间其他经济业务外，在利润表中列入报告期影响所有者权益的项目，能使报告使用者对这些项目的重要性及其对经营成果的影响作出更好的评价。并认为只将本期正常活动所得的利润列入利润表，而忽略了本期影响所有者权益的其他项目，往往会导致报表使用者忽略没有计入净利润的其他项目，因而需要在利润表中列入所有报告期影响所有者权益净增或净减的业务。这也是我国目前利润表的模式。

作者倾向于“本期经营成果观念”论。作者认为:本期正常经营所得，也即正常利润才能真正反映企业的经营活动成果。而非正常利润是与企业生产经营活动无关，只是属于偶发性事项所引起的盈亏。这里，需要叙述一下何为正常利润?何为非正常利润?正常利润与非正常利润是按企业经营活动的关系来对利润进行分类的。通常认为，正常利润包括营业利润和投资净收益。营业利润中的主营业务利润和其他业务利润是企业在主要经济活动和次要经济活动中取得的利润，投资收益是对外投资所取得的收益，包括企业投资股票、债券收益以及向其他单位投资的收益。在经济市场化的社会，投资活动已成为企业一项重要经济活动。上述生产、销售、投资等活动共同构成企业经济活动，一般将企业经营活动所得称为正常利润。非正常利润主要指营业外收入和营业外支出。例如:固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性交易收益、出售无形资产收益、罚款收入等项目发生的收入(也称利得)不是企业可以控制的预期收入;而固定资产盘亏、罚款支出、捐赠支出、非常损失等项目发生的支出(也称损失)并不是企业可以控制的和可预测的，上述收支与企业正常经营活动无关，都属于偶然和意外发生。因此，“本期经营成果观念”论者不赞成将其他所得，即非正常利润作为净利润的组成部分，认为在经济活动获得的营业收入和相关成本费用进行合理的配比后所产生的利润，才具有可比性。作者赞同“本期经营成果观念”论者的观点，即在利润表中反映的净利润的内容应该只包括本期经营正常所得，而不包括其他所得。本期经营正常所得包括营业利润、投资净收益，因为营业利润是企业在一定时期中经营活动收入与成本费用配比后的净利润。

以上是从利润表的角度来看净利润应包括哪些内容。现在从另外一个角度，从保险的角度，从利润损失保险保障的角度来看。“净利润”应该包括哪些内容，才符合保险补偿原理，并与承保利润损失保险的初衷一致。大家知道保险的主要职能是补偿损失的职能。保险是在保险事故发生时，被保险人的财产发生损失后，保险人根据保险合同约定按实际损失予以补偿。这种补偿以实际损失为限，目的是使被保险人因灾害事故导致的实际损失在价值上得到补偿，在使用价值上得到恢复，在经济上恢复到事故发生时的状态。保险合同是补偿合同。当然，同样补偿，不同的保险险种有不同的方式，但是异曲同工，最终都是按保险合同履行补偿义务。利润损失保险与财产险的补偿无论方式和方法都有不同之处。财产险承保的是具有实物形态的资产，标的受损后的修复和重置价格可以通过市场来确定;而利润损失保险则不然，利润损失保险承保的是经营成果，利润损失保险补偿营业中断发生后带来的毛利润损失和营业费用的增加。如何补偿，要有可比性。这种可比性，不是和社会上其他企业比，而是和它本身作比较。与假如导致营业中断的事故没有发生，企业原本可以通过生产经营活动实现的经营成果作比较。利润损失保险关心的是在正常情况下，企业原本可以通过生产经营活动实现的经营成果。而只有正常利润，企业在正常经营活动中获得收入和相关成本费用进行配比所产生的利润才具有可比性。因此，作者认为，利润损失险保单净利润内容只能包括本期经营正常所得，而不应包括其他所得，本期经营所得包括营业利润、投资收益。

综上所述，运用“加法”计算毛利润，“净利润”的基础约定为“营业利润”或“主营业务利润”比较符合保险初衷，也便于操作。因为营业利润是企业在一定期间生产经营活动中收入减耗费后的利润，而主营业务利润是由企业的主营业务收入与相关成本费用进行合理配比后的利润，更具可比性、可预测性，更适合损失计算，更能体现保险补偿原理，因此，作者比较倾向于保单以“主营业务利润”也即企业主营业务所产生的利润，而非其他业务和投资收益的利润，作为利润损失险保单的“净利润”。实际上，发生保险事故，造成物质财产损失而导致营业中断受到影响的也是主营业务收入。而非其他业务。假如前述汽车制造公司发生火灾，造成厂房、机器设备损毁，整车制造和配件制造将会中断，即主营业务营业额将会减少或中断，但其汽车租赁业务不会由此中断，也即其他业务收入仍将继续，更不会累及投资收益活动。

这里，需要说明一个情况。2007年1月1日起，上市公司将施行财政部制定的新企业会计准则。2007年仍然执行原准则的企业，利润表内容是由四部分组成:第一部分，主营业务利润，反映企业主要经营活动所获得的收入、成本、税金及其利润;第二部分，营业利润，反映主营业务利润、其他经营活动所得的利润和营业费用、管理费用、财务费用;第三部分，利润总额，反映营业利润加减投资收益、补贴收入和营业外收支后的利润;第四部分，净利润，即税后利润，也即利润表由主营业务利润、营业利润、利润总额、净利润四部分组成。主营业务利润在利润表上是单独列示的。如表5－1所示。

表5－1　利润表单位:万元

(续表)

注:表5－1红光食品公司利润表，可与第四章表4－6红光食品公司利润表作比照。了解原准则与新准则下利润表的变化。

而2007年开始实施的《企业会计准则》，利润表内容由三部分组成:第一部分营业利润，反映主营业务利润、其他业务利润和销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失、公允价值变动收益、投资收益;第二部分利润总额，反映营业利润加减营业外收支后的利润;第三部分净利润，即税后利润，也即利润表由营业利润、利润总额、净利润三部分组成。主营业务利润在利润表上不再单独列示。大家也许会担心，会不会给毛利润的核算带来困难。其实不必担心，虽然新企业会计准则不再区分主营业务收入和其他业务收入，在利润表上也不再单独列示主营业务利润。但是主营业务收入和其他业务收入这两个会计科目仍然保留，利润仍然可以分别反映。

利润表净利润应包括哪些内容?会计界仍在探讨。作者认为:从利润损失保险承保的角度看，净利润应包括哪些内容并不一定十分重要，重要的是承保时，保单应对净利润的基础有所约定。即约定采用利润表中的“净利润”还是“利润总额”，还是“营业利润”，还是“主营业务利润”，只要保单事先有约定，一旦发生损失就可以按约定进行理算。而并不是一定要讨论清楚再承保。

运用加法计算毛利润，主要涉及对净利润和维持费用两个概念的理解和理算。上面，我们探讨的是净利润，下面我们再来探讨一下维持费用。

三、维持费用

维持费用也称固定费用。固定费用特点:在一定范围内金额固定，其不随产量或营业额变化而变化。相反，固定成本与产量或营业额的关系呈现为反比关系。产量或营业额增加，单位固定成本减少，反之，产量或营业额减少，单位固定成本增加。例如:某商场营业场所月租金20 000元，房屋租金是根据租约履行的，在租赁期内是不会受营业额的变化而变化的。该商场1月份营业额400 000元，2月份营业额500 000元，1月份每万元营业额租金成本5%，2月份每万元营业额租金成本4%。显然，营业额越高，单位固定成本越低，营业额越低，固定成本越高，上述商场2月份每万元营业额固定成本就比1月份低了1个百分点。

固定费用是不随营业额的下降而下降的。这一点，大家或许清楚。但是费用中哪些属于固定费用?我们是否需要探讨一下。我们首先需要了解一下费用的性态及其分类，这样才可据以分析判断。

所谓费用的性态，也即费用与营业额的关系。我们根据费用的性态，可以将费用分为固定费用、变动费用以及介于二者之间的半变动费用。哪些属于固定费用?哪些属于变动费用?哪些是介于二者之间的半变动费用?下面我们通过分析一家商品流通企业的经营活动来了解和掌握，从而为运用“加法”计算毛利润打好基础。

东方家电商场2005年商品销售收入60万元，包装物出租收入1万元。期初库存商品2万元。本期进货36万元，发生运杂费2万元，期末库存商品4万元。销售税金2万元，工资5万元，租金3万元，电费1．5万元，电话费0．4万元，办公用品0．6万元，广告费1万元，利息1．5万元。东方家电商场的损益情况如表5－2所示。

从表5－2知，东方家电商场商品销售毛利为22万元，即:销售收入－销售成本－税金;营业利润为10万元。即:销售收入－销售成本－税金－期间费用+其他业务收入(包装物出租收入)。用公式表示:

商品销售毛利=60－(38+ 2－4)－2=22(万元)

营业利润= 60+1－(38+ 2－4)－2－(5+ 3+ 1．5+0．4+0．6+ 1+1．5)

　　　　= 10(万元)

表5－2　东方家电商场利润表

假如:东方家电商场发生火灾，商场营业全部中断，损失的是商品销售利润，一般不会影响包装物出租收入。如果减去其他业务收入，商品销售收入净利9万元。用公式表示:

商品销售利润= 60+(38+ 2－4)－2－(5+ 3+ 1．5+0．4+0．6+1+1．5)

　　　　　　= 9(万元)

现在，我们再来分析一下东方家电商场发生的费用性态，并予以分类。东方家电商场的成本和费用共有9项。

(1)进货费用，是随着营业额变动而变动的费用。如发生营业中断不可能再去进货，进货费用将不发生。

(2)运杂费，主要指商品进货环节产生的运输费、包装费、保险费、整理费等费用，是随着进货费用的变动而变动的费用。如不去进货，将暂不发生。

(3)工资。由于工资具有双重性质。一般在利润损失保险保单中单独承保，如不单独承保，一般被保险人会作为固定费用承保。

(4)租金。租金一般是按合同履行的，在一定时期内是固定的。不管营业是否中断仍将支付。

(5)电费。营业场所照明耗电量，一般由于营业时间比较固定而费用相对固定，如发生营业中断，营业用电不再发生，部分照明用电仍将发生。

(6)电话费，主要用于联系客户，它虽不完全随着营业额变动而变动，但是和营业额有一定联系的费用。如发生营业中断，业务联系将会减少，电话费会下降。

(7)办公用品，主要是文具、纸张(入库单、销售发票等单证)等低值易耗品消耗，它虽不完全随着营业额变动而变动，但是和营业额有一定联系的费用。如发生营业中断，由于办公量减少会下降。

(8)广告费，一般按合约支付，不管营业是否中断仍将支付。

(9)利息，按借款合同支付，不管营业是否中断仍将支付。

根据上述分析我们试将费用归类，如表5－3所示:

表5－3　东方家电商场费用分类表单位:万元

根据上述分析，我们知道运用“加法”计算毛利润。工资、租金、广告费、利息等作为固定费用理算;进货费用、运杂费作为变动费用不再理算。但介于两者之间的电费、电话费、办公用品等半变动费用如何决定?可否作为固定费用理算，或部分作为固定费用理算呢?关键要看保单约定。一般情况下，被保险人应将半变动费用项目作为固定费用项目承保，以便足额保险。

前面在讲述净利润时也曾经提到这样一个观点，从利润损失保险的角度看，净利润应包括哪些内容并不一定十分重要，重要的是:保单应对净利润的基础有所约定。同理，按“加法”计算毛利润，净利润与固定费用项目的概念和内容固然重要，但是，更重要的是保单如何对此定义和约定。大家知道赔偿处理的基本原则是重合同、守信用。以事实为依据，以条款为准绳。保险合同是投保人与保险人约定保险权利和义务关系的协议，是保障保险当事人利益和约束其行为的法律依据。因此，作者主张:毛利润承保时对涉及计算公式的项目能予以定义，对具体可保项目予以明确。运用“加法”计算毛利润，净利润的基础以及固定费用项目能在保单中定义和明确。这样既便于计算损失，也避免日后发生纠纷。

假设:东方家电商场不幸发生火灾，营业用房和库存商品损毁。东方家电商场利润损失险保单可作如下约定:

毛利润定义:净利润加固定费用。

净利润:商品销售利润。

可保固定费用项目:

第一项工资

第二项租金

第三项广告费

第四项利息

第五项办公费用50%

第六项电话费50%

第七项电费50%

根据保单定义以及被保险项目，我们即可计算东方家电商场的毛利润。

毛利润=商品销售利润+可保固定费用　　　　

　　　=9+(10．5+2．5×50%)=20．75(万元)

这里，需要说明另外一种情况:大家知道利润是收入大于支出部分的差额，如果支出大于收入那就是亏损(在利润表上用“－”数表示亏损额)。由于利润是收入大于支出部分的差额，因此，如果利润亏损，则需要从固定费用中减去亏损额。这种情况下，毛利润计算公式如下:

毛利润=可保固定费用－亏损额

假设:上例东方家电商场2005年销售利润为－6万元，即亏损6万元，毛利润计算如下:

毛利润=固定费用－亏损额= 11．75－6=5．75(万元)

这里，又涉及另外一个问题，常常有核保员问:毛利润如果亏损可否投保利润损失险?通过上面的案例，大家应该清楚，只要企业的固定费用大于亏损额是可以投保利润损失险的。

四、减法的概念

所谓减法，特点是“从大减到小”，从毛利润开始往下减，又称差额计算法。运用“减法”计算毛利润，对变动费用，对“特定营业费用”的理解是关键，否则责任范围就不能合理确定。

由于利润表上反映的净利润是营业利润加上营业外收支净额再减去所得税的税后利润。除了生产经营因素外，其受制于经营以外的因素，包括投资风险以及政策、税收变化等因素。而且净利润预测准确性与否在一定程度上受制于经营以外因素。因此，目前通行运用“减法”来计算毛利润，包括英美等国。国内利润损失保险承保也是很少使用“加法”计算毛利润，通常运用“减法”来计算毛利润。下面我们来学习运用“减法”计算毛利润。

五、变动费用

国内利润损失险保单列明以“减法”来计算毛利润。运用“减法”计算毛利润，就有必要对产品制造成本的构成进行深入理解，在此基础上了解什么是变动费用以及变动费用的特点，从而为运用“减法”计算毛利润打好基础。下面，我们通过对红光食品公司糖果车间生产成本核算流程的考察来掌握产品制造成本的构成和变动费用的特点。

红光食品公司糖果车间期初在产品(原材料)4万元，本期领用原材料245万元，支付生产工人工资、奖金、津贴等55万元，车间管理人员工资及福利费8万元，本期厂房和机器设备折旧18万元，发生机器修理费用10万元，办公费用3万元，水电费4万元，领用机物料5万元，劳保用品2万元。期末在产品(原材料)4万元，根据上述资料编制制造费用明细表和糖果成本计算表。如表5－4、表5－5所示。

表5－4　糖果车间制造费用表　　　单位:万元

(续表)

表5－5　糖果成本计算表

糖果的制造成本是由直接材料、直接人工与制造费用三部分组成的。上述项目均是与产品直接关联和间接关联的。

下面我们再来分析一下生产成本中哪些是变动费用，哪些是固定费用，以及它们之间的区别。

变动费用是指随着产量变动而变动的费用，如糖果生产由50吨增加到60吨，耗用的原材料例如:砂糖、淀粉以及糖果包装纸，包装纸箱等直接材料，乃至燃料动力会随着产量增加而增加;如采用计件工资制，应付生产工人的工资也会增加。而厂房和机器设备折旧费，修理费在产量一定范围内(由于无需增加新厂房、新设备)会保持不变，也即不随着产量的变动而变动。它们之间的主要区别是:是否与产量呈正比例变动。当然变动和固定是在一定的产量范围和一定时期内，是相对而言的。产量增加到一定幅度，超出原有设备的生产能力，就会扩建厂房，添置新设备，增加车间管理人员。在了解了产品生产成本构成，以及成本费用的属性后，我们再来理解保单特定营业费用的含义及其内容。

六、特定营业费用

保单的特定营业费用有三项:(1)购买原材料的全部数额(减除获得折扣);(2)工资的全部数额;(3)为维持业务的正常经营而支付的出险后可能停用的一切专用及直接费用。

第(1)、(2)项的含义与现行会计核算处理基本一致，比较容易理解和操作。关键是第(3)项，哪些是为维持业务的正常经营而支付的，出险后可能停用的一切专用及直接费用?保单定义涉及的项目若能和会计科目一样，对每一个会计科目的内容给予明确就好了，就容易操作了。但是遗憾的是:保单没有列明任何项目，保单仅以“为维持业务的正常经营而支付的，出险后可能停用的一切专用与直接费用”来表述，这也正是毛利润损失计算的困惑之处。通过上面对变动费用和固定费用的分析和区别，我们对哪些是“为维持业务的正常经营而支付的，出险后可能停用的一切专用与直接费用”可能有了初步的了解。

下面，我们再通过观察“制造费用”在出险后发生的变化来进一步分析和理解:哪些是“为维持业务的正常经营而支付的出险后可能停用的一切专用及直接费用”。

制造费用主要核算企业为生产产品和提供劳务发生的各项间接费用，即不能直接判断与产品之间有直接关联，但为生产产品而产生的费用。在产品制造过程中，用于生产产品的原材料、辅助材料直接构成产品实体，产品耗用的蒸汽、煤电等燃料动力通过仪表计量可以直接判断，生产工人的工资也可以直接判断，而制造费用则不能直接判断用于何种产品。在会计核算上，原材料、生产工人工资是直接计入产品成本的，制造费用则需要先通过“制造费用”科目汇集，月终再按照一定的方式分配计入产品成本核算对象。制造费用的分配方法有:按生产工人工资，按生产工人工时，按机器工时，按耗用原材料数量或成本，按产品产量等。企业可以根据自己的生产经营特点选择，成本核算方法一经确定不能随意改变。下面我们了解一下制造费用是如何计入产品成本核算对象的。

例如:上述糖果车间生产外销奶糖、果味硬糖、什锦软糖三个产品，成本核算采用品种法，制造费用按产品产量分配。当期糖果产量分别为100吨、150吨、250吨，发生制造费用50万元。制造费用分配计算如表5－6所示。

表5－6　制造费用分配计算表　　　单位:万元

制造费用分配率= 50/(100+150+250)×100%= 10%

制造费用在出险后是否停用，是判断是否属于“特定营业费用”的关键。

产品制造停止，理论上为生产产品提供的各项活动和费用也暂时停止。但实际上并不完全这样，有一些维持费用仍需产生。

假设红光食品公司的糖果车间发生火灾，车间厂房和糖果生产线受损，厂房和设备修复需3个月，以致糖果生产和销售中断，我们试以表5－4所示的制造费用项目来分析，哪些是出险后可能停用的一切专用和直接费用。

(1)工资及福利费。此项属于特定营业费用，保单是明确的。

(2)折旧费。根据现行会计制度规定，机器设备未使用，停用可以不提折旧;而厂房则无论使用与否均应计提折旧。那么厂房由于部分损失，折旧费仍将发生。

(3)修理费。正常的修理费(非用于事故修理)由于停产不会发生。

(4)办公费。由于管理工作量减少将大大缩减。

(5)水电费。由于正常办公停止或办公时间与人员减少，照明、用水费用将大大减少。

(6)机物料消耗。一般指润滑油、胶水等用于机器消耗或用于产品生产但不构成产品实体的物料，由于停产也将不会领用。

(7)劳保用品，停产后一般也不再发生。

通过上面学习，我们了解了产品制造成本的构成及其核算，并了解了什么是变动费用，并结合案例分析了产品制造成本中的变动费用项目，从而理解哪些是“为维持业务的正常经营而支付的出险后可能停用的一切直接和专用费用”。下面，我们再来分析一下除了上述在产品成本中的变动费用，还有哪些费用属于与产品成本有关联的变动费用，是随着产品或营业额变动而变动的费用。

产品制造完工后即成为产成品也即资产负债表上“库存商品”。工业企业库存商品主要指产成品，是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库可以作为商品对外销售的各种产品。商品流通企业的库存商品主要指外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。生产产品和外购商品的目的是为了销售，获得营业收入，从而获取利润。一旦销售，就会发生销售成本和销售费用，而这两项正是直接与产品销售有关联的费用，下面分别讲述。

1．销售成本

产品销售成本与营业收入息息相关，因此，在确认营业收入的同时就按照收入与费用配比的原则确认销售成本，也即销货成本。在工业企业，销售成本主要指已售商品成本。大家从上面的学习中已知道已售商品成本，也即产品制造成本，包括直接材料、直接人工和制造费用。在商品流通企业指商品采购成本。包括购买价款、相关税金、运输费、装卸费、包装费、保险费以及其他可归属于商品采购成本的费用。

2．销售费用

销售费用是指企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点、售后服务网点等)的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。包括:企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出。也即为了取得营业收入在销售过程中发生的费用，例如:红光食品公司为销售糖果而发生的运输费、装卸费、包装费、保险费以及销售人员工资等。销售费用与营业收入关系密切，但由于费用发生比较有规律，也比较频繁，在会计处理上销售费用作为“期间费用”直接计入当期损益。

只要发生销售，就会发生销售成本和销售费用，根据收入与费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。显然，销售成本和销售费用与营业收入关系密切，并呈正比关系，即随着营业额的增加而增加，随着营业额的变化而变化。现在我们应该清楚，变动费用除了产品成本中包含的变动费用，产品销售过程中也包含变动费用。如上述红光食品公司糖果车间发生营业中断后，用于糖果销售的费用，如运输费、装卸费、包装费、保险费等专用费用也将由于糖果销售的中断暂不发生。综上所述，凡是原来为制造产品和销售产品发生，而事故发生后可能停用的一切专用及直接费用均可据以扣除。

七、保单定义中的其他规定

在毛利润的计算中我们还需要关注保单定义中的其他规定。下面我们不妨来学习和了解一下。

1．“注意:除在明细表内另有规定外，本定义的措词的含义应与被保险人账册中通常表达的意义相一致。”这是保单提醒我们在进行利润损失保险理算时需要注意的事项。也是利润损失保险理算的一条原则。

由于在会计核算中企业可以根据生产经营特点和管理要求采用适合本企业的成本核算方式，因此，在进行利润损失保险理算时需要注意:具体项目费用应按照被保险人账册的记录，与被保险人账册中通常表达的意义相一致。例如:“低值易耗品”核算，企业可采用一次摊销和“五五摊销法”，一次摊销的低值易耗品，在领用时将其全部价值摊入有关成本费用，“五五摊销法”，在领用时将其价值50%摊入有关成本费用，并对在用低值易耗品按使用车间和部门进行数量和金额明细核算。又例如:发出存货的计价方法有:先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等，企业可选用其中的一种进行发出存货的计价。同样，工资的核算，可采用计时制，也可以采用计件制，给予职工的各种工资性质的补贴是根据国家规定计发的。由于各行业性质不同，补贴的内容和标准不一样。可根据被保险人通常在“应付职工薪酬”科目核算的内容确定。总之，利润损失保险理算时，应根据被保险人采用的核算方式及账面的记录，与被保险人账册通常表达的意义相一致。

2．“注意:上年库存和年终库存以及在制品(半成品)的数额应按照被保险人正常的核算方法算出，并适当规定折旧。”对于保单提及的这一点，如何理解和处理?

折旧一般指固定资产在生产过程中由于磨损而转移到产品成本中去的那部分价值。保单提及对“存货”适当规定折旧。这里实际上涉及运用“成本与可变现净值孰低法”进行存货的计价核算问题。首先，我们来了解一下什么是“可变现净值”和“成本与市价孰低法”。可变现净值是指企业在正常生产活动过程中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额，也即存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用、估计的相关税费等内容构成。可变现净值又称预期脱手价值。它在不考虑货币时间价值的情况下，计量资产在正常经营过程中可带来的预期现金流入或将要支付的现金流出。与现行市价有联系，又有区别。现行市价又称脱手价值或变现价值，它是指资产在正常清算条件下变现价值或“现实现金等值”。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。“成本与市价孰低法”是指期末存货计价以成本与市价中低者为基础，即当成本比市价低时，按成本计价;市价比成本低时，按市价计价。《存货准则》规定，在资产负债表日，存货应当按成本与可变现净值孰低计量，对存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。在资产负债表中，“存货”项目是按照减去“存货跌价准备”后的净额反映，即采用“备抵法”来核算期末存货价值。“成本与可变现净值孰低法”其理论基础是使存货符合资产的定义，避免企业资产存在虚计情况。

为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。下面我们试举例说明。

例如:某服装企业2004年末存货账面成本1 500 000元，其中:原材料(布料)500 000元，产成品(服装)1 000 000元，预计可变现净值1 250 000元，其中:原材料450 000元，产成品800 000元。会计处理如下:

借:资产减值损失250 000

贷:存货跌价准备2 5 0 0 0 0

需要注意的是，运用“备抵法”确定期末存货价值和进行账面处理不需对有关存货的明细账进行调整，即上述服装企业的原材料、产成品明细账仍保持原貌，年末原材料账面余额仍为500 000元，产成品账面余额仍为1 000 000元。年末资产负债表上反映的“存货”余额为1 250 000元。计算公式为:存货=原材料+产成品－存货跌价准备。即: 500 000+ 1 000 000－250 000= 1 250 000元。实际上运用“备抵法”确定期末存货价值就是反映存货的实际价值。已包含了条款的“适当规定折旧”的意思。因此，毛利润理算时，原材料、产成品的库存应以减去存货跌价准备后的净额反映，上述服装企业的年末库存原材料应为450 000元，即: 500 000－50 000，产成品应为800 000元。即: 1 000 000－200 000，这样也体现了条款的本意，按照被保险人正常的会计核算方法算出。并“适当规定折旧”。

综上所述，利润损失保险理算时应对被保险人正常的会计核算方法要充分了解和掌握，才能结合保单条款准确理解。

3．保单规定“特定营业费用”项下购买原材料的全部数额(减除获得的折扣)。对此，如何理解和处理?

首先，我们需要了解一下什么是商品买卖中“折扣”。折扣一般包括现金折扣和商业折扣。现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。例如:甲向乙购买商品一批，售价20 000元。乙承诺给甲以下折扣条件: 2/10、1/20、n/30。即10天内付清货款折扣2%，20天内付清货款折扣1%，30天内付清货款全额支付。《收入准则》规定，“销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益”。现金折扣一般在商品销售后发生，其实质是一项理财费用。是企业收回其资金而发生的代价，不是收入的减少，所以在会计处理上作为财务费用处理。销货方在实际发生时计入当期财务费用，购货方实际获得时冲减当期财务费用。商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。例如:甲向丙购买商品，丙规定:购买产品500件以上，价格优惠10%，甲购买产品600件，即只需支付正常价格的90%。《收入准则》规定，“企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入”。也即商业折扣在销售时销货方直接将商业折扣从销售价格中扣除，购货方直接抵减货款。

按照《存货准则》规定，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。企业原材料的采购成本已包括上述费用。会计处理上，原材料按照实际支付的价款核算，即已扣除商业折扣后的购货价款净额入账。因此，毛利润理算时不需要再从“原材料”项下减除获得的折扣。工业企业“购买原材料的全部数额”可以直接从“原材料”科目“借方”分析获取。商品流通企业“购买原材料的全部数额”可以直接从“库存商品”科目“借方”分析获取。