毛利润核算相关账户

第二节　毛利润核算相关账户

涉及利润损失保险理算的主要是收入、利润、成本与费用类科目。下面将逐一进行介绍。

一、收入的概念与核算

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。

比如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入构成收入。

工业企业转让无形资产使用权、出售不需用原材料等，属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入也构成收入。

企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入不构成收入，应当确认为营业外收入。

企业会计准则所涉及的收入包括销售商品收入，提供劳务收入和让渡资产使用权收入。收入又可分为主营业务收入和其他业务收入。主营业务收入一般指企业销售商品、提供劳务等收入。其他业务收入主要指除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换(非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量)或债务重组等实现的收入。

例如: L汽车制造公司，其主营业务收入为整车销售，汽车配件销售收入。而汽车租赁、仓库出租收入则属于其他业务收入。前者占企业收入比重较大，对企业经营效益举足轻重，后者占企业收入比重较小，对企业经营效益影响不大。如表4－1所示。

表4－1　L汽车制造公司营业收入一览表

通过表4－1可以看出:该汽车制造公司整车销售、汽车配件销售占营业收入的比重几年来一直在94%以上。由于，主营业务属于企业核心业务，其业绩具有连续性，其收入与费用按配比原则确定，具有可比性，其收入与毛利润具有可比性。而非主营业务，也即其他业务收入与其他业务利润仅反映其收入减去费用后的净额，一般不具有可比性。保险人承保利润损失保险，关心的是在正常情况下，即非遭受保险事故情况下，被保险人原本应该实现的业绩。而发生保险事故后，由于营业中断，使原本应实现业绩无法实现，这正是保险人根据条款予以补偿的部分。而那些非连续性的，由于缺乏可比性，有可能导致补偿计算困难或补偿的不公。因此，作者认为，由于营业中断而造成的毛利润损失实质上是指主营业务收入中断造成的损失，而不拟包括其他业务收入部分。

工业企业的主营业务收入主要包括商品销售(产成品、自制半成品销售)代制品、代修品、提供工业性劳务作业，如设备安装、吊装等劳务收入。商品流通企业的主营业务收入是商品销售，旅游企业的主营业务收入包括客房收入、餐饮收入等。企业会计准则对销售商品、提供劳务都分别规定了收入确认条件和计量原则。

二、利润的概念与核算

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失。其中收入减去费用后的净额反映的是企业的日常活动的经营业绩。直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业的非日常活动的业绩。简言之，利润反映的是收入减去费用、利得减去损失的概念。

企业的利润获得途径主要有:通过生产经营活动而获得，通过投资活动而获得。营业利润是企业利润的主要来源。营业利润主要由主营业务利润、其他业务利润、期间费用、投资收益等构成。主营业务利润是企业通过生产经营活动中主营业务所产生的利润。企业的主营业务收入净额减去主营业务成本和主营业务应承担的流转税后的余额，通常称为毛利，也即销售额与销售成本的差额。其他业务利润是企业经营非主营业务活动所产生的利润，企业的其他业务收入减去其他业务支出的差额即为其他业务利润，其他业务支出包括其他业务所发生的成本以及应由其他业务承担的流转税。

营业利润以营业收入为基础，减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失，加上公允价值变动收益(减去公允价值变动损失)和投资收益(减去投资损失)计算得出。用公式表示即:

营业利润=营业收入－营业成本－营业税金及附加　　　　

　　　　－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失

　　　　+公允价值变动收益+投资收益　　　　　　　　　

营业收入，反映企业经营主要业务和其他业务所确认的收入总额，包括主营业务收入和其他业务收入。

营业成本，反映企业经营主营业务和其他业务所发生的成本总额，包括主营业务成本和其他业务成本。

营业税金及附加，反映企业经营业务应负担的消费税、营业税、城市建设维护费、资源税、土地增值税和教育附加税。

资产减值损失，反映企业各项资产发生的减值损失。例如:固定资产、无形资产减值损失。

公允价值变动收益，反映企业应当计入当期损益的资产或负债公允价值变动收益。例如:投资性房地产市场价值在经过数年后，不仅可能高于其账面净值，而且可能是其账面原值的数倍。企业会计准则规定:有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值进行计量的，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。所谓公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融资产的计量等。

投资收益是指企业对外投资的净收入。如债券投资收益。

综上所述，营业利润是企业日常活动的业绩。例如:前述汽车制造公司的营业利润为:整车销售收入、汽车配件销售收入(减去销售商品的实际成本、销售税金及附加)加上汽车租赁收入、租金收入(减去与所取得收入相关的费用)减去销售商品过程中发生的费用(销售费用)，企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用(管理费用)，企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用(财务费用)的金额。反映了汽车制造公司日常活动的业绩。营业利润与企业占用的资产相结合，可考核和衡量企业的经营业绩。

利润总额是以营业利润为基础加上营业外收入，减去营业外支出计算得出。用公式表示即:

利润总额=营业利润+营业外收入－营业外支出

营业外收入与营业外支出是指企业发生的与其生产经营活动无直接关系的各项收入和支出。例如:工业企业处置固定资产、无形资产的收入属于营业外收入。公益性捐赠支出属于营业外支出，均系偶发性事项所引起的盈亏。

净利润是以利润总额为基础减去所得税费用计算得出。净利润又称税后利润，用公式表示即:

净利润=利润总额－所得税费用

三、费用的概念与核算

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。费用确认遵循配比原则，所谓配比即同一会计期间内的各项收入与其相关的成本费用应在同一会计期间予以确认、计量。企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。例如:本期销售出去的产品，其生产成本即应在利润表上列为相应的营业成本，也称为直接配比;本期发生的销售费用、管理费用、财务费用等由于找不到明确的配比对象，所以只能直接计入当期损益，也称为间接配比。费用通常可分为直接费用、间接费用和期间费用。直接费用、间接费用构成产品成本，期间费用直接计入损益。最终，构成产品成本的直接费用、间接费用与期间费用共同构成企业费用。也即费用涵盖产品成本和期间费用。下面分别叙述产品成本和期间费用的内容以及两者的联系和区别。

(一)产品成本

成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。成本有广义和狭义之分。广义成本泛指取得资产的代价;狭义成本仅指产品制造成本。产品制造成本包括直接成本和间接成本两项。直接成本包括:直接材料成本和直接人工成本。直接材料主要指企业生产过程中实际消耗的原材料、辅助材料、外购半成品(外购件)修理用备件(各种备件)包装材料、燃料等。直接人工主要指生产工人的工资、奖金、津贴及其福利。间接成本又称制造费用，主要指为生产产品而发生的各项间接费用，包括为组织生产而发生的生产管理人员工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失。按企业会计准则规定，成本应计入所生产的产品，提供劳务的成本中。

直接成本是随产量的变动而变动的，间接成本一般不随产量的变动而变动。例如:用于糖果生产的砂糖、淀粉、奶粉等原材料和糖果包装纸、外包装纸箱等辅助材料以及蒸汽、电力是随着糖果产量的增加而增加的，即随产量的变动而变动;而车间管理人员工资和福利费、厂房和机器设备折旧费、修理费、办公费等是不会随着糖果产量的增加而增加的，即不随产量的变动而变动。

通常将制造费用中的固定费用与管理费用，财务费用一般称为固定费用，也即企业维持费用。而将在一定时期内发生的随着产量的变动而变动的直接材料费用、人工费用、制造费用中的变动费用称为变动费用。

工业企业将制造产品所需的全部制造成本计入产品，不论是变动还是固定的，在会计上称为全部产品成本计算法。工业企业将一定时期发生的与产量直接有关的变动成本，包括直接材料成本、直接人工费用以及变动制造费用计入产品成本，而将固定制造费用与管理费用、财务费用等一起作为期间费用处理。直接计入当期损益的这种成本计算方法称为变动成本计算法。我国目前采用的是制造成本法，即产品成本只包括直接材料、直接人工和制造费用。而将销售费用、管理费用、财务费用作为期间费用处理，不计入产品成本，直接计入当期损益，在利润表上列示。

企业在进行成本计算时，可根据生产经营特点和成本管理需求确定成本计算方法。成本计算有品种法、分步法、分批法。品种法也称简单法，是指以产品品种作为成本计算对象，归集和分配生产费用，计算产品成本的一种方法。这种方法一般适用于单步骤、大量生产的企业。如发电、供水就属于单步骤，食品行业的糖果、饼干生产就属于大量生产。分步法是指按照生产过程中各个加工步骤为成本计算对象归集和分配生产费用，计算产品成本的一种方法，这种方法主要适用于连续的加工式生产企业和车间。如纺织厂棉布生产。分批法就是以企业生产的批别作为产品成本计算对象，分别成本项目计算产品和生产总成本及单位成本的一种方法，这种计算方法适用于单件、小批生产企业或按订单组织生产的企业。如船舶建造，按订单生产的外贸企业。

(二)期间费用

企业期间费用包括销售费用、管理费用和财务费用。

销售费用是指企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点、售后服务网点等)的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。

管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费(包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等)、工会经费、董事会费(包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等)、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。

财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出(减利息收入)、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。

上述期间费用是企业在一定时期发生的费用，由于不能直接或间接归入某种产品成本，按照规定应当直接计入当期损益，并在“利润表”上分项列示。

(三)产品成本与期间费用的联系和区别

上面我们通过学习了解了费用成本的概念和属性。下面，我们将通过典型案例的学习掌握产品成本与期间费用的联系和区别，为学习毛利润理算打好基础。

振华家具制造厂是一家出口家具生产企业。表4－2、表4－3分别反映了该厂在一定会计期间的产品成本和期间费用的支出情况。

表4－2　振华家具制造厂产品成本一览表单位:万元

下面用公式列示振华家具制造厂产品成本构成内容:

本期产品成本=(直接材料+直接人工成本+制造费用)

　　　　　　+期初在产品－期末在产品

即570=420+50+ 100+ 20－20

(1)直接材料成本=期初材料库存+本期购入材料－期末材料库存

即420=60+400－40

(2)直接人工成本　　　　　50

(3)制造费用　　　　　　　100

上述振华家具制造厂产品成本核算采用的就是制造成本法。

表4－3　振华家具制造厂期间费用一览表单位:万元

用公式表示:

期间费用=管理费用+营业费用+财务费用

即84= 47+26+ 11

上述振华家具厂本期产品成本570万元，假如本期没有在产品，产品制造完工后就成为产成品，假设本期产品全部销售，获得销售收入750万元，产品成本在产成品销售时就转化为销售成本。产品销售收入－销售成本，即构成企业销售利润，也即主营业务利润;主营业务利润－期间费用就构成营业利润。如图4－1所示。

图4－1　营业利润的形成

用公式表示:

主营业务利润=主营业务收入－主营业务成本，即180= 750－570。(注:虽然，新企业会计准则下，主营业务利润在利润表中不再单独列示，但营业收入核算中仍然将主营业务收入和其他业务收入分别核算，因此，主营业务利润仍然是可以反映的。)

营业利润=营业收入－营业成本－期间费用

即96= 750－570－84

图4－1清晰地反映了期间费用与产品成本关系，产品成本与主营业务利润的关系，以及费用和成本与营业利润的关系。

从上述图表，我们了解到费用可分为产品成本和期间费用两类，产品成本也即产品制造成本，它与一定种类和数量的产品相联系，是对象化的费用。而期间费用是一定时期内为生产而发生的耗费，它与一定时期相联系，而与哪一种产品的生产无关。产品成本与期间费用都是企业在一定会计期间的成本耗费。“符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表”这是它们的联系，但是两者是有区别的:成本是计入所生产的产品，提供劳务的成本中，而与产品制造无直接关系。与生产经营期直接相关的期间费用是在计算当期损益中予以扣除的。产品成本与期间费用两者都是构成营业利润的要素。这是它们的联系，但在制造成本法下，产品成本是构成主营业务利润的要素;而期间费用则不是，期间费用是直接计入当期损益的。这就是它们之间的区别。