第二节 长期股权投资的初始计量
一、企业合并形成的长期股权投资的初始计量
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或者事项。企业合并实质上是一种控制权的归属确认。企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应以是否在同一控制下进行企业合并为基础，将其区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并分别不同类型确定长期股权投资的初始投资成本。
（一）同一控制下的企业合并形成长期股权投资的初始成本计量
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方来看，最终控制方的能够控制的资产并没有发生变化。在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方（合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期）。通过企业合并，合并方形成对被合并方的长期股权投资，其投资成本则应代表的是在被合并方所有者权益中享有的份额。初始投资成本确定解决的关键问题是：合并方合并对价的方式、被合并方所有者权益的计量基础、合并方所有者权益份额及产生差额如何处理。
1．合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的
应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足冲减的，调整留存收益。
2．合并方以发行权益性证券作为合并对价的
应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
需要说明的是，上述在按照合并日应享有被合并方账面价值所有者权益的份额确定长期股权投资的初始成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。否则基于重要性原则，应以合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。
【例9－1】甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于20×7年3月1日以支付银行存款1000万元取得乙公司60%的股份。合并日乙公司所有者权益的账面价值为2000万元，合并后乙公司仍保留其法人资格，成为甲公司的子公司。假设两公司在企业合并前采用的会计政策相同。
甲公司长期股权投资的初始入账价值＝2000×60%＝1200（万元）
甲公司合并日编制会计分录如下：
【例9－2】20×7年6月30日，M公司向同一集团内的N公司的原股东定向增发1500万股普通股股票（每股面值1元，每股市价3元），取得N公司60%的股权。合并日N公司所有者权益的账面价值为2000万元。M公司在合并日其个别资产负债表上资本公积180万元，盈余公积110万元，未分配利润200万元。假设两公司在企业合并前采用的会计政策相同。
M公司长期股权投资初始成本的入账价值＝2000×60%＝1200（万元）
M公司合并日编制会计分录如下：
若此例合并日N公司所有者权益的账面价值为3000万元，M公司长期股权投资初始成本的入账价值为1800万元，则编制会计分录如下：
（二）非同一控制下的企业合并形成长期股权投资的初始成本计量
参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。对于非同一控制下的企业合并应采用购买法确定购买方与被购买方，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。这里的购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。由于采用购买法，所以在非同一控制下的企业合并中，购买方应以其在购买日的公允价值为计量基础。在对其会计处理中，应解决以下几个方面的问题：
1．区别不同情况确定合并成本
（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应计入合并成本。但与发行权益性证券相关的费用，不应计入合并成本，而应作为发行收入的抵减。
（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
2．合并成本的分配
即购买方应在购买日确认被购买方可辨认净资产的公允价值。若不考虑特殊情况，购买日被购买方净资产的公允价值应为购买日被购买方可辨认资产的公允价值减去可辨认负债和或有负债公允价值后的余额，并据此对合并成本进行分配。
（1）购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。需要说明的是，只有在吸收合并形式下，该商誉才会在购买方个别报表中反映。但对于非同一控制下的控股合并，该商誉只有在编制合并财务报表时才会在合并资产负债表中单独反映为合并商誉。
（2）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应先对合并成本及被购买方可辨认净资产的公允价值进行复核，若无误该差额应当计入当期损益。
购买方若以非货币性资产为对价的，所放弃非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，其实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利处理。
【例9－3】A公司于20×7年3月31日取得B公司70%的股权。B公司合并日净资产公允价值经有关机构核实为24000万元。A公司为取得该项长期股权投资的控制权以银行存款支付直接相关费用300万元。合并中A公司付出的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表9－1所示。
表9－1 20×7年3月31日 单位：元
注：假定合并前A公司与B公司不存在关联方关系，则该项合并为非同一控制下的企业合并。A公司用作合并前对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。两公司在合并前采用的会计政策相同。
对于该项长期股权投资，A公司在合并日编制会计分录：
二、以企业合并以外的方式取得长期股权投资的初始计量
除企业合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则外，其他方式取得的长期股权投资，取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定。
（一）以支付现金取得长期股权投资的初始投资成本确定
以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括在购买过程中支付的手续费等必要支出。实际支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目，不构成长期股权投资的初始投资成本。
【例9－4】甲公司于20×7年2月10日自公开市场购入乙公司20%的股份，实际支付价款16000万元，另支付相关费用400万元。假定甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。
甲公司取得对乙公司的长期股权投资时，编制会计分录：
（二）以发行权益性证券取得长期股权投资的初始投资成本确定
以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。但不包括自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，也不包括为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用。前者作为应收项目，后者自权益性证券的溢价发行收入中扣除，若溢价收入不足冲减的，应冲减留存收益。
【例9－5】20×7年3月10日，A公司通过增发6000万股本公司普通股股票（每股面值1元）取得B公司20%的股权。按照增发前后的平均股价计算，该6000万股股份的公允价值为10400万元。为取得该项投资，A公司以银行存款400万元向承销机构支付佣金、手续费400万元。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。
A公司取得对B公司的长期股权投资时，编制会计分录：
（三）投资者长期股权投资的初始投资成本的确定
投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
【例9－6】A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资在考虑各种相关调整因素后确定作价为6000万元。A公司的注册资本为24000万元，甲公司出资占A公司注册资本的20%。假设取得该项股权后，甲公司能够参与A公司的财务和经营决策。甲公司取得该项长期股权投资时，编制会计分录：
（四）以债务重组、非货币资产交换等方式取得长期股权投资初始投资成本的确定
这部分内容将在本课程与其有关的章节中讲述，本章不再赘述。
免责声明：以上内容源自网络，版权归原作者所有，如有侵犯您的原创版权请告知，我们将尽快删除相关内容。
