一、企业合并形成的长期股权投资的初始计量
合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从形式上看,企业合并又可分为吸收合并、新设合并和控股合并。控股合并形成投资关系,由于吸收合并中被合并方或被购买方解散,新设合并中合并各方均解散,被投资主体不复存在。因此吸收合并和新设合并不形成投资关系。只有控股合并才会形成长期股权投资。企业合并形成的长期股权投资,应区分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并分别确定其初始投资成本。
(一)同一控制下企业合并形成的长期股权投资
对于同一控制下的企业合并,从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看,最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。因此,在同一控制下的企业合并,合并方在企业合并中取得长期股权投资初始成本,应当按照合并日其在被合并方所有者权益账面价值中持股比例享有的份额计量。
1.合并方以支付现金等方式作为合并对价的
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整合并方资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整合并方留存收益,应依次调整盈余公积、利润分配——未分配利润。
购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,如为进行企业合并发生审计费用、评估费用、法律服务费用等,应当计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,应当计入发行的债券或承担其他债务的初始计量金额。
合并方应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额,借记“长期股权投资”科目,按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,借记“应收股利”科目,按支付的合并对价的账面价值,贷记有关资产科目,如为贷方差额,贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目;如为借方差额的,借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目,资本公积(限于资本溢价或股本溢价)不足冲减的,应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
【例6-1】 甲公司和乙公司同为A集团的子公司,2009年1月1日,甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%,同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。
(1)若甲公司支付银行存款720万元:
借:长期股权投资 800
贷:银行存款 720
资本公积——资本溢价 80
(2)若甲公司支付银行存款900万元:
借:长期股权投资 800
资本公积——资本溢价 100
贷:银行存款 900
注意此时如资本公积不足冲减,冲减留存收益。
2.合并方以发行权益性证券作为合并对价
合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整合并方资本公积;资本公积(仅限于资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整合并方留存收益。
企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用应当抵减权益性证券收入溢价,收入溢价不够冲减的,冲减留存收益。
【例6-2】 甲公司和乙公司同为A集团的子公司,2009年1月1日甲公司发行800万股普通股(每股面值1元)作为对价取得乙公司60%的股权,同日乙企业账面净资产总额为900万元。2009年1月1日甲公司资本公积140万元,盈余公积80万元,未分配利润200万元。
借:长期股权投资 (900×60%)540
资本公积——股本溢价 140
盈余公积 80
未分配利润 40
贷:股本 800
(二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。
购买方作为合并对价付出非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益,记入企业合并当期的利润表。其中付出资产是固定资产、无形资产的,其公允价值与其账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出;付出资产是存货的,应作为销售处理,以其公允价值确认收入,按账面价值结转销售成本。
购买方应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
1.通过一次交换交易实现的企业合并
合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
2.通过多次交换交易分步实现的企业合并
合并成本为每一单项交易成本之和。
3.直接相关费用
购买方为进行企业合并所发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
在合并合同或协议中对可能影响企业合并成本的未来事项作出约定的,购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应当将其计入合并成本。
【例6-3】 甲企业以所持有的固定资产为对价,从乙企业的控股股东丙处购入乙企业70%的股权,作为合并对价的固定资产的账面原值为900万元,已计提累计折旧260万元,已计提固定资产减值准备40万元,其目前市场价格为735万元。另外转账支付直接相关费用45万元。
购买日的会计处理:
借:固定资产清理 600
累计折旧 260
固定资产减值准备 40
贷:固定资产 900
合并成本=付出资产的公允价值735+直接相关费用45=780(万元)
借:长期股权投资 780
贷:固定资产清理 600
营业外收入 135(735-600)
银行存款 45
【例6-4】 甲公司2009年3月1日与乙公司原投资者A公司签订协议,甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以库存商品和银行存款换取A持有的乙公司股权,2009年6月1日购买日乙公司可辨认净资产公允价值为110万元,甲公司取得70%的份额。甲公司投出库存商品的账面成本38万元,公允价值为50万元,增值税销项税8.5万元,银行存款35.5万元。
甲公司会计处理如下:
购买日合并成本=50+8.5+35.5=94(万元)
借:长期股权投资——乙公司 94
贷:银行存款 35.5
主营业务收入 50
应交税费——应交增值税(销项税额) 8.5
借:主营业务成本 38
贷:库存商品 38
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