非寿险原保险合同保险准备金的核算

第四节　非寿险原保险合同保险准备金的核算

一、保险准备金的确认

原保险合同准备金包括未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。非寿险原保险合同主要涉及未到期责任准备金和未决赔款准备金。

（一）保险准备金的精算规定

准则规定，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取责任准备金。保险公司应遵循中国保监会颁布的现行相关精算规定计提。

现行的精算规定包括：

（1）1999年开始施行的《关于下发有关精算规定的通知》（保监会令［1999］90号，以下简称“90号令”）。

（2）2003年7月1日开始施行的《关于印发人身保险新型产品精算规定的通知》（保监发［2003］67号，以下简称“67号令”）。

（3）2005年1月15日开始施行的《保险公司非寿险业务准备金管理办法（试行）》（保监会令［2004］13号，以下简称“13号令”）。

（4）2006年9月1日起开始施行的《健康保险管理办法》（保监会令［2006］8号，以下简称“8号令”）。

（二）保险准备金的充足性测试

准则第十四条规定，保险人至少应当于每年年度终了，对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试。保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额超过充足性测试日已提取的相关准备金余额的，应当按照其差额补提相关准备金；相反，则不调整相关准备金。

1.充足性测试的概念

所谓的充足性测试就是指，计算为将来可能要履行的保险责任而提取的准备金是否足够、充分，以确保保险准备金负债没有被低估。很多现行的精算模型都有测试以确保保险负债没有被低估。测试的具体形式取决于基本的计量方法。但是目前的会计模式并不存在这些测试。如果某个承保人对于因现有合约义务而产生的重要的可以合理预计的损失没有予以确认，则会降低财务报告的可信度，因此新会计准则要求进行负债充足性测试。

理解准备金充足性测试概念，公司明确建立在会计期末对准备金进行充足性测试的规定，细化测试的流程和应体现的文档记录，精算负责人需要对其设计的过程详细审核。

2.充足性测试的方法

新会计准则对如何进行充足性测试及充足性测试的基本要求暂时没有具体的说明。一般而言，在进行准备金充足性测试时，应该根据销售方式、服务方式和衡量获利能力的方式，将保险合同分类以判断保险合同是否存在准备金不足的问题。

公司进行准备金充足性测试可以备选的方法包括：整体测算、按产品大类测算和按照个别产品测算。

（1）整体测算，即按公司所有产品品种计算应补提的整体准备金的差额。按照公司所有品种进行整体测算的方法，优点在于客观、易于操作，同时可比性较高。

（2）按产品大类测算，即按照产品大类分别计算各产品大类应补提的准备金差额，公司层面的应补提的准备金差额为各产品大类应补提准备金差额的汇总。按照此类方法测算的结果更趋于保守。由于如何划分产品大类需要主观判断的程度较大，相对整体测算而言，公司之间测算结果的可比性降低。

（3）按照个别产品测算，即按照个别产品分别计算各产品应补提的准备金差额，公司层面的应补提的准备金差额为各产品应补提准备金差额的汇总。按照此类方法测算，相对于前两种方法，结果最为保守，公司之间测算结果的可比性较低。

由此可见，进行充足性测试的基本单元可以是单一产品、某类型产品（如车贷险）、某重大产品险（如机车险）或整个公司。测试单元设置得越大，准备金需要作出会计调整的机会越小，因为部分产品准备金的不足可能被其他产品准备金的盈余所抵销。

二、未到期责任准备金的核算

（一）未到期责任准备金的性质和计算

1.未到期责任准备金的性质

未到期责任准备金亦称“未满期责任准备金”或“未满期保险费准备金”，它是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金，包括保险公司为保险期间在一年以内（含一年）的保险合同项下尚未到期的保险责任而提取的准备金，以及为保险期间在一年以上（不含一年）的保险合同项下尚未到期的保险责任而提取的长期责任准备金。由于保险合同的年度与会计年度通常是不一致的，因此，在会计核算期末时，不能把所收取的保险费全部当作保费收入处理，对于保险责任尚未届满，应属于下年度的部分保险费，必须以准备金的形式提存出来。

2.未到期责任准备金的计算

对于未到期责任准备金，目前主要采用百分比估算法，它包括1/2法、1/8法、1/24法、1/365法。

（1）1/2法。采用此法的前提条件是假设全年365天，每天签单起保收取的保险费都是相等的，这样，一年的保险单在当年还有50%的有效部分未到期，故期末提取未到期责任准备金＝本期保费收入×50%。这种方法虽然简便易行，但是在整个保险期间风险并不是均匀分布的，并且保单生效也不是均匀分布在整个承保年度，因此这种方法显然不够准确。

（2）1/8法。也称为按季计算法。采用此法的前提条件是假设每一季度中承保的所有保险单是逐日开出的，且每天开出的保险单数量、每份保险单的保额及保险费大体均匀。这样，就可以认为每季度的保单有半个季度的责任未到期。一年中有8个“半季度”，因此，到年末时，对在第一季度投保的保单应提取的准备金为第一季度保费收入的1/8，另外7/8为已到期保费。对在第二季度投保的保单应提取的未到期准备金为第二季度保费收入的3/8，另外5/8为已到期保费。依此类推，故年末未到期责任准备金为：第一季度保费收入×1/8＋第二季度保费收入×3/8＋第三季度保费收入×5/8＋第四季度保费收入×7/8。其计算公式是

未到期责任准备金＝（签发保单季数×2－1）÷8×当季保费收入

例3－14　某公司2007年第一季度的保费收入为80万元，第二季度的保费收入为100万元，第三季度的保费收入为70万元，第四季度的保费收入为160万元，则该公司年末未到期责任准备金为

未到期责任准备金＝80×1/8＋100×3/8＋70×5/8＋160×7/8＝231.25（万元）

（3）1/24法。也称为按月计算法。采用此法的前提条件是假设一个月内所有承保的保险单是30天内逐日开出的，且保险单数量、保额、保费大体均匀，这样，就可以认为本月承保时保单在当月内的有效期天数都是15天即半个月，每月的保单有半个月的责任未到期。一年可分为24个半个月，对一年期保险单来说，开立保险单的当月末已到期责任为1/24，23/24的保费则是未到期责任准备金。以后每过一个月，已到期责任加上2/24，未到期责任准备金减少2/24，到年末，1月份开出保险单的未到期责任准备金为保费的1/24，2月份开出保险单的未到期责任准备金为保费的3/24……其余类推，到12月份开出保险单的未到期责任准备金为保费的23/24。其计算公式是

未到期责任准备金＝（签发保单月份×2－1）÷24×当月保费收入

例3－15　某公司一年期保单订立于1月、5月、8月、10月、12月，其保费收入分别为60万元、80万元、120万元、180万元、240万元，该公司年末未到期责任准备金为

未到期责任准备金＝60×1/24＋80×9/24＋120×15/24＋180×19/24＋240×23/24＝480（万元）

值得注意的是，目前保险公司未到期责任准备金是按月提取，那么，每月在计算未到期责任准备金时应相应往前推12个月。比如，在2004年8月提取未到期责任准备金时，2003年9月份开出保险单的未到期责任准备金为保费的1/24，2003年10月份开出保险单的未到期责任准备金为保费的3/24……其余类推，到2004年8月份开出保险单的未到期责任准备金为保费的23/24。

按1/24法计提未到期责任准备金的核算特点是，每月开出保险单时，当月按保费的23/24计提未到期责任准备金，随着保险责任期限的逐渐缩短而逐月按2/24转回，即将大部分保费通过计提准备金的方式事后逐月反映为利润。

（4）1/365法。也称为逐日计算法。根据每张保单的第二年有效天数，逐笔计算未到期责任准备金。其计算公式是

某日保单未到期责任准备金＝第二年有效天数÷保险期天数×当日保费收入

例3－16　某公司2006年6月30日，承保一年期保险业务，共收保费182500元，则对该笔业务公司年末提取未到期责任准备金为

未到期责任准备金＝182500×181/365＝90500（元）

其中：i——一年中的第i日；

　　　P_i——第i日的保费收入。

例3－17　某公司的财产保险每日的保费收入统计如下，用1/365法计算1月份提取的未到期责任准备金。

表3－1　　　　　　　单位：万元

1月份提取的未到期责任准备金＝30×1/365＋45×2/365＋100×5/365＋40×9/365＋42×15/365＋190×26/365＋62×31/365

　　　　　　　　　　　　　 ≈23.2（万元）

（二）未到期责任准备金的精算规定

按照中国保监会颁布的现行相关精算规定，非寿险业务未到期责任准备金的评估方法如下：

（1）保险公司开展的财产保险和意外伤害保险业务，对于产险公司，参照《保险公司非寿险业务准备金管理办法（试行）》（保监会13号令）采用1/24法（以月为基础）、1/365法（以天为基础）评估。对于某些特殊险种，根据其风险分布状况可以采用其他更为谨慎、合理的方法。对于寿险公司，应当遵照保监会在1999年颁布的《关于下发有关精算规定的通知》（保监会90号文）的规定提取。会计年度末未到期责任准备金应当按照本会计年度自留毛保费的50%提取，也可以按其他方法提取，但提取的总额不应低于本会计年度自留毛保费的50%。

（2）保险公司开展的短期健康保险业务，应当按《健康保险管理办法》（保监会8号令）规定，采用下列方法进行评估：

①1/24毛保费法。

②1/365毛保费法（以天为基础计提）。

③根据风险分布状况可以采用其他更为谨慎、合理的方法，提取的未到期责任准备金不得低于前两种方法所得结果的较小者。

期末需要按照8号令中的规定对未到期责任准备金进行充足性测试。

（三）未到期责任准备金的充足性测试

保监会第13号令（非寿险）中第12条规定：保险公司在提取未到期责任准备金时，应当对其充足性进行测试。未到期责任准备金不足时，要提取保费不足准备金。保监会第8号（健康险）令中第39条具体规定：短期健康保险未到期责任准备金的提取金额应当不低于下列两者中较大者：

1.预期未来发生的赔款与费用扣除相关投资收入之后的余额

其中，“预期未来发生的赔款与费用”，就是用未到期责任准备金去乘以估计的赔付率与费用率，扣除投资收入的差额，与未到期责任准备金的账面余额进行比较，检查未到期责任准备金是否足够充分。实际赔付率的数据财务部和精算部都有数据可以获得，投资收入可以由投资部给出一个收益率，操作起来还是可行的。这项工作由精算部来完成。

2.在责任准备金评估日假设所有保单退保时的退保金额

由于短期健康险期限在一年或一年以内，合同大多会规定退保的计算方法，一般来讲，是合同金额扣除手续费，或者再考虑一下保单持有的时间长短，打一个折扣。由于手续费率和保费收入的确认时间都是明确的，因此这方面的计算也比较容易。

（四）科目设置

1.“未到期责任准备金”科目

“未到期责任准备金”科目核算公司提取的非寿险原保险合同未到期责任准备金。该科目属于负债类科目，其贷方登记提取的未到期责任准备金，借方登记冲减的未到期责任准备金，余额在贷方，反映公司的未到期责任准备金。该科目应按保险合同设置明细账。

2.“提取未到期责任准备金”科目

“提取未到期责任准备金”科目核算公司按规定提取的非寿险原保险合同未到期责任准备金和再保险合同分保未到期责任准备金。该科目属于损益类（费用）科目，其借方登记提取的未到期责任准备金数额，贷方登记冲减已提取的未到期责任准备金数额，期末将本科目余额转入“本年利润”，结转后该科目无余额。该科目应按保险合同及险种设置明细账。

（五）账务处理

（1）公司在确认原保费收入、分保费收入的当期，应按保险精算确定的未到期责任准备金，借记“提取未到期责任准备金”科目，贷记“未到期责任准备金”科目。

（2）资产负债表日，应按保险精算重新计算确定的未到期责任准备金与已确认的未到期责任准备金的差额，借记“未到期责任准备金”科目，贷记“提取未到期责任准备金”科目。

（3）原保险合同提前解除的，应按相关未到期责任准备金余额，借记“未到期责任准备金”科目，贷记“提取未到期责任准备金”科目。

（4）在确认非寿险原保险合同保费收入的当期，按相关再保险合同约定计算确定的相关应收分保未到期责任准备金金额，借记“应收分保未到期责任准备金”科目，贷记“提取未到期责任准备金”科目。

资产负债表日，调整原保险合同未到期责任准备金余额的，按相关再保险合同约定计算确定的应收分保未到期责任准备金的调整金额，借记“提取未到期责任准备金”科目，贷记“应收分保未到期责任准备金”科目。

（5）期末，将“提取未到期责任准备金”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。

（六）核算举例

例3－18　某公司财产保险合同当期保费收入1200000元，根据保险精算计算结果，本期提取未到期责任准备金320000元。现有某保户要求退保，合同提前解除，该合同已提取未到期责任准备金10000元。应编制会计分录如下：

提取未到期责任准备金时：

借：提取未到期责任准备金——财产保险　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　320000

　　贷：未到期责任准备金——财产保险　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　320000

合同提前解除时：

借：未到期责任准备金——财产保险　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　贷：提取未到期责任准备金——财产保险　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

例3－19　某公司2007年11月5日与乙公司签订一份一年期财产保险合同，保费800000元，根据精算部门计算结果，该保单11月末应提取未到期责任准备金766667元，12月31日，保险精算部门计算确定该份保单12月末提取未到期责任准备金余额应为700 000元。应编制会计分录如下：

11月末提取未到期责任准备金时

借：提取未到期责任准备金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　766667

　　贷：未到期责任准备金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　766667

12月末，按保险精算重新计算确定的未到期责任准备金与已确认的未到期责任准备金的差额

借：未到期责任准备金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　66667

　　贷：提取未到期责任准备金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　66667

三、未决赔款准备金的核算

（一）未决赔款准备金的概念和内容

未决赔款准备金是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案提取的准备金。未决赔款准备金包括已发生已报案赔款准备金、已发生未报案赔款准备金和理赔费用准备金。

（1）已发生已报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生并已向保险人提出索赔、尚未结案的赔案提出的准备金。

（2）已发生未报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生、尚未向保险人提出索赔的赔案提出的准备金。

（3）理赔费用准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生、尚未结案的赔案可能发生的费用而提取的准备金。理赔费用准备金分为直接理赔费用准备金和间接理赔费用准备金。理赔费用中有些费用是与具体的赔案直接相关的，如专家费、律师费、损失检验费等，有些费用是间接相关的，与赔案没有直接的联系，比如相关理赔人员薪酬等。

（二）未决赔款准备金的提取方法

对于未决赔款准备金，目前某些保险公司出于方便财务监督的目的，对未决赔款准备金的提存规定了统一的量化标准。如对于已发生已报告未决赔款准备金按最高不超过当期未决赔款的100%提存；对于已发生未报告未决赔款准备金按不高于当年实际赔款支出的4%提存，其计提依据是假设损失均匀分布，且报案时间与损失发生时间平均不超过半个月（即1/24≈4%），显然，这种假设很难和实际情况相吻合。按新准则规定，保险公司应当在非寿险保险事故发生的当期，按照保险精算确定的金额方法提取。针对保险业务具体情况，我们应区分三种情况处理。

1.已发生已报案未决赔款准备金的提取方法

（1）逐案估计法。即由理赔人员逐一估计每起索赔案件的赔款额，然后记入理赔档案，到一定时间把这些估计的数字汇总，并进行修正，据以提存准备金，这种方法比较简单，但工作量较大。适用于索赔金额确定，或索赔金额大小相差悬殊而难以估算平均赔付额的财产保险业务，如火灾保险、信用保险等。

（2）案均赔款法。即先根据保险公司的以往损失资料计算出平均值，然后再根据对将来赔付金额变动趋势的预测加以修正，把这一平均值乘以已报告赔款数目，就可得出未决赔款数额。这一方法适用于索赔案多且金额不大的业务，如汽车保险。

（3）赔付率法。即选择一个时期的赔付率来估计某类业务的最终赔付金额，从估计的最终赔付额中扣除已支付的赔款和理赔费用，即为未决赔款额。这种方法简便易行，但假定的赔付率与实际赔付率可能会有较大出入，此时按这种方法计算则不太准确。

2.已发生未报案未决赔款准备金的提取方法

对于已发生未报案未决赔款准备金，此类赔款的估计比较复杂，一般以过去的经验资料为基础，然后根据各种因素的变化进行修正，如出险单位索赔次数、金额、理赔费用的增减、索赔程序的变更等。这种索赔估计需要非常熟悉和精通业务的管理人员准确判断，具体方法包括链梯法、案均赔款法、准备金进展法、B－F法等。

3.理赔费用准备金的提取方法

对直接理赔费用准备金，应当采取逐案预估法提取；对间接理赔费用准备金，采用比较合理的比率分摊法提取。所谓合理的比率，就是合理估计理赔费用支出与赔款支出的比例关系，首先要合理的划分哪些是理赔费用，理赔费用与赔款支出的比率也需要有经验数据作为支撑。然后再以当期计提的未决赔款准备金作为基础，乘以估计的理赔费用比率，计算理赔费用准备金。经验数据包括本期以及过往期间理赔费用支出。

（三）未决赔款准备金的精算规定

按照中国保监会颁布的现行相关精算规定，非寿险合同未决赔款准备金的评估方法如下：

（1）对于财险业务，遵照13号令及其实施细则规定，应当采用逐案估计法、案均赔款法以及中国保监会认可的其他方法谨慎提取已发生已报案未决赔款准备金；根据险种的风险性质、分布、经验数据等因素，采用链梯法、案均赔款法、准备金进展法、B－F法等至少两种方法进行谨慎评估，并选取评估结果的最大值，确定最佳估计值。

（2）对于健康险业务，应当采取逐案估计法、案均赔款法等合理的方法谨慎提取已发生已报案未决赔款准备金。如果保险公司精算责任人不能确认估计方法的可靠性或者相关业务的经验数据不足3年的，应当按照已经提出的索赔金额提取已发生已报案未决赔款准备金。公司应当根据险种的风险性质和经验数据等因素，至少采用链梯法、案均赔款法、准备金进展法、B－F法中的两种方法评估已发生未报案未决赔款准备金，并选取评估结果的最大值，确定最佳估计值。如果保险公司精算责任人判断数据基础不能确保计算结果的可靠性，或者相关业务的经验数据不足3年的，保险公司应当按照不低于该会计年度实际赔款支出的10%提取已发生未报案未决赔款准备金。

（3）理赔费用准备金的计提方法可以参考《非寿险业务准备金管理办法》对理赔费用准备金的规定。

（四）未决赔款准备金的充足性测试

关于未决赔款准备金的充足性，现在8号令和13号令精算规定已经对这些假设作出明确规定，如按照13号令及8号令中规定的准备金提取方法计提未决赔款准备金，已经满足了准备金充足这一要求，充足性在按上述方法对准备金的评估中得到保证。

（五）科目设置

1.“保险责任准备金”科目

“保险责任准备金”科目核算公司提取的原保险合同保险责任准备金，包括未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金。再保险接受人提取的再保险合同保险责任准备金，也在本科目核算。该科目属于负债类科目，其贷方登记提取的保险责任准备金，借方登记冲减的保险责任准备金，余额在贷方，反映公司保险责任准备的金额。该科目应按保险责任准备的类别、保险合同设置明细账。公司也可单独分设“未决赔款准备金”、“寿险责任准备金”、“长期健康险责任准备金”等科目。

2.“提取保险责任准备金”科目

“提取保险责任准备金”科目核算公司按规定提取的原保险合同保险责任准备金，包括提取的未决赔款准备金、提取的寿险责任准备金、提取的长期健康险责任准备金。再保险接受人提取的再保险合同保险责任准备金，也在本科目核算。该科目属于损益类（费用）科目，其借方登记提取的保险责任准备金数额，贷方登记冲减已提取的保险责任准备金数额，期末将本科目余额转入“本年利润”，结转后该科目无余额。该科目应按保险责任准备的类别、险种和保险合同设置明细账。公司也可单独分设“提取未决赔款准备金”、“提取寿险责任准备金”、“提取长期健康险责任准备金”等科目。

（六）账务处理

（1）投保人发生非寿险保险合同约定的保险事故的当期，应按保险精算的未决赔款准备金，借记“提取保险责任准备金——提取未决赔款准备金”科目，贷记“保险责任准备金——未决赔款准备金”科目。

（2）对未决赔款准备金进行充足性测试，应按补提的未决赔款准备金，借记“提取保险责任准备金——提取未决赔款准备金”科目，贷记“保险责任准备金——未决赔款准备金”科目。

（3）原保险合同保险人确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用的当期，应按冲减的相应未决赔款准备金余额，借记“保险责任准备金——未决赔款准备金”科目，贷记“提取保险责任准备金——提取未决赔款准备金”科目。

（4）期末，将“提取保险责任准备金”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。

（七）核算举例

例3－20　某公司2007年8月已决赔款累计数为5780000元，业务部门提供未决赔款清单上已报案的未决赔款金额为1200000元，根据保险精算计算结果，本期应提取已发生已报案未决赔款准备金890000元，已发生未报案未决赔款准备金61200元，理赔费用准备12000元。应编制会计分录如下：

借：提取保险责任准备金——提取未决赔款准备金——已发生已报案赔款准备金

890000

——已发生未报案赔款准备金

61200

——理赔费用准备金　12000

　　贷：保险责任准备金——未决赔款准备金——已发生已报案赔款准备金

890000

——已发生未报案赔款准备金　61200

——理赔费用准备金　12000

例3－21　假设上例已发生已报案赔案中有一案件结案，公司支付赔款50000元，理赔费用6000元，冲减相应未决赔款准备金余额。应编制会计分录如下：

借：保险责任准备金——提取未决赔款准备金——已发生已报案赔款准备金

50000

——理赔费用准备金　　　6000

　　贷：提取保险责任准备金——未决赔款准备金——已发生已报案赔款准备金

50000

——理赔费用准备金　　　6000

例3－22　某公司2007年已提已发生已报案赔款准备金2563000元，已提已发生未报案赔款准备金1250000元，已提理赔费用准备金450000元，根据精算部门进行充足性测试计算结果，本年应提已发生已报案赔款准备金2585000元，应提已发生未报案未决赔款准备金1150000元，应提理赔费用准备金420000元。应编制调整分录如下：

借：提取保险责任准备金——提取未决赔款准备金——已发生已报案赔款准备金

22000

　　贷：保险责任准备金——未决赔款准备金——已发生已报案赔款准备金　22000