短期经营决策概述

第一节　短期经营决策概述

短期经营决策是指涉及时间在一年以内的经营决策。短期经营决策通常以利润最大化为目标，包括生产数量如何安排、特殊订单是否接受、产品是否进一步深加工等生产决策，以及如何确定产品价格的定价决策和决定最优采购量和库存量的存货决策。

一、决策概述

所谓决策，是指人们为了实现某一特定目标，在占有必要信息的基础上，借助于科学的理论和方法，进行必要的计算、分析和判断，从若干可供选择的方案中选择一个最优方案的过程。简单地说，决策就是为实现特定的目标，从若干个备选方案中选择一个最优方案的过程。企业管理者要面临大量的决策问题，如家具厂的经理人员会面临是生产高档家具还是低档家具？生产的家具怎样进行合理的定价？应该保持什么样的存货水平？亏损的椅子产品是否应该停产？这些决策问题需要管理会计人员提供相关的决策信息进行分析，以帮助管理者作出正确的选择。

决策分析是企业管理过程的核心，决策的正确与否关系到企业未来发展的成败。对企业的管理层来说，科学合理的决策是企业能够在激烈的竞争环境中生存、发展的必要条件。从管理会计的角度，就是要求管理会计人员能够提供决策过程有用的会计信息，帮助管理层作出正确的决策。决策过程的主要程序包括以下四个步骤。

（一）明确决策问题和目标

制定决策首先应该明确决策的问题和目标，例如，是否接受某一特殊的客户订单，或者生产何种产品。在一项决策作出之前，必须澄清该问题。澄清该问题以后，就应该对决策的标准进行界定，目标是利润最大化，是尽可能扩大市场份额，还是使成本最小化？在决策之前，必须清晰界定决策的标准，作为选择最优方案的依据和准绳。

（二）搜集相关资料并制定备选方案

对决策问题明确之后，应该收集相关资料，了解决策问题的相关数据，并充分考虑现实与可能，设计制定各种可能实现目标的备选方案。备选方案的制定要集思广益，充分考虑各种可能的情况，各备选方案要尽可能详细，以有利于分析各方案的优劣。

（三）对备选方案作出评价，选择最优方案

这一过程需要对各备选方案进行详细的定性和定量分析，从各个方面分析各方案的可行性和优劣。这个过程是正确决策的关键，它要求对各方案的决策标准（例如利润）作出细致的分析，进而通过各方案的决策标准进行比较，从而得出最优方案。

（四）决策方案的实施和控制

最优方案选定以后，就要组织实施，在方案的实施过程中，可能会出现不曾预料到的新情况，根据新情况可能要调整和修改原方案，对方案实施过程的监控，可以保证决策的顺利实施，同时能够积累经验和数据，为今后的决策制定提供指导。

按照决策涉及时间的长短，企业的决策可以分为短期决策和长期决策。

短期决策是指对企业一年以内或者维持当前的经营规模的条件下所进行的决策。短期决策的主要特点是在既定的规模条件下决定如何有效地进行资源的配置，以获得最大的经济效益。通常不涉及固定资产投资和经营规模的改变，因此，短期决策通常是在成本性态分析时提到的“相关范围”内所进行的决策。

长期决策是指对较长时间内（通常一年）的经营问题所进行的决策，如投资兴建新项目、固定资产的更新改造等决策。长期决策往往涉及的时间长、投资大、风险高，因此往往要考虑资金的时间价值和风险价值。关于长期决策的方法，我们将在下一章予以介绍。

二、决策过程中的相关信息

在决策制定过程中，管理会计的主要作用是：（1）确定与每项决策问题相关的信息是什么；（2）提供准确、及时的相关信息和决策方法。因此，在短期经营决策过程中，首先要分析决策中的相关信息。

（一）相关信息的特点

相关信息必须同时具备两个特点。

第一，相关信息是面向未来的。决策影响的是未来，而不是过去，其依据的信息也必须是涉及未来的事件。由于相关信息面向未来事件，管理会计人员必须预测相关成本与效益的数额。作为预测的方法之一就是利用过去的数据进行分析，因此，对历史数据的分析是为了找到数据间的适当关系，进而有利于未来进行更准确的预测。

第二，相关信息在各个备选方案之间应该有所差异。在所有可获取的备选方案中，同样都发生的那部分成本或效益对决策不会产生任何影响。例如，在选择生产何种产品的决策中，如果各种产品的固定成本是相同的，那么固定成本信息就属于无关信息，它并不影响决策过程。合理地选择相关信息是进行决策分析的基础，如果不区分相关信息与无关信息，往往会使信息的搜集和加工陷入无序的信息陷阱中，分散决策者的注意力，降低决策的效率。

决策的相关信息应该同时具备以上两个特点，这两个特点也是区分相关信息与无关信息的标准。在决策过程中，区分相关信息与无关信息是管理会计师十分重要的工作，企业经营的信息涉及面广，方方面面，纷繁复杂。管理者每天要面对大量的信息，如果不能区分出决策有用的相关信息和无用的无关信息，就可能会落入信息陷阱中去。一方面，任何管理者的精力都是有限的，无关信息会占用管理者的时间和精力，从而降低决策的效率；另一方面，大量无关信息可能会干扰管理者的决策，甚至造成决策错误。面对大量的信息，管理会计师需要根据其职业判断，区分哪些信息是与决策相关的，哪些是不相关的，对于不相关的信息，应该在决策时予以剔除。

（二）相关成本分析

在第二章中，我们曾经介绍了常见的成本类型。按照相关信息的两条标准，这些成本有些属于相关成本，有些属于无关成本。下面分别分析如下。

1．差量成本、增量成本与边际成本

差量成本是指两个备选方案的预期成本之差。增量成本是指由实施某一方案所增加的成本额。边际成本是指产量再增加或减少一单位所导致的成本变动量。从定义上看，增量成本和边际成本都属于差异成本的特定表现形式。这三种成本既是未来将要发生的，各方案间又有差异，因此属于相关成本。

2．沉没成本、重置成本与付现成本

沉没成本是指过去已经发生，目前决策不能改变的成本。由于是在过去发生的成本，对未来不会有影响，因此属于无关成本。重置成本是指重新购买或者生产同一项原有资产所需支付的成本。付现成本是指需要用现金进行支付的成本。这两项成本都是对未来有影响并存在差异的成本，因此属于相关成本。

3．机会成本与假计成本

机会成本是在若干个备选方案中，由于选择了某个方案而放弃了其他方案所丧失的潜在的最大收益。一笔资金既可以购买股票，也可以用来购买债券。如果购买股票，那么就会丧失债券的利息收入，这种潜在的损失就是投资股票的机会成本。由于机会成本是一种潜在的损失，有时无法准确地计算，往往用近似的方法进行估计，这种估计的成本又称假计成本，如权益资本成本。机会成本和假计成本都会影响未来，并在方案间存在差异，因此都属于相关成本。

4．可避免成本与不可避免成本

可避免成本是指直接与某一方案相联系，其发生与否直接取决于该方案是否被采纳的成本。例如，企业决定是否投产某项新产品，如果投产，则需要增添一台新设备，该设备成本直接与投产新产品的方案相联系，其发生与否取决于是否投产新产品，属于可避免成本。如果该设备无论是否投产新产品都需要购买，那么设备成本就应该属于不可避免成本。显然，可避免成本与未来相联系，并在各方案间存在差异，因此属于相关成本。而不可避免成本由于无论如何选择都会发生，因此属于无关成本。

5．专属成本和联合成本

专属成本（Exclusive Cost），是指可以明确归属于特定的成本对象（如某种或某批产品、某项或某类服务、某个部门）的成本。由此可见，变动成本大多数是专属成本；而专门生产某种或某批产品的专用设备的折旧费用、保险费用，以及专门推销某种或某批产品的销售费用等固定成本也是专属成本。显然，专属成本与决策相关，是相关成本。

联合成本（Joint Cost），也称共同成本，是指那些需要有多种、几批产品或多个部门共同承担的成本。固定成本大多是联合成本，譬如，腾飞公司日常的管理人员的工资、车间照明费等成本。可见，联合成本通常是无关成本。

（三）生命周期成本

随着技术的进步和市场竞争的加剧，产品从设计、生产到销售、使用直至废弃，所经历的生命周期逐渐缩短。传统的管理会计只注重生产成本，产品生命周期的变化要求管理者从全流程的角度对产品在整个生命周期发生的成本都予以关注。

1．生命周期成本的含义

通常所说的产品生命周期是从市场的角度分类的，从产品进入市场到退出市场所经历的各种阶段划分为导入期、成长期、成熟期和衰退期，这种生命周期的划分方法是服务于竞争战略选择的需要，有助于管理者针对不同的市场类型选择合适的竞争战略。生命周期成本则是从生产者和消费者的角度，将产品的生命周期看作为从产生到报废的循环过程，这个周期包括产品研发和设计、生产制造、销售与物流、顾客使用五个阶段。显然这种生命周期的划分方法与通常所说的产品生命周期是不同的，这种生命周期的划分方法更加有助于管理者对成本进行全程的跟踪和控制，理解各阶段对成本的影响程度和成本在各阶段的发生情况。

关于产品生命周期成本（Life-cycle Cost，简称LCC）有狭义和广义两种认识^[1]，狭义的生命周期成本是指在企业内部及其相关联方发生的由生产者负担的成本，具体指产品研发、设计、制造、营销与物流等过程中发生的成本。广义的生命周期成本又称“全生命周期成本”（Whole Life-cycle Cost，简称WLCC），它不仅包括产品制造者发生的成本，而且把消费者购入产品后发生的使用成本、维修成本、废弃处置成本也包括在内。对于企业来说，为获取竞争优势，不仅要考虑自身的成本，还有考虑客户所承担的使用、维修、废弃处置等成本，从降低全生命周期成本的角度进行决策，能够增强企业的成本优势，提高自身的竞争能力。

生命周期成本按照承担者的不同可以分为两个主要部分：生产者成本和消费者成本。

（1）生产者成本。生产者成本是由生产者承担的，从产品的研究设计、生产制造到销售配送一系列环节中发生的成本。具体包括以下三种。

研究、开发与工程设计成本。包括产品设计/开发过程中初步设计、演示、论证等各阶段所需的各种花费，具体包括产品的市场调研、可行性分析、图纸设计、产品试验、工程设计及产品开发或测试过程中牵涉的人力、物力的花费，以及培训、许可证等方面的间接费用等。产品的研发成本是生产周期成本的起点，也是最重要的一部分。因为后期的大部分产品成本都已经在研究开发阶段就决定了。产品在生产过程中的成本控制，主要是对料、工、费的控制，但是这种控制仅仅是对实际成本超过了标准成本的差额进行的小幅调整，产品使用什么材料、需要多少人工和何种设备，是在研发阶段所确定下来的，一旦设计方案确定，就很难再改变成本的数额。研究阶段的一项技术改进，例如材料从成本较高的钢材转变为成本较低的硬塑料，可以为企业节省大量的生产成本。研究表明：对于大多数的产品，产品成本的65%－80%在产品设计阶段就已经确定了。产品投入生产以后，降低成本的空间就不大了。因此，企业管理者应该充分认识到研究、开发与工程设计成本在生命周期成本中的重要作用，提高企业产品的创新能力和成本控制力。

生产成本。包括产品生产过程中所发生的材料、人工成本、产品检验、储存、设备维护等方面的制造成本和管理成本。对制造成本的管理是传统成本管理的重点，运用标准成本制度、成本计算、成本分析等方法进行成本控制。比较新的成本控制方法是Kaizen成本法，它强调通过简化流程和提高效率来达到持续降低成本的目的。

销售、物流与售后服务成本。包括在产品的销售过程中的营销、物流配送和售后服务成本。具体包括产品的广告费用、促销活动成本、产品的包装、运输、物流配送成本以后售后服务过程中发生的各项费用等。这些成本在财务会计处理中通常作为期间费用处理，但是从生命周期成本的角度来看，它和生产成本一样，都属于生产者成本的一部分。

（2）消费者成本。产品销售给顾客以后，由消费者承担的在产品使用过程中所发生的各种成本和代价构成消费者成本。消费者成本虽然并不是由生产厂商负担，但是由于竞争的日趋激烈，为了争取客户资源，生产者也不得不把消费者所承担的成本综合考虑到决策中来，从而力求在生产者成本和消费者成本之间作出权衡，以使产品的全生命周期成本达到最低。消费者成本主要包括以下三种类型。

使用成本。是指消费者在使用该产品过程中需要承担的人力、物力资源的成本。例如，消费者购买汽车以后，需要承担的油费、养路费、保险费等。

维护保养成本。包括在产品的使用期限内，对产品进行的定期维护成本以及出现故障时所需花费的维修成本。企业为了降低客户的维护保养成本，通常作出一定的售后服务保证。这种售后服务不仅可以降低消费者的维护保养成本，而且可以赢得消费者的信任并提高企业的市场竞争力。

废弃处置成本。包括在产品使用报废阶段所发生的各项处置成本。如果将社会看作为广义的消费者，那么产品对社会所产生的代价也可看作为消费者成本，其中最受关注的是产品对环境所产生的影响，即环境成本。例如，产品使用过程中产生的废气、废水污染，汽车、大型家具和电器废弃时的垃圾处理成本等。随着社会环境保护意识的增强，产品的环境成本也应该成为企业所必须考虑的重要问题。

企业需要对生命周期成本进行完整的事前规划，在产品或者项目的早期阶段对生命周期成本数据进行调查、分析，以便在不同方案之间做出合理的选择。例如，在产品设计、软件配置、设备选择等方面进行决策时，应该考虑在其生命周期内所产生的收入是否足以抵减所有这些成本。管理者应该从传统的只注重生产成本的成本管理观念转变为降低全生命周期成本的现代成本管理观念。

2．生产者成本的控制

对企业的管理者来说，虽然要关注全生命周期成本，但是企业能直接影响的是生产者成本的部分，企业对消费者成本的影响也是通过对生产者成本进行间接影响的，例如，通过技术改进提高产品质量，从而降低消费者的维护修理成本。因此，对生产者成本的控制方法是企业进行成本控制的重点。

对生产者成本的不同阶段，企业会采用不同的成本控制方法。对于研发阶段，通常采用目标成本法进行成本控制。在产品制造阶段，成本的控制方法较多，包括传统的标准成本制度以及近些年受到广泛关注的改进成本法。对于销售和售后阶段，通常采用预算的形式进行成本控制。图7-1体现了生命周期成本的构成以及相应的成本控制方法。图中的生命周期成本是指狭义的生命周期成本即生产者成本。

（1）目标成本法。目标成本法是一种成本规划与控制方法，它主要关注在产品研发和工艺设计阶段的产品应该满足的成本目标。在日益加剧的国际化竞争环境中，企业往往面临着很强的市场压力，市场价格由市场力量或者价格主导者所决定，企业为了能在市场中生存，必须使成本低于价格，才能有利可图。目标成本就是预计的市场价格与要求的利润之差。

目标成本＝预计价格－要求的利润

图7-1　生命周期成本的成本控制

按照传统观念，首先设计和制造产品，然后加上企业要求的利润，按照这样的价格出售产品。如果价格定得太高，再努力地降低成本。而目标成本法则将这种观念颠倒过来，并不是成本决定价格，而是价格驱动成本。在产品研发的阶段就根据顾客的需要确定目标成本，从而确保设计出来的产品能够达到目标成本，获得目标利润。

实施目标成本法的主要程序：①根据市场需求和竞争状况确定目标价格；②确定目标利润；③确定必须达到的目标成本。

企业在确定目标价格时，必须充分考虑市场需求和竞争状况，包括可能的替代产品、竞争对手可能推出的产品和价格，以及顾客对产品价格的接受程度等因素。在确定目标利润时，要结合企业的战略目标等因素进行综合考虑，例如，产品的生产周期有多长？需要多长时间弥补研发成本？企业是否想要迅速地占领市场？在分析中应该注重长期财务规划。确定目标成本即计算目标价格与目标利润的差额。在按照目标成本进行规划和控制时，首先，要充分注重研发阶段的成本管理，80%左右的产品成本包括要求的材料用量、人工和设备用量都是在研发阶段所决定的。产品一旦投入生产过程，降低成本就很困难了。因此企业应该在早期设计阶段就对产品的成本予以充分的关注。

（2）Kaizen成本法。Kaizen成本法又称为改进成本法，是近年来日本制造商广泛采用的一种成本管理与控制方法。它强调通过简化流程和提高效率来达到持续性降低成本的目的，常常是通过对业务流程的逐步优化实现持续的渐进式的改进。源自日语的“Kaizen”，原意指小的、连续的、渐进的改进。在改进成本法下，企业通过改进一系列生产经营过程中的细节活动，如持续减少搬运等非增值活动、消除原材料浪费、改进操作程序、提高产品质量、缩短产品生产时间、不断地激励员工等方式达到成本的持续改进。

根据这种持续改善的思想，企业从CEO到生产线上的工人，在每项作业、每天、每时每刻都不断寻求改进，通过每个人微薄的、持之以恒的努力，一段时间后，就会取得实质性的成本降低。为有助于持续的成本降低，企业应该建立分阶段（每年或者每月）的成本目标，以便用实际成本与改善的目标进行比较。成本改善的基数通常就是上一年度末的实际成本业绩。改善目标用成本降低率或者成本降低额表示，到了该年年末，用当年的实际成本降低额与改进目标作比较，同时，当年的实际成本成为下一年的成本基数。如此往复下去，降低成本的努力不断地循环下去。