生产产品的会计处理

6．3　生产产品的会计处理

工业企业用筹集来的资金购买原材料和设备，投入人力和物力之后，就可以开动机器生产产品。产品是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品。完整的产品生产业务的会计处理，主要包括材料的领用、职工薪酬的确认与支付、生产费用的分配、生产设备等固定资产的折旧、完工产品成本的计算与入库等内容。本节主要介绍领用材料、支付职工薪酬、计提生产设备折旧等业务的会计处理；分配生产费用、计算完工产品的成本、产品入库等业务的会计处理将在6．4节介绍。

工业企业按照成本支出的经济性质，可以设置原材料、燃料和动力、职工薪酬、折旧和摊销、其他等成本项目。

燃料和动力，是指直接用于产品生产的外购的燃料和动力。

职工薪酬，是指直接参加产品生产的人员，以及企业生产部门为生产产品（提供劳务）而发生的管理人员的职工薪酬。

折旧和摊销，是指直接用于生产的固定资产计提的折旧和无形资产摊销。

其他，是指未能归入以上项目的停工损失、废品损失、环境成本等支出。

6．3．1　投入材料的会计处理

原材料投入之后，主要体现在直接材料和间接材料上。直接材料是指企业生产产品和提供劳务的过程中所消耗的、直接用于产品生产、构成产品实体的各种材料及主要材料、外购半成品以及有助于产品形成的辅助材料等。当一种材料用于不同的产品时，就需要在不同的产品之间分配，此时这种材料被称为间接材料，计入制造费用中，而直接材料计入生产成本中。

“生产成本”是成本类科目，反映企业进行工业性生产发生的各项生产费用，包括生产各种产品（包括产成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制设备等。企业应当按照基本生产成本和辅助生产成本进行明细会计处理。基本生产成本应当分别按照基本生产车间和成本反映对象（如产品的品种、类别、订单、批别、生产阶段等）设置明细账（或成本计算单，下同），并按照规定的成本项目设置专栏。当企业发生各项直接的生产费用时，即生产成本增加，借记“生产成本”科目；因产品完工入库，在产品减少时，将完工产品的“生产成本”结转入“库存商品”科目；“生产成本”科目期末借方余额，反映企业尚未加工完成的在产品的成本。

例6－23　车间领用一批甲材料，材料成本55 000元，分别用于A产品和B产品的生产，其中A产品直接耗用20 000元，B产品直接耗用35 000元。

［分析］材料从仓库领出，库存的“原材料”这一资产减少；同时，投入车间的在产品生产成本增加。会计处理如下：

借：生产成本——基本生产成本（A产品）　　20 000

　　　　　　——基本生产成本（B产品）　　35 000

　　贷：原材料——甲材料　　55 000

“制造费用”是成本类科目，反映企业生产车间、部门为生产产品或提供劳务而发生的各项间接费用，如固定资产折旧、职工薪酬、物料消耗、水电费用、停工损失、租赁费、环境保护费、试验检验费等，可按不同的生产车间、部门和费用项目进行明细会计处理。当企业产品生产间接费用发生或增加时，借记“制造费用”科目；期末，将产品生产的间接费用在收益产品间分配并结转入“生产成本”科目时，贷记“制造费用”科目；除季节性的生产性企业外，“制造费用”科目期末应无余额。

例6－24　车间领用生产物料，物料成本50 000元，用于产品生产共同耗用。

［分析］物料从仓库领出，库存的“原材料”减少；同时，投入车间在产品生产的间接成本增加。会计处理如下：

借：制造费用　　50 000

　　贷：原材料——甲材料　　50 000

在计划成本法下，月末结转本月耗用原材料应分摊的材料成本差异，按实际成本大于计划成本的差异，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“委托加工物资”、“其他业务成本”等科目，贷记“材料成本差异”科目；实际成本小于计划成本的差异，做相反的会计处理。

例6－25　东方公司采用计划成本法，2013年9月甲材料“发料凭证汇总表”列明，基本生产车间领用100 000元，辅助生产车间领用70 000元，车间管理部门领用30 000元，厂部管理部门领用40 000元，销售部门领用20 000元。本月甲材料的成本差异率为2%。

本月发领用材料时，会计处理如下：

借：生产成本——基本生产成本　　100 000

　　　　　　——辅助生产成本　　70 000

　　制造费用　　30 000

　　管理费用　　40 000

　　销售费用　　20 000

　　贷：原材料　　260 000

月末，结转材料成本差异，会计处理如下：

借：生产成本——基本生产成本　　2 000

　　　　　　——辅助生产成本　　1 400

　　制造费用　　600

　　管理费用　　800

　　销售费用　　400

　　贷：材料成本差异　　5 200

工业企业发出材料成本，可以根据实物流转方式、管理要求、实物性质等实际情况，采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等方法计算。

先进先出法，是假定先购入的原材料先发出，并根据这种假定的成本流转顺序来确定发出原材料及期末原材料的实际成本。

加权平均法，是以原材料的数量为权数，计算原材料的平均单位成本，借以确定发出原材料的成本和期末结存的原材料成本。

个别计价法，是指分别按原材料购入所确定的单位成本来计算结存和发出的原材料的成本。

上述各种计算方法，加权平均法比较常用。例如，在2010年的2 129家上市公司中，发生存货业务的有2 052家，占比为96．38%。其中，68．48%的上市公司采用加权平均法作为发出存货的计价方法，未发现仍使用后进先出法的情况。存货准则已从2007年开始取消了后进先出法。

相关链接：存货发出方法

1．先进先出法

先进先出法，是假定先收入的存货先发出，并根据这种假定的成本流转顺序来确定发出存货及期末存货实际成本的存货计价方法。

例1嘉华商贸公司2013年1月小芭比娃娃的购、销业务如表1所示：

表1　　　嘉华商贸公司2013年1月小芭比娃娃的购、销业务

先进先出法的计算，如表2所示：

表2　　　　小芭比娃娃存货明细账

续表

可见，先进先出法计算出的发出存货成本为20 000元（6 200＋13 800），期末存货成本为28 000元（7 200＋20 800）。

2．加权平均法

加权平均法，是以存货的数量为权数，计算存货的平均单位成本，以确定发出存货成本和期末结存成本的存货计价方法。

本期发出存货成本＝本期发出存货数量×加权平均单价

本期结存存货成本＝本期结存存货数量×加权平均单价

例2A公司2013年7月1日结存甲材料100公斤，每公斤实际成本1 000元。本月发生如下有关业务：

（1）3日，购入甲材料50公斤，每公斤实际成本1 050元，材料已验收入库。

（2）5日，发出甲材料80公斤。

（3）7日，购入甲材料70公斤，每公斤实际成本980元，材料已验收入库。

（4）12日，发出甲材料130公斤。

（5）20日，购入甲材料80公斤，每公斤实际成本1 100元，材料已验收入库。

（6）25日，发出甲材料30公斤。

假定A公司原材料采用实际成本核算，发出材料采用加权平均法，请根据上述资料计算A公司当月结存材料的实际成本和发出材料的实际成本。

甲材料的加权平均单价＝（100×1 000＋50×1 050＋70×980＋80×1 100）÷（100＋50＋70＋80）＝1 030．33（元／公斤）

月末结存材料的实际成本＝（100＋50＋70＋80－80－130－30）×1 030．33＝61 819．8（元）

当月发出材料的实际成本＝（100×1 000＋50×1 050＋70×980＋80×1 100）－61 819．8＝247 280．2（元）。

在永续盘存制下，存货的加权平均单位成本，即每次购入的存货成本如与账面的单位成本不同，便根据现有可供销售存货总成本及对应的数量，计算出新的加权平均单位成本，用于下次购进存货前发生销售业务时计算销售成本。该加权平均单位成本会随着商品的购进而不断变化，因此称其为移动加权平均单价。其计算公式如下：

例3承例1，移动加权平均法的计算如表3所示：

表3　　　　小芭比娃娃存货明细账

这样，期末存货成本为27 734元；发出存货成本为20 266元（6 400＋13 866）

三、个别计价法

个别计价法，是指对结存和发出的存货成本，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计价的一种方法。这种方法使存货的成本流转与实体流转完全一致，具有一定的客观性。该方法适用于容易识别、品种数量不多、而单位成本较高的贵重存货的计价。

6．3．2　投入人工的会计处理

与原材料相似，人工也分为直接人工和间接人工。工业企业发生的职工薪酬，能够直接归属于成本核算对象的，应当直接计入该成本核算对象生产成本；不能直接归属于成本核算对象的，应当选择合理的分配标准分配后计入生产成本；企业各生产部门管理人员以及其他不直接参加产品生产的员工的职工薪酬，应当计入制造费用。

“应付职工薪酬”是负债类科目，反映企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。企业（外商）按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在“应付职工薪酬”科目反映。“应付职工薪酬”科目可按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等进行明细会计处理。当企业计算确认应付的职工薪酬时，贷记“应付职工薪酬”科目；当企业实际支付职工薪酬时，借记“应付职工薪酬”科目；“应付职工薪酬”科目期末贷方余额，反映企业应付未付的职工薪酬。

例6－26　东方公司期末计算确认当期应付给生产人员的薪酬为50 000元，其中A产品直接生产人员薪酬20 000元，B产品直接生产人员薪酬16 000元，车间间接生产人员薪酬14 000元；应付给行政管理人员及销售人员的工资分别为20 000元和30 000元。

［分析］企业计算确认应付职工薪酬时，一方面企业产品生产成本、管理费用及销售费用增加，另一方面企业应付给职工的薪金增加。会计处理如下：

借：生产成本——基本生产成本（A产品）　　20 000

　　　　　　——基本生产成本（B产品）　　16 000

　　制造费用　　14 000

　　管理费用　　20 000

　　销售费用　　30 000

　　贷：应付职工薪酬——工资100 000例6－27　东方公司以银行存款支付上述生产人员薪酬，同时代扣职工个人所得税共计1 000元。

［分析］企业以银行存款支付职工薪酬，一方面引起企业银行存款减少，同时减少了企业的应付职工薪酬；另外，企业代扣了职工的个人所得税，“应交税费”相应增加。会计处理如下：

借：应付职工薪酬——工资　　100 000

　　贷：银行存款　　99 000

　　应交税费——应交个人所得税　　1 000

例6－28　根据有关规定，企业按职工工资的14%计提职工福利费。

［分析］本期应付职工工资共100 000元，应计提职工福利费14 000元，所计提的职工福利费用作为企业的一项负债，在实际发生福利费用支出时再予以冲减。另外，计提的职工福利费用的会计处理与其计提的依据（工资）一致，应分别计入“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”及“销售费用”等科目。会计处理如下：

借：生产成本——基本生产成本（A产品）　　2 800

　　　　　　——基本生产成本（B产品）　　2 240

　　制造费用　　1 960

　　管理费用　　2 800

　　销售费用　　4 200

　　贷：应付职工薪酬——职工福利　　14 000

例6－29　因职工李飞生活困难，企业决定以现金为其发放生活补助8 000元。

［分析］这笔费用，一方面使企业库存现金减少，即资产减少；另一方面可供使用的职工福利费因使用而减少，即负债减少。会计处理如下：

借：应付职工薪酬——职工福利　　8 000

　　贷：库存现金　　8 000

6．3．3　投入设备的会计处理

设备投入生产后，要计提固定资产折旧。对固定资产计提折旧后，固定资产的账面价值为固定资产的账面原价减去相应的累计折旧之后的余额。对固定资产计提的折旧越多，其账面价值就越少。同时，通过每期计提固定资产折旧，将固定资产的购置成本分期地计入产品的生产成本，体现了会计处理的权责发生制和收入与费用的配比。

“累计折旧”是资产类（备抵）科目，用来反映企业固定资产的累计折旧，企业应按固定资产的类别或项目进行明细会计处理。企业按月计提固定资产折旧时，贷记“累计折旧”科目；待固定资产因报废等原因而被注销时，转销相应的累计折旧，借记“累计折旧”科目；“累计折旧”科目期末贷方余额，反映企业固定资产的累计折旧余额。

“管理费用”是损益类（费用）科目，反映企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。企业（商品流通）管理费用不多的，可不设置“管理费用”科目，“管理费用”科目的反映内容可并入“销售费用”科目反映。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，也在“管理费用”科目反映。“管理费用”科目可按费用项目进行明细会计处理。企业确认发生管理费用时，借记“管理费用”科目；期末将“管理费用”科目余额结转入“本年利润”科目时，贷记“管理费用”科目；结转后应无余额。

比较：

对于小企业来说，房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、矿产资源补偿费和排污费等，不在“管理费用”科目中反映，而在“营业税金及附加”科目中反映。

例6－30　企业计提车间固定资产折旧70 000元、行政管理部门固定资产折旧25 000元。

［分析］固定资产是一项价值很高的财产物资，可以连续多年使用。其成本也应在可供使用的年限内分摊。计提累计折旧就是将固定资产成本分期转入成本或费用。而固定资产在使用过程中可以保持原有的实物形态和数量，所以固定资产因使用等原因而出现的价值减少并不直接冲减固定资产的原价，而通过“累计折旧”来反映。企业对固定资产计提折旧，一方面表明企业生产费用和管理费用在增加；另一方面，企业的固定资产价值在减少（累计折旧在增加）。会计处理如下：

借：制造费用　　70 000

　　管理费用　　25 000

　　贷：累计折旧　　95 000