减值的核算

第7章　无形资产及其他资产

学习目标

了解无形资产的基本概念、基本特征，无形资产的分类以及无形资产的确认与计量的标准；熟练掌握无形资产取得、摊销、出售、减值等业务的会计处理方法；在能力方面，正确运用有关无形资产的确认、计量原则，结合企业实际情况进行分析，理解各种处理方法对企业财务报告信息的影响。

导入案例

注册会计师李渊在审计A公司2011年度会计报表时发现以下问题：

1．A公司从2011年1月1日开始研究开发一项新技术，其中研究阶段发生支出20万元，开发阶段发生支出60万元，期末，该项新技术已经达到预定用途。该公司将80万元全部计入无形资产的入账价值。

2．A公司2011年5月1日购买一项专有技术，支付价款150万元。根据相关法律规定，该项无形资产的有效使用年限为10年。2011年末，A公司与转让该技术的单位发生合同纠纷，专有技术的使用范围也因受到一定的限制而可能造成减值，经有关专业技术人员估计，预计可收回金额为80万元。除了A公司在2011年5月1日购买该项专有技术时作为无形资产入账外，以后未发现A公司进行相关账务处理。

【思考与分析】

（1）你认为这样的会计处理对吗？无形资产的入账价值应该是多少？

（2）该公司应如何进行相关的会计处理？

任务1　外购无形资产的核算

知识要点

1．无形资产的概念和特征

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产可以通过外购、自行开发、投资者投入、债务重组、以非货币性交易换入等方式取得。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。无形资产具有以下特点：

（1）无形资产不具有实物形态

无形资产不像存货、固定资产等其他资产那样具有实物形态。一般表现为某种权力、某项技术或者是某种获取超额利润的综合能力。例如：专利权、非专利技术等，它们都没有实物形态，因此它具有价值，并能为企业带来经济效益。不具有实物形态是无形资产区别于其他有形资产的一个显著标志。

（2）无形资产具有可辨认性

资产符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：

①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转租、授权许可、租赁或者交换等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，则说明无形资产可以辨认。

②产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权，通过法律程序申请注册而获得的商标权、专利权等。

企业自创的商誉、内部产生的品牌、报刊名等都不属于无形资产，尽管它们也是无形的，也能为企业带来经济效益，但是由于它们的存在无法与企业自身相分离，并且在其自创过程中发生的支出、成本难以可靠计量，因而不具有可辨认性。

（3）无形资产属于非货币性资产

非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产没有实物形态，也没有发达的交易市场，不容易转化为现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的货币数额收取的资产，属于非货币性资产。

2．无形资产的内容

无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权等。

（1）专利权

专利权是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专利权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。

（2）非专利技术

非专利技术也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的各种技术和经验，一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。非专利技术可以用蓝图、配方、技术记录、操作方法的说明等具体资料表现出来，也可以通过卖方派出技术人员进行指导，或接受买方人员进行技术实习等手段实现。非专利技术具有经济性、机密性和动态性等特点。

（3）商标权

商标是用来辨认特定商品或劳务的标记。商标权是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利，包括独占使用权和禁止权两个方面。独占使用权指商标权享有人在商标的注册范围内独家使用其商标的权利；禁止权指商标权享有人排除和禁止他人对商标独占使用权进行侵犯的权利。

（4）著作权

著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。包括人身权和财产权两部分。著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。

（5）特许权

特许权又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一般是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通讯等专营权、烟草专卖权等；后者指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。

（6）土地使用权

土地使用权是指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国《土地管理法》的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行政划拨取得、外购取得、投资者投入取得等。

3．无形资产的确认

一项资产除了要符合无形资产的定义外，还必须同时满足以下两个条件，才能将其确认为无形资产：

（1）与该无形资产相关的经济利益很可能流入企业

在实际工作中，要确定无形资产产生的经济利益是否可能流入企业，应当对无形资产在预计年限内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并应当有明确的证据支持。在进行这种判断时，需要考虑相关的因素。如企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关硬件设备等来配合无形资产为企业创造经济利润。最重要的是关注外界因素的影响，如是否在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或利用其生产的产品的市场。

（2）该无形资产的成本能够可靠地计量

成本能够可靠地计量是确认资产的一项基本条件，对于无形资产而言，这个条件相对更为重要。如企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠地计量，因此作为无形资产确认。

4．外购无形资产的核算要点

（1）外购无形资产的初始计量

无形资产应当按成本进行初始计量，即应以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本（入账价值）。对于不同来源取得的无形资产，其入账价值的构成不同。

①外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途发生的其他支出。其中，其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但是不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用等，以及无形资产已经达到预定用途以后的费用。

②购入无形资产的价款超过正常信用条件延期支付价款（如付款期在3年以上），实质上已具有融资性质，此时，无形资产的成本应为各期付款额的现值之和，购买价的现值与应付款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期内按实际利率法确认为利息费用。

（2）外购无形资产的会计处理

①账户设置。企业应设置“无形资产”账户，该账户属于资产类账户，用于核算企业持有的无形资产成本，借方登记取得的无形资产的成本，贷方登记出售无形资产转出的无形资产账面余额，期末余额在借方，反映企业无形资产的成本。该账户应按无形资产项目设置明细账，进行明细核算。

“累计摊销”账户属于“无形资产”的调整账户，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，贷方登记企业计提的无形资产摊销，借方登记处置无形资产转出的累计摊销，期末余额在贷方，反映无形资产的累计摊销额。

②取得外购无形资产。企业取得外购无形资产时按实际支付的价款、相关税费以及使该项无形资产达到预定用途发生的其他直接支出，借记“无形资产”账户，贷记“银行存款”等账户．

技能操作

［学中做］

［业务资料］ 东方公司2011年发生无形资产购入的经济业务如下（假定不考虑其他相关税费）：

业务1　5月6日从乙公司购入一项商标权，价款300万元，另支付相关税费1万元，款项已通过银行转账支付。

业务2　5月11日购入一项新产品专利权，价款400万元，相关税费2万元，发生使该软件达到预定用途支付的专业服务费用2万元，另支付相关测试费用1万元。该无形资产引进后用于生产某新型产品，为推广该产品发生广告宣传费用10万元。各款项已由银行存款支付。

业务3　7月1日购入一块土地使用权，以银行存款支付买价1 000万元，同时支付相关税费20万元。欲在这块土地上自行建造厂房。

业务4　2008年购入的一块土地使用权，账面余额为700万元，其中成本为750万元，累计摊销50万元，购入即在该土地上建造自用办公楼。2011年10月1日工程竣工，办公楼投入使用，工程总造价为550万元。

根据上述业务资料编制的会计分录如下：

（2）购入该专利权的成本为购买价款及为使该无形资产达到预定用途的直接相关支出，初始入账价值＝400＋2＋2＋1＝405万元。

同时，支付的新产品推广费不计入该专利权的成本，应作为当期损益处理。

（4）用于自行建造办公楼的土地使用权，不计入办公楼的建造成本

［做中学］

［业务资料］ 东方公司2011年发生无形资产购入的经济业务如下：

业务1　2月10日公司购入一项专利权，支付费用60 000元，按规定摊销期为10年。

业务2　5月20日公司购入一土地使用权，价款800 000元，用于自行开发建造厂房。

业务3　5月22日从乙公司购入一项商标权，价款200万元，另支付相关税费3万元，款项已通过银行转账支付。

要求：根据以上资料编制甲公司相关会计分录。

资料链接

外购土地使用权的处理

企业购入的土地使用权通常应确认为无形资产，其入账价值为取得时所支付的价款及相关税费。土地使用权用于自行建造厂房等建筑物时，应作为无形资产单独进行核算，而不与地上建筑物合并计算成本。即土地使用权确认为无形资产，地上建筑物确认为固定资产，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

1．房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入建造的房屋建筑物成本。

2．企业外购的房屋建筑物，如果实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（如公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全都作为固定资产进行核算。

3．企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或为增值目的而持有时，应将其转为投资性房地产。

任务2　自行研究开发无形资产的核算

知识要点

1．研究阶段和开发阶段

（1）研究阶段

研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。有关研究活动的例子包括：为了获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。

研究阶段基本上是计划性和探索性的，旨在为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果，即通过开发后是否会形成无形资产均具有很大的不确定性，企业也无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在。因此，研究阶段的有关支出在发生时应当予以费用化，计入当期损益（管理费用）。

（2）开发阶段

开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

开发阶段对项目的开发具有针对性，形成成果的可能性较大。相对于研究阶段来讲，进入开发阶段，则很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出予以资本化，可确认为无形资产。

2．自行研究开发无形资产的核算要点

（1）账户设置

企业应设置“研发支出”账户，该账户属于成本类账户，用于核算企业在进行研究与开发过程中发生的各项支出。研发支出属于成本类的账户，在“研发支出”账户，下设“资本化支出”、“费用化支出”明细账户，用以归集无形资产在研发阶段的支出。

（2）自行开发无形资产的会计处理

①企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”账户，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”账户，贷记“原材料”“银行存款”、“应付职工薪酬”等账户。

②研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，按“研发支出——资本化支出”账户的余额，借记“无形资产”账户，贷记“研发支出——资本化支出”账户。期末，应将“研发支出——费用化支出”账户归集的数额结转至当期损益“管理费用”账户，借记“管理费用”账户，贷记“研发支出——费用化支出”账户。

③如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所有发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

④自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，其成本包括自满足资本化条件至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于此前期间已经费用化的支出不再调整。

技能操作

［学中做］

［业务资料］ 东方公司2011年发生自行开发无形资产的经济业务如下：

业务1　2011年1月1日，该公司自行开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费500万元（增值税税率17%）、职工薪酬200万元，以及其他费用300万元。其中，符合资本化条件的支出为600万元。

业务2　2011年12月2日，该项技术又成功申请了国家专利。在申请专利过程中发生注册费2．3万元，聘请律师费用0．5万元。该专利技术已经达到预定用途（假设支付的相关费用一次性进行账务处理）。

根据上述业务资料编制的会计分录如下：

资本化支出＝600＋2．3＋0．5＝602．8（万元）

费用化支出＝500×（1＋17%）＋200＋300－600＝485（万元）

（2）该专利技术已达到预定用途

［做中学］

［业务资料］ 东方公司2011年发生自行开发无形资产的经济业务如下：

业务1　6月，公司研发部门准备研究开发一项专利技术。在研究阶段，为研究以银行存款支付相关费用800万元。同年8月，该专利技术研究成功，转入开发阶段。开发阶段以银行存款支付相关费用100万元，全部符合资本化条件。

业务2　该项专利技术又成功申请了国家专利，在申请专利过程中发生注册费3万元、聘请律师费用0．8万元。该项专利技术已经达到预定用途（假设支付的相关费用一次性进行账务处理）。

要求：根据以上资料编制相关会计分录。

资料链接

在开发阶段，可将有关资本化计入无形资产的成本，但必须同时满足以下条件：

1．完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。企业在判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所必需的技术条件等一经具备，不存在技术上的障碍或不确定性。

2．具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业研发项目形成成果以后，是对外销售，还是使用并从使用中获得经济利益，应当由管理当局的意图而定。企业承包的管理当局应当能够说明其开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。

3．无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

4．有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

5．归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于开发活动所发生的支出应当单独核算。如直接发生的开发人员的工资、材料费和相关设备的折旧费等。在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动，应按照合理的标准，在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。

任务3　无形资产摊销、减值的核算

知识要点

1．无形资产摊销内容

无形资产初始确认和计量后，在使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使用寿命。而使用寿命有限的无形资产需要在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命无不确定的无形资产则不需要摊销。

（1）无形资产使用寿命的确定

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

①源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。

②如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。

③没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，例如企业经过努力，聘请相关专家进行论证、与同行业的情况进行比较以及参考企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。

④如果经过上述努力，仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，应将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产。

（2）无形资产的摊销期

使用寿命有限的无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。即无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。

（3）无形资产残值的确认

无形资产的残值意味着，在其经济寿命结束之前企业预计将会处置该无形资产，并且从该处置中取得利益。估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础，此时的可收回金额是指在预计出售日，出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下，同类无形资产预计的处置价格（扣除相关税费）。预计的无形资产残值是影响无形资产各期摊销的重要因素。

除以下情况外，无形资产的残值一般为零：

①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产。

②可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。

残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核。预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

（4）无形资产的摊销方法

在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法，包括直线法、生产总量法等。目前，国际上普遍采用的主要是直线法。

无形资产摊销的直线法类似于固定资产折旧的直线法，即以无形资产的成本扣除残值后的金额，已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备金额，除以预计使用寿命。

2．无形资产摊销的核算要点

（1）账户设置

企业应设置“累计摊销”账户，该账户属于“无形资产”的调整账户，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。贷方登记企业计提的无形资产摊销，借方登记处置无形资产转出的累计摊销，期末余额在贷方，反映无形资产的累计摊销额。

（2）无形资产摊销的会计处理

①无形资产摊销时，不直接冲减无形资产的账面价值，而是类似固定资产折旧的处理，单独设置“累计摊销”这一资产备抵账户，以反映因摊销而减少的无形资产价值。

②企业按月计提无形资产摊销额时，应当考虑该项无形资产所服务的对象。无形资产的摊销金额一般应计入当期损益（管理费用、其他业务成本等），但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销费用应当计入相关资产。

3．无形资产减值的核算

根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命，应作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备。

（1）无形资产的可收回金额的估计

无形资产的可收回金额是指以下两项金额中较高者：

①无形资产的公允价值减去处置费用后的净额。

②预计从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值。

（2）无形资产减值的会计处理

如果无形资产的账面价值超过其预计可收回金额，则应按超过部分确认无形资产减值损失。即按其预计可收回金额与账面价值的差额，借记“资产减值损失”账户，贷记“无形资产减值准备”账户，在以后会计期间不得转回。

技能操作

［学中做］

［业务资料］ 东方公司2011年发生无形资产摊销和减值的经济业务如下：

业务1　2010年1月1日从外单位购得一项非专利技术，支付价款5 000万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款3 000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。

根据上述业务资料编制的会计分录如下：

（1）取得无形资产时

（2）按年摊销时

业务2　如果该公司2011年12月31日根据科学技术发展的趋势判断，2010年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用，为此，该公司应当在2011年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。

2011年12月31日该项无形资产累计摊销金额为500×2＝1 000万元，2010年该项无形资产的摊销金额为（5 000－1 000）／4＝1 000万元。

东方公司2012年及以后的3年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：

业务3　东方公司于2011年1月1日购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6 000万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，东方公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时该公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。

根据上述业务资料编制的会计分录如下：

2011年1月1日购入商标时：

业务4　2011年末，东方公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。2009年底，该商标的公允价值为4 000万元。

根据上述业务资料编制的会计分录如下：

2011年末发生减值时，按公允价值与账面价值的差额6 000－4 000＝2 000万元计提减值准备，并确认减值损失。

［做中学］

［业务资料］ 东方公司2011年发生无形资产摊销和减值的经济业务如下：

业务1　2011年初，该公司购入一项受益5年，无残值的专利权。到本年年末，因科学技术的进步，存在减值迹象。该项无形资产的账面价值为100 000元，用直线法计提摊销。

业务2　该项专利权预计可收回金额为50 000元。

业务3　2012年末预计可收回金额回升为60 000元。

要求：根据上述业务资料计算摊销额并编制会计分录。

资料链接

1．无形资产使用寿命应考虑的因素

（1）该项无形资产通常的产品寿命周期，可获得的类似无形资产使用寿命的信息。

（2）技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计。

（3）以该无形资产生产的产品或服务的市场需求情况。

（4）现在或潜在竞争者预期采用的行动。

（5）为维护该无形资产带来未来经济利益的能力，所预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力。

（6）对该无形资产的控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用权、租赁期等。

（7）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

2．无形资产资产寿命及摊销方法的复核

企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，如由于合同的续约或无形资产应用条件的改善，延长了无形资产的使用寿命，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法并按照会计估计变更进行处理。例如，企业使用的某项非专利技术，原预计使用寿命为5年，使用至第2年年末，该企业计划再使用2年即不再使用，为此，企业应当在第2年年末，变更该项无形资产的使用寿命，并作为会计估计变更进行处理。

企业应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产进行复核，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应估计其使用寿命并按照估计使用寿命进行摊销。

任务4　其他资产的核算

知识要点

1．其他资产的概念

其他资产是指除货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产以外的资产，如长期待摊费用等。

2．长期待摊费用的核算要点

（1）长期待摊费用

长期待摊费用是指企业已经支出，但应由本期和以后各期负担的摊销期限在1年以上的（不含1年）的各项费用，包括开办费、租入固定资产的改良支出以及摊销期在1年以上的固定资产大修理支出、股票发行费用等。应当由本期负担的借款利息、租金等，不得作为长期待摊费用处理。

（2）账户设置

企业应设置“长期待摊费用”账户进行相关业务的总分类核算，按费用的种类设置明细账户，如下设“开办费”、“大修理支出”等进行明细核算，并在会计报表附注中按照费用项目披露其摊余价值、摊销期限、摊销方式等。

（3）长期待摊费用的会计处理

企业发生长期待摊费用时，借记“长期待摊费用”账户，贷记“银行存款”、“原材料”等账户。摊销长期待摊费用时，借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“长期待摊费用”账户。

技能操作

［学中做］

［业务资料］ 东方公司2011年发生其他资产的经济业务如下：

业务1　2011年2月筹建期间发生开办费48 000元，其中应付相关人员的工资20 000元，以银行存款支付其他各项开办费28 000元。

业务2　5月1日该公司正式投入生产经营，一次摊销上述开办费48 000元。

业务3　6月1日该公司自行对发电设备进行大修理，由辅助生产车间提供机修服务。经核算共发生大修理支出240 000元，修理间隔期为4年。

业务4　上述大修理费用按修理间隔期4年平均摊销，每月摊销5 000元。

业务5　9月1日对其经营租入的办公楼进行装修，发生以下有关支出：领用生产用原材料500 000元，购原材料时支付的增值税额85 000元。

根据上述资料编制会计分录如下：

（1）2011年2月企业筹建期间

（2）2011年5月1日一次摊销开办费

（3）2011年6月1日对发电设备进行大修理

（4）按月摊销大修理支出

（5）2011年9月1日

［做中学］

［业务资料］ 东方公司2011年发生其他资产的经济业务如下：

业务1　2011年4月以营业租赁方式对新租入的办公大楼进行装修，发生相关的费用支出为：领用生产原材料50 000元，进项税额为8 500元。

业务2　辅助生产车间为该项装修工程提供的劳务支出为20 000元。

业务3　应付相关人员的职工薪酬为30 000元。

业务4　该办公大楼装修完工，达到预计可使用状态并交付使用，按租期10年进行摊销。

要求：根据上述资料编制会计分录。

资料链接

其他长期资产的核算

其他长期资产一般包括国家批准储备的特种物资、银行冻结存款以及临时设施和涉及诉讼中的财产等。其他长期资产可以根据资产的性质及特点单独设置相关账户进行核算。

1．特准储备物资

“特准储备物资”账户用于核算有特准储备物资的企业（主要是商业企业）中，特准储备物资的增减变动和结存情况。“特准储备物资”账户下，应按特准储备物资的品种、规格设置明细账户。

2．特准储备基金

“特准储备基金”账户用于核算国家拨给企业的特准储备基金。在“特准储备基金”账户下，应按基金的不同来源设置明细账户。

综合练习题

一、单项选择题

1．购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以（　）为基础确定。

A．全部购买价款　

B．全部购买价款的现值

C．对方提供的凭据上标明的金额　

D．市价

2．外购无形资产的取得按（　）计价入账。

A．公平市价　

B．实际成本

C．评估价值　

D．折现价值

3．下列属于无形资产后续支出的是（　）。

A．相关宣传活动支出　

B．无形资产研究费用

C．无形资产开发支出　

D．无形资产购买价款

4．A公司为甲、乙两个股东共同投资设立的股份有限公司。经营1年后，甲、乙股东之外的另一个投资者丙要求加入A公司。经协商，甲、乙同意丙以一项非专利技术投入，三方确认该非专利技术的价值是100万元。该项非专利技术在丙公司的账面余额为120万元，市价为100万元，那么该项非专利技术在A公司的入账价值为（　）万元。

A．100　

B．120

C．0　

D．150

5．在会计期末，股份有限公司所持有的无形资产的账面价值高于其可收回金额的差额，应当计入（　）科目。

A．管理费用　

B．资产减值损失

C．其他业务成本　

D．营业外支出

6．A公司2011年3月1日开始自行开发成本管理软件，在研究阶段发生材料费用10万元，开发阶段发生开发人员工资100万元，福利费20万元，支付租金30万元。开发阶段的支出满足资本化条件。2011年3月16日，A公司自行开发成功该成本管理软件，并依法申请了专利，支付注册费1万元、律师费2．5万元。A公司2011年3月20日为向社会展示其成本管理软件，特举办了大型宣传活动，支付费用50万元。则A公司无形资产的入账价值应为（　）万元。

A．213．5　

B．3．5

C．153．5　

D．163．5

7．下列行为中属于应计征营业税的有（　）。

A．无形资产的摊销

B．无形资产的有偿转让

C．无形资产的无偿转让

D．无形资产的对外投资

8．C公司出售所拥有的无形资产一项，取得收入300万元，营业税税率5%。该无形资产取得时实际成本为400万元，已摊销120万元，已计提减值准备50万元。甲公司出售该项无形资产应计入当期损益的金额为（　）万元。

A．－100　

B．－20　

C．300　

D．55

9．W公司以200万元的价格对外转让一项无形资产。该项无形资产系甲公司以360万元的价格购入，购入时该无形资产预计使用年限为10年，法律规定的有效使用年限为12年。转让时该无形资产已使用5年，转让该无形资产应交的营业税税率为5%，假定不考虑其他相关税费，该无形资产已计提减值准备20万元。该无形资产按直线法摊销。甲公司转让该无形资产所获得的净收益为（　）万元。

A．10　

B．20　

C．30　

D．40

10．F企业研制一项新技术，该企业在此项研究过程中发生的研究费用60 000元，在开发过程中发生的开发费用40 000元，研究成功后申请获得该项专利权，在申请过程中发生的专利登记费为20 000元，律师费6 000元，该项专利权的入账价值为（　）元。

A．86 000　

B．26 000　

C．6 000　

D．66 000

二、多项选择题

1．外购无形资产的成本，包括（　）。

A．购买价款

B．进口关税

C．其他相关税费

D．直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出

2．投资者投入无形资产的成本，应当按照（　）确定，但该金额不公允的除外。

A．投资合同约定的价值　

B．公允价值

C．投资方无形资产的账面价值　

D．协议约定的价值

3．下列各项中属于无形资产内容的有（　）。

A．专利权　

B．特许权　

C．开办费　

D．土地使用权

4．下列有关无形资产会计处理的表述中，正确的有（　）。

A．无形资产后续支出应该在发生时计入当期损益

B．企业自用的、使用寿命确定的无形资产的摊销金额，应该全部计入当期管理费用

C．不能为企业带来经济利益的无形资产的摊余价值，应该全部转入当期的管理费用

D．使用寿命有限的无形资产应当在取得当月起开始摊销

5．非专有技术具备的特征有（　）。

A．合法性　

B．经济性

C．独占性和时间性　

D．机密性和动态性

6．企业确定无形资产的使用寿命通常应当考虑的因素有（　）。

A．该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息

B．技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计

C．以该资产生产的产品（或服务）的市场需求情况

D．现在或潜在的竞争者预期采取的行动

7．无形资产的可收回金额是以下（　）两者中的较大者。

A．无形资产的公允价值（不考虑处置费用）

B．无形资产的净值

C．无形资产的原值

D．无形资产的预计未来现金流量的现值

8．下列项目中，属于可辨认无形资产的是（　）。

A．开办费　

B．专利权和商标权

C．商誉　

D．土地使用权

9．下列有关无形资产的会计处理中，不正确的是（　）。

A．转让无形资产使用权所取得的收入应计入营业外收入

B．使用寿命不确定的无形资产，不应摊销

C．转让无形资产所有权所发生的支出应计入其他业务成本

D．购入但尚未投入使用的、使用寿命确定无形资产的价值不应进行摊销

10．企业取得无形资产的来源有（　）。

A．外购无形资产　

B．自行建造无形资产

C．投资者投入无形资产　

D．租入无形资产

三、判断题

1．无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。　　（　）

2．某企业以50万元外购一项专利权，同时还发生相关费用6万元，外购无形资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。那么该外购专利权的入账价值为56万元。　　（　）

3．无形资产摊销时，应该冲减无形资产的成本。　　（　）

4．企业为首次发行股票和为非首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，均应按投资合同或协议约定的价值作为实际成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。　（　）

5．已计入各期费用的研究费用，在该项无形资产获得成功并依法申请专利时，再将原已计入费用的研究费用予以资本化。　　（　）

6．企业为建造生产车间而购入的土地使用权在生产车间正式动工建造之前应作为无形资产核算。　　（　）

7．无形资产的后续支出应判断是否可以资本化，符合资本化条件的应予以资本化，计入无形资产成本。不符合资本化条件的应直接计入当期费用。　　（　）

8．使用寿命不确定的无形资产在持有期间不用进行摊销，但应当在每个会计期末进行减值测试。已经发生减值的，需要计提相应的减值准备。　　（　）

9．无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应将无形资产的账面价值转入“管理费用”科目。　　（　）

10．无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。　　（　）

四、实训题

实训1

［目的］ 练习无形资产取得的核算。

［资料］ 甲公司于2011年1月1日从乙公司购买一项商标权。由于甲公司资金周转困难，经双方协商，采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权的总价款为300万元，每年年末付款150万元，2年付清。假定银行同期贷款利率为6%，2年期年金现值系数为1．833 4。该公司的未确认融资费用采用实际利率法进行摊销。

［要求］

1．计算无形资产的入账价值。

2．编制甲公司上述业务的相关会计分录（答案金额用万元表示）。

实训2

［目的］ 练习无形资产摊销和无形资产减值准备的核算。

［资料］ E公司于2007年1月1日以银行存款300万元购入一项专利权。该项无形资产的预计使用年限为10年，2010年末预计该项无形资产的可收回金额为100万元，尚可使用年限为5年。另外，该公司2008年1月内部研发成功并可供使用非专利技术的无形资产账面价值150万元，无法预见这一非专利技术为企业带来未来经济利益期限。2010年末预计其可收回金额为130万元，预计该非专利技术可以继续使用4年。该企业按直线法摊销无形资产。

［要求］

1．计算2010年计提无形资产减值准备。

2．计算2011年的无形资产摊销金额。

3．编制计提无形资产减值准备和无形资产摊销的会计分录。

实训3

［目的］ 练习内部研究开发形成无形资产的核算。

［资料］ F公司正在研究和开发一项新工艺。2011年1～10月发生的各项研究调查试验和直接参与开发人员的工资等费用100万元，2011年10～12月发生材料人工等各项支出60万元。2011年9月末，该公司已经可以证实该项新工艺必然开发成功，并满足无形资产确认标准。2012年1～6月又发生材料费用、直接参与开发人员的工资、场地设备等租金和注册费等支出240万元。2012年6月末该项新工艺完成，达到了预定可使用状态。要求做出相关的会计处理。

［要求］ 编制相关的会计分录（答案以万元为单位）。

实训4

［目的］ 练习无形资产取得、摊销和处置的核算。

［资料］ 甲公司于2008年12月1日以银行存款300万元购入一项无形资产（不考虑相关税费）。该无形资产的预计使用年限为10年，其他采用直线法摊销该无形资产。2010 年12月31日对该无形资产进行减值测试时，该无形资产的预计未来现金流量现值是190万元，公允价值减去处置费用后的金额为180万元。减值测试后该资产的使用年限不变。2011年4月1日，将该无形资产对外出售，取得价款260万元并收存银行（不考虑相关税费）。

［要求］

1．计算2008年12月31日无形资产的摊销金额。

2．计算2009年12月31日该无形资产的账面价值。

3．计算2010年12月31日该无形资产的账面价值。

4．计算2011年4月1日无形资产出售形成的净损益。

5．编制相关的会计分录（金额单位用万元表示）。