增减变动的核算

四、实收资本（或股本）增减变动的核算

一般情况下，企业的实收资本应相对固定不变，在某些特定情况下，实收资本也可能发生增减变化。我国《企业法人登记管理条例》规定，除国家另有规定外，企业的注册资金应当与实收资本相一致，当实收资本比原注册资金增加或减少的幅度超过20％时，应持资金信用证明或者验资证明，向原登记主管机关申请变更记录。如擅自改变注册资本或抽逃资金，要受到工商行政管理部门的处罚。

（一）实收资本（或股本）增加的核算

1．接受投资者追加投资的核算

在企业按规定接受投资者额外投入实现增资时，企业应按实际收到的款项或其他资产，借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按增加的实收资本或股本金额，贷记“实收资本”或“股本”科目。

例7： 甲、乙、丙三人共同投资设立浦南有限责任公司，原注册资本为4 000 000元，甲、乙、丙分别出资500 000元、2 000 000元和1 500 000元。为扩大经营，经批准，浦南公司注册资本扩大为5 000 000元，甲、乙、丙按照原出资比例分别追加投资125 000元、500 000元和375 000元。浦南公司如期收到甲、乙、丙三人追加的现金投资。浦南公司应编制会计分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

贷：实收资本——甲　　　　　　　　　　　　　 125 000

　　　　　　——乙　　　　　　　　　　　　　 500 000

　　　　　　——丙　　　　　　　　　　　　　 375 000

本例中，甲、乙、丙按原出资比例追加实收资本，因此，浦南公司应分别按照125 000元、500 000元和375 000元的金额贷记“实收资本”科目中甲、乙、丙明细分类账。

2．资本公积转增资本的核算

经股东大会或类似机构决议，采用资本公积转增资本时，应按照转增的资本金额，借记“资本公积——资本益价（或股本益价）”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

例8：承例7，因扩大经营规模需要，经批准，浦南公司按原出资比例将资本公积1 000 000元转增资本。浦南公司应编制会计分录如下：

借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

贷：实收资本——甲　　　　　　　　　　　　 125 000

　　　　　　——乙　　　　　　　　　　　　 500 000

　　　　　　——丙　　　　　　　　　　　　 375 000

本例中，资本公积1 000 000元按原出资比例转增实收资本，因此，浦南公司应分别按照125 000元、500 000元和375 000元的金额贷记“实收资本”科目中甲、乙、丙明细分类账。

3．盈余公积转增资本的核算

经股东大会或类似机构决议，用盈余公积转增资本时，应按照转增的资本金额，借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

例9： 承例7，因扩大经营规模需要，经批准，浦南公司按原出资比例将盈余公积1 000 000元转赠资本。浦南公司会计分录如下：

借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

贷：实收资本——甲　　　　　　　　　　　　　125 000

　　　　　　——乙　　　　　　　　　　　　　500 000

　　　　　　——丙　　　　　　　　　　　　　375 000

本例中，盈余公积1 000 000元按原出资比例转增实收资本，因此，浦南公司应分别按照125 000元、500 000元和375 000元的金额贷记“实收资本”科目中甲、乙、丙明细分类账。

4．可转换公司债券转增资本的核算

可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成分的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值或转换的股数计算的股票面值总额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本益价”科目。如有现金支付不可转换股票，还应贷记“银行存款”等科目。

此外，还存在因重组债务转增资本、以权益结算的股份支付转增资本的情况，在此不详细阐述。

（二）实收资本（或股本）减少的核算

企业按法定程序报经批准减少注册资本的，借记“实收资本”或“股本”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股票面值，借记“股本”科目，按所注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本益价”科目，股本益价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值总额，借记“股本”科目，按所注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本益价”科目。

中外合作经营企业根据合同规定在合作期间归还投资者的投资，借记“实收资本——已归还投资”科目，贷记“银行存款”等科目；同时借记“利润分配——利润归还投资”科目，贷记“盈余公积——利润归还投资”科目。在清算时，借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目，贷记“实收资本——已归还投资”、“银行存款”等科目。

例10： 浦南公司2003年12月31日的股本为100 000 000股，面值为1元，资本公积（股本益价）30 000 000元，盈余公积40 000 000元。经股东大会批准，浦南公司以现金回购本公司股票20 000 000股并注销。假定浦南公司按每股1.5元回购股票，不考虑其他因素，浦南公司的会计处理如下：

（1）回购本公司股票时

借：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 30 000 000

库存股成本 = 20 000 000×1.5 = 30 000 000（元）

（2）注销本公司股票时

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000 000

资本公积——股本益价　　　　　　　　　　　 10 000 000

贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000 000

应冲减的资本公积 = 20 000 000×1.5－20 000 000×1 = 10 000 000（元）

例11：承例10，假定浦南公司按每股3.5元回购股票，其他条件不变，浦南公司的会计处理如下：

（1）回购本公司股票时

借：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　 70 000 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 70 000 000

库存股成本 = 20 000 000×3.5 = 70 000 000（元）

（2）注销本公司股票时

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000 000

资本公积——股本益价　　　　　　　　　　　 30 000 000

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000 000

贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　 70 000 000

应冲减的资本公积 = 20 000 000×3.5－20 000 000×1 = 50 000 000（元）

由于应冲减的资本公积大于公司现有的资本公积，所以只能冲减资本公积30 000 000元，剩余的20 000 000元应冲减盈余公积。

例12：承例10，假定浦南公司按每股0.8元回购股票，其他条件不变，浦南公司的会计处理如下：

（1）回购本公司股票时

借：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　 16 000 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 16 000 000

库存股成本 = 20 000 000×0.8 = 16 000 000（元）

（2）注销本公司股票时

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000 000

贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　 16 000 000

资本公积——股本益价　　　　　　　　　　　4 000 000

应增加的资本公积 = 20 000 000×1－20 000 000×0.8 = 4 000 000（元）由于折价回购，股本与库存股成本的差额4 000 000元应作为增加资本公积处理。