在企业激烈的市场竞争中，一些企业因为经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响，导致经营发生困难，现金流转不畅，出现暂时性的资金紧缺，难以按期偿还债务。在申请破产的形式下，很难有效地解决债务的问题，难以保证债权人的债权如数收回。于是就有了另外一种解决债务纠纷的方法，即债务重组。新债务重组准则与1998年首次发布并在2001年进行了修订的原债务重组准则相比，在债务重组的前提、公允价值的采用、债务人会计处理和债权人会计处理等方面都有很大的变动，并且，这些变动也将对企业对外报送的会计信息产生重大的影响。
一、重要名词解释
新债务重组准则涉及的重要概念主要有债务重组、或有应付金额和或有应收金额等。
债务重组:债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
其中，债务人发生财务困难是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。这是企业进行债务重组的前提条件。也就是说，新准则要求企业进行债务重组时，必须满足债务人发生财务困难这个前提，企业是否可以进行债务重组，必须首先要求对债务人的财务状况进行分析。债务人未发生财务困难进行的债务重组视为债权人的捐赠。
债权人作出让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括:债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。诉诸法律不属于债权人作出让步。让步的结果是，债权人发生债务重组损失，债务人获得债务重组利得。
或有应付金额:或有应付金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。在修改其他债务条件的重组方式下，债务人可能会涉及或有应付金额。如果符合有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。
或有应收金额:或有应收金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。在修改其他债务条件的重组方式下，债权人可能会涉及或有应收金额。此时，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。
二、关键内容解读
债务重组准则涉及的主要内容包括以下四个方面。
(一)债务重组的认定
新准则在对债务重组的定义中增加了“在债务人发生财务困难的情况下”这一前提条件。也就是说，新准则要求企业进行债务重组时，必须满足债务人发生财务困难这个前提，企业是否可以进行债务重组，必须首先要求对债务人的财务状况进行分析。这可以通过对企业的财务状况进行分析比较后判断，譬如可以分析企业的短期偿债能力、企业资产的质量、企业的利润质量以及企业的增长特性并进行判断。显然，新准则在一定程度上抑制了企业随意利用债务重组进行利润操纵的行为，实际上是缩小了债务重组应用的范围。
在认定债务重组时，应当遵循实质重于形式的原则，综合考虑债权人和债务人是否在自愿基础上达成重组协议、是否有法院作出裁定、债权人和债务人是否相互独立、是否构成关联方关系或者关联方关系是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断。
(二)债务重组的主要方式
债务重组的方式主要包括:
(1)以资产清偿债务，包括以现金资产和以非现金资产清偿债务。这里的现金资产是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金;债务人用于偿债的非现金资产主要有:存货、交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资、固定资产、无形资产等。
(2)将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权，其身份也由债权人转变股东。但是以债务转为资本用于清偿债务，对股份制企业在法律上有一定的限制。例如，按照我国《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件。因此，公司只有在满足国家规定条件下，才能采用将债务转为资本的方式进行债务重组。
(3)修改其他债务条件，是指除以资产清偿债务、债务转为资本以外的其他方式进行的债务重组，如减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等债务重组方式。例如，2006年1月1日，明光股份有限公司从银行借入1年期借款400000元，利率10%，本金到期一次还本付息。2006年7月1日，明光股份有限公司发生财务困境，经与银行协商，双方同意进行债务重组。重组协议内容如下:银行同意豁免明光股份有限公司债务150000元;债务延长期间，每月加收余款2%的利息，利息和本金于2007年12月31日一并偿付。这就属于修改其他债务条件进行债务重组。
(4)组合重组方式，即以上三种方式的组合。是指在以现金或非现金资产清偿债务、将债务转为资本和修改其他债务条件等方式中，采用两种或两种以上方式的组合来进行债务重组。例如，以转让现金资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。再例如，以转让非现金资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。
(三)偿债资产公允价值的确定
新准则要求根据真实性原则，对于用于偿债的各种非现金资产或股权的计量均采用公允价值。这一规定主要是考虑随着我国资本市场等各类市场的进一步完善，企业行为更加理性，企业会计人员素质提高，注册会计师审计质量提高，公允价值的确定有了客观的可参考依据。譬如，非现金资产公允价值的确定首先应看其有无活跃市场:存在活跃市场的，公允价值应以该非现金资产的市价为基础确定。不存在活跃市场的，如果该非现金资产属于金融资产，应当采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值;如果该非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值;如果与其类似的资产也不存在活跃市场的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。
(四)债务人和债权人的会计处理
新准则规定债务重组产生的收益计入营业外收入，直接增加当期收益。
债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入“营业外收入——债务重组利得”。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理:①非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本;②非现金资产为固定资产、无形资产的，应视同固定资产、无形资产处置;③非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值(对投资计提减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转)的差额，再减去直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资损益。
债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入“营业外支出——债务重组损失”等。重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入“营业外支出——债务重组损失”;冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应将对应于该债务人的损失准备倒算出来，再确定是否确认债务重组损失。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其公允价值入账。
下面以非现金资产清偿债务和修改其他债务条件的债务重组方式为例说明债务人和债权人的具体会计处理过程。
以非现金资产清偿债务。债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入，将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额确认为资产转让损益。例如，以投资清偿债务时，债务人应当按照重组债务的账面余额，借记“应付账款”、“应付票据”等科目，按照投资的公允价值，贷记“交易性投资”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、“长期股权投资”科目，按照应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按照借贷双方之间的差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。同时，按照投资的公允价值与其账面余额之间的差额，借记或贷记“交易性投资”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、“长期股权投资”科目，按照长期股权投资已计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按照借贷双方之间的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。例如，债务人以存货清偿债务时，债权人应当按照受让的存货的公允价值加上应支付的相关税费，减去可抵扣的增值税进项税额，借记“原材料”、“库存商品”等科目。按照可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目;按照重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目;按照重组债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目;按照应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目;按照借贷双方的差额，借记“营业外支出——债务重组损失”科目。
修改其他债务条件。债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。具体来说，债务人应当分是否涉及或有应付金额进行会计处理。不涉及或有应付金额的，债务人应当按照重组债务的账面余额，借记“应付账款”、“应付票据”等科目，按照修改债务条件后债务的公允价值，贷记“应付账款”、“应付票据”等科目，按照借贷双方之间的差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。涉及或有应付金额的，债务人应当按照重组债务的账面余额，借记“应付账款”、“应付票据”等科目，按照修改债务条件后债务的公允价值，贷记“应付账款”、“应付票据”等科目，按照应当确认的或有应付金额，贷记“预计负债”科目，按照借贷双方之间的差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。债权人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值。重组债权的账面价值与重组后债权的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。具体来说，债权人应当按照重组后债权的公允价值，借记“应收账款”、“应收票据”等科目;按照已计提的重组债权的坏账准备，借记“坏账准备”科目;按照重组债权的账面余额，贷记“应收账款”、“应收票据”等科目;按照应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目;按照借贷双方之间的差额，借记“营业外支出——债务重组损失”科目。
三、适用范围
债务重组准则适用于债务人发生财务困难且债权人作出让步的情况。债务人未发生财务困难进行的债务重组视为债权人对债务人的捐赠，适用于其他准则。如果债权人未作出让步，要求债务人以非现金资产抵偿债务的公允价值等于或大于债务的账面价值，或债权人收到债务人以非现金资产抵偿债务的公允价值等于或大于债权的账面价值的情况，或者诉诸法律，都不属于债务重组，不适用该准则。
需要注意的是，企业应当分清持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组的界限。持续经营条件下的债务重组，是指债务重组双方在可预见的将来仍然会继续经营下去的情况下所进行的债务重组;非持续经营条件下的债务重组，是指债务人处于破产清算状态时与债权人之间进行的债务重组。本准则所指的债务重组是指持续经营条件下的债务重组，不包括非持续经营条件下的债务重组。
四、新旧准则的差异比较及对企业的影响
(一)新旧准则的差异比较
新债务重组准则与旧准则相比，主要存在以下差异。
1.明确了债务重组的前提
旧准则规定债务重组是指“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”;而新准则规定债务重组是指“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项”。可见，新准则要求企业进行债务重组时，必须满足债务人发生财务困难这个前提。显然，这一规定首先要求对债务人的财务状况进行认定，对于企业随意利用债务重组进行利润操纵的行为将有所抑制。实际上是缩小了债务重组应用的范围。
2.引入了公允价值
1998年首次发布《企业会计准则——债务重组》时就借鉴国际经验引入了公允价值，允许债务人将重组中转让的非现金资产或股权用公允价值进行计量。但是，在该准则施行后，部分上市公司利用所转让的资产或股权在公允价值确定上的灵活性，把公允价值变成了操纵利润的工具，造成了极坏的社会影响。所以，在2001年对债务重组准则修订时，取消了公允价值这一计量手段，全部以账面价值作为入账基准。但这种做法又影响了所转让的资产或股权价值信息的客观性和决策相关性。随着我国资本市场的进一步完善，企业行为的更加理性以及注册会计师审计质量的提高，公允价值的确定有了客观的可参考依据。所以，2006年新准则重新引入公允价值也就成了客观必然，当然，在实际操作中也对会计人员的专业判断和职业道德提出了更高的要求。
3.债务重组产生的收益计入当期收益
1998年发布的债务重组准则允许债务人将债务重组收益计入当期收益，当时的债务重组收益是重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额。但是，准则施行后，债务重组收益成了部分上市公司操纵利润或拜托ST的主要手段，造成了极坏的社会影响。所以，2001年修订后的债务重组准则要求债务重组收益全部计入资本公积，债务人不再确认债务重组收益，此时的债务重组收益是重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的账面价值以及债权人享有的股权份额之间的差额。这种“一刀切”的规定实属无奈之举，是由当时我国企业信息舞弊频繁的客观实际决定的，不可能长久。2006年的新准则恢复1998年版债务重组收益归属的基本原则，要求将债务重组收益计入当期损益。可见，新准则更重视债务重组的实质，因为企业的当期收益主要包括营业利润、投资收益和营业外收支净额，营业外收支净额虽然是非正常经营活动产生的收益，具有偶发性和非持续性，但从实质上讲营业外收支净额也是当期收益的重要组成部分。
4.债务人会计处理
债务人会计处理的变化主要有两点:一是资产和股权由以账面价值为基础计价，改为以公允价值为基础计价;二是部分计入资本公积的改为计入当期损益。新旧准则中债务人会计处理的变化详见表3-2所示。
表3-2 新旧准则债务人会计处理的比较
5.债权人会计处理
债权人会计处理的变化主要是资产和股权由以账面价值为基础计价，改为以公允价值为基础计价。新旧准则中债权人会计处理的变化详见表3-3所示。
表3-3 新旧准则债权人会计处理的比较
6.债务重组信息的披露
债务人和债权人都应对债务重组信息进行披露，与旧准则相比，新准则增加了有关公允价值的信息披露，即债务人和债权人应该在附注中披露债务重组中转让(或受让)的非现金资产的公允价值、由债务(或债权)转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务(或债权)的公允价值的确定方法及依据。并且，新准则用“或有应付金额”和“或有应收金额”取代了旧准则中的“或有支出”和“或有收益”。其中，“或有应付金额”是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。在修改其他债务条件的重组方式下，债务人可能会涉及或有应付金额。如果符合有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债;“或有应收金额”是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。在修改其他债务条件的重组方式下，债权人可能会涉及或有应收金额。此时，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。显然，新准则采用的这两个新名词更具有针对性，也更便于报表使用者理解。
(二)对企业的影响
新准则根本宗旨是要提高企业会计信息的可靠性和决策有用性，但是，在实际运用过程中是否能够达到准则制定的预期目的尚待进一步考察。对于作为债务人的企业而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人做出让步，企业获得的减免债务的利益将直接计入当期收益，增加当年利润。对那些无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分豁免，可能大大提高其当期净利润，进而提高每股收益。而通过评估等方式，企业还可人为调高所转让的资产的公允价值，公允价值与其账面价值的差额可计入当期损益。不过，新准则将提高大股东向上市公司注入优质资产的热情，在公司出现亏损或面临“ST”的情况下，上市公司的控股股东出于维持公司业绩或保住“壳资源”的考虑，很可能会通过债务重组为上市公司注入优质资产。显然，债务重组有利于债务人降低财务风险，摆脱财务危机，还可能使债务人的利润由亏损转变为盈利。但是，债务重组所带来的利润增长只是暂时的、一次性的，具有偶发性，所以，这并不意味着企业盈利能力在未来的持续提高，因为债务重组的收益属于非正常盈利，它只对当期的利润构成影响，而不可能使利润的增长持续下去。当然，即使如此，这也可能成为债务人粉饰会计报表的备选工具。
五、疑难问题解析
债权人如何认定债务人发生了财务困难。新准则规定，在满足债务人发生财务困难的情况下，才能进行债务重组。债务人发生财务困难可表现为债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作为企业的外部利益相关者，需要通过企业对外公布的各种信息或者内幕消息以判断债务人是否真的发生了财务困难。债权人在具体判断方法上可以采用各种财务指标和非财务指标、定量分析和定性分析相结合的方式进行。
以修改其他债务条件进行债务重组涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求(如扭亏为盈、摆脱财务困境等)，应向债权人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
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