企业会计准则号

企业会计准则12号——债务重组

一、制定新准则的背景资料

(一)历史沿革

1998年6月,财政部发布了《企业会计准则——债务重组》,并于1999年1月1日起实施。2001年1月对《企业会计准则——债务重组》进行了首次修订,2006年2月财政部在制定新的准则体系中,对该准则再次进行了修订,发布了《企业会计准则12号——债务重组》(下称新准则)。

(二)修订、新增的深层原因

2001年修订会计准则的主要原因有两方面：

(1)债务人,特别是一些上市公司借债务重组操纵利润,“粉饰”会计报表。

(2)采用公允价值的计量存在太多的人为因素,当时的市场环境也不是很成熟,公允价值是否真的“公允”令人怀疑。

2001年准则修订后,采用了一种“一刀切”的方式来规范债务重组行为,虽然极大地规范了上市公司利用债务重组操纵利润的行为,但是该准则由于不确认债务重组收益、舍弃公允价值进行计量,因此与现行的国际会计准则存在实质性的偏差,并且现行准则在实际运用过程中存在两大瑕疵：

(1)在债务重组时日至资产负债表日这段期间,债权人如果接收清偿的债务为非现金资产,则可能存在虚增资产,使会计报表不真实的情况。债权人接收清偿债务的资产为非现金资产时,依据现行准则应按债权的账面价值入账,因此此时债务重组的损失是含在接收的非现金资产账面价值中,如果出现债权人的债务的账面价值远远高于清偿债务的非现金资产或股权的实际价值的情况,那么债权人有可能虚列较大的一块资产,容易对会计报表使用者产生误导。

(2)账务处理不符合一致性原则。当债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时,债权人依据现行准则应将债权的账面价值与收到的现金的差额作为债务重组损失,计入“营业外支出——债务重组损失”即确认成一项损益;而此时债务人针对同一业务依据准则是将债权人作出让步所享有的那部分债务重组收益确认成资本公积即确认成一项权益。两相对比,同一种会计业务,债权人、债务人采用了两种截然不同的会计处理方法,因此不符合一致性原则。

新准则的修订有效地解决了上述问题,进一步实现了与国际会计准则的趋同。

(三)新准则涉及的特定因素

新准则在以下三方面具有实质性的突破：

(1)重新定义了债务重组的概念,调整了债务重组的范围。

(2)使用公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的非现金资产或资本。

(3)债权人、债务人可以确认因债务重组而产生的损益。

其中新准则涉及的最大因素应该是采用公允价值进行计量。不少舆论媒体把新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均谨慎地采用了公允价值,称为新会计准则的一大亮点。以公允价值为计量基础具有很多优点,它能合理反映企业的财务状况,更有效地反映收入和费用的配比,尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全。

二、债务重组的定义

(一)债务重组的范围

新准则将债务重组定义为：债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组定义较旧准则做了大幅调整,旧准则规定只要修改了清偿债务条件即确认为一项债务重组行为。而新准则明确规定了债务重组的两个基本前提条件：①债务人发生财务困难的情况;②债权人作出让步。这两个条件必须同时具备。

“债务人发生财务困难”,是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等,导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。

“债权人作出让步”,是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。在认定债务重组时,应当遵循实质重于形式的原则,综合考虑债权人和债务人是否在自愿基础上达成重组协议、是否有法院作出裁定、债权人和债务人是否相互独立、是否构成关联方关系或者关联方关系是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断。

(二)债务重组账务处理

1.债务人的处理

对于债务人而言,发生债务重组时,应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值或者重组后债务账面价值之间的差额,确认为债务重组利得计入营业外收入。抵债资产公允价值与账面价值的差额,应当分别按下列情况进行处理：

(1)抵债资产为存货的,应当视同销售处理,根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入,同时结转商品销售成本。

(2)抵债资产为固定资产、无形资产的,应当视同处置固定资产、无形资产,其公允价值和账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。

(3)抵债资产为长期股权投资的,其公允价值和账面价值的差额,计入投资收益。

将债务转为资本的,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。

债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值,最后将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。

2.债权人的处理

对于债权人而言,应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值或者重组后债权的账面价值之间的差额,确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的,应当先将上述差额冲减减值准备,以冲减后的余额,作为债务重组损失,计入营业外支出。

如果债权人计提的减值准备超过了实际发生的损失,这个差额可以进入损益,减少当期的资产减值损失,增加当期利润。

债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等抵债资产的,应当以其公允价值入账。

债务重组采用债务转为资本方式的,债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面价值与股份的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,计入当期损益。

(三)修改其他债务条件涉及或有应付(或者应收)金额的处理

新准则将旧准则中修改其他债务条件涉及的“或有收益”、“或有支出”改为了“或有应付(或者应收)金额”,并分别在准则的第7条、第12条对或有应付(或者应收)金额进行了定义。

或有应收金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。

或有应付金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。

对于债务人,修改其他债务条件涉及或有应付的,在或有应付金额符合或有事项准则关于预计负债确认条件的,应当将该或有应付金额确认为预计负债。这项规定和旧准则相关条款并不完全相同,依据旧准则规定,无论该项或有应付金额是否满足预计负债确认条件,都应确认为将来应付金额。旧准则的此种处理方式很可能导致负债的高估,并且这种全额确认的方式也和现行的或有事项准则中对于预计负债的定义产生矛盾。因为债务重组中涉及的或有应付金额往往达不到负债确认的条件(负债确认条件：①该义务是企业承担的现时义务;②该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;③该义务的金额能够可靠地计量)。

对于债权人,修改其他债务条件涉及或有应收的,依据准则债权人不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。

(四)债务重组日的确定

债务重组日即为债务重组完成日,即债务人履行协议或法院裁定,将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组可能发生在债务到期前、到期日、或到期后。

对于以存货清偿债务方式进行债务重组的,债务重组日为满足《企业会计准则第14号——收入》对收入的确认要求的时点。

对于以固定资产清偿债务方式进行债务重组的,债务重组日为固定资产办理权属变更登记日。

若以债务转为资本的方式进行债务重组,债务重组日为债务人已经办妥增资批准手续,向债权人出具出资证明,并办理了有关债务解除手续的日期。

若以修改其他债务条件方式进行债务重组的,债务重组日为旧债务解除,新债务开始日。

例1：20×7年1月1日,天宝公司销售一批材料给宏达公司,含税价为208000元。20×7年7月1日,宏达公司发生财务困难,无法按合同规定偿还债务,经双方协议,天宝公司同意宏达公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为170000元,增值税税率为17%,产品成本为160000元。宏达公司为转让的材料计提了存货跌价准备6000元,天宝公司为债权计提了坏账准备2000元。假定不考虑其他税费。

债务人宏达公司的账务处理：

销售存货收益=170000-(160000-6000)=16000(元)

债务重组利得=208000-170000-(170000×17%)=9100(元)

债权人天宝公司的账务处理：

例2：20×6年3月1日,A公司销售一批材料给乙公司,含税价为578000元。20×6年12月1日,B公司资金周转暂时发生困难,经双方协议,A公司同意B公司将其拥有的一项长期股权投资用于抵偿债务。该项长期股权投资的公允价值为530000元,账面价值为570000元,计提的相关减值准备为60100元。B公司转让该项长期股权投资时发生相关费用3000元,A公司对相关债权提取了50300元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

债务人B公司的账务处理：

转让投资收益=530000-(570000-60100)-3000=17100(元)

债务重组利得=578000-530000=48000(元)

债权人A公司的账务处理：

例3：A公司因购货原因于2006年3月1日产生应付B公司账款400万元,货款偿还期限为3个月。2006年6月1日,A公司发生财务困难,无法偿还到期债务,经与B公司协商进行债务重组。双方同意：以A公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽车原价值为400万元,已提累计折旧80万元,净值320万元,公允价值为300万元。

假定上述资产均未计提减值准备,不考虑相关税费。

债务人A公司的账务处理：

固定资产处置损失=320-300=20(万元)

债务重组利得=400-300=100(万元)

债权人B公司的账务处理：

三、新旧准则的差异比较

修订后的债务重组准则与修订前相比,在债务重组的概念、重新引入公允价值计量及确认损益方面的区别,主要表现在以下几个方面,见表20。

表20

四、新旧准则的衔接

新债务重组准则应采用未来适用法,不作追溯调整。

五、新准则与国际会计准则的差异

我国债务重组准则主要是参照美国公认会计原则中的《财务会计准则公告第15号——债权人和债务人对困难债务重组的会计处理》与《财务会计准则公告114号——债权人对贷款减值的会计处理》制定的,因此不管是从债务重组的定义、重组的方式还是到债务重组的会计处理,新准则与美国第15号公告、第114号公告实质是一致的。

国际会计准则中没有单独的债务重组准则,仅在第39号“金融工具的确认和计量”中有类似的规定。新准则的规定与上述规定实质趋同。