企业会计准则第13号——或有事项
一、制定新准则的背景资料
(一)历史沿革
为了适应社会主义市场经济发展,规范企业或有事项的会计核算及相关信息的披露,提高会计信息质量,财政部于2000年4月颁布了《企业会计准则——或有事项》(以下简称旧准则),并规定从2000年7月1日起在全国范围内施行。2006年对上述准则进行了修订,颁布了《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称新准则)。
(二)修订、新增的深层原因
随着我国市场经济的发展与经营风险的产生,或有事项作为特殊的不确定事项,已越来越多地存在于企业的经营活动中,并对企业的财务状况和经营成果产生了不可忽视的影响。此次重新发布的或有事项准则在概念和确认条件上与国际会计准则进一步趋同。
二、新准则的基本内容
1.或有事项的定义
新准则将或有事项定义为：是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
(1)由过去交易或事项形成,是指或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。
例如,未决诉讼虽然是正在进行当中的诉讼,但该诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉。这是现存的一种状况而不是未来将要发生的事项。未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等,不属于或有事项。
(2)结果具有不确定性,是指或有事项的结果是否发生具有不确定性,或者或有事项的结果预计将会发生,但发生的具体时间或金额具有不确定性。
例如,债务担保事项在担保方到期是否一定承担和履行连带责任,需要根据被担保方债务到期时能否按时还款加以确定。这一事项的结果在担保协议达成时具有不确定性。
(3)由未来事项决定,是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。
例如,未决诉讼只有等到法院判决才能决定其结果;债务担保事项只有在被担保方到期无力还款时,企业(担保方)才承担连带责任。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、承诺、亏损合同、重组义务、商业承兑汇票背书转让或贴现等。其中,亏损合同、重组义务是本准则特别规定的或有事项。
2.或有事项的范围
新准则界定了或有事项规范的范围,明确哪些经济事项所形成的或有事项不由本准则进行规范。原先不在或有事项准则进行规范的债务重组、终止营业、企业重组、环境污染整治发生的或有事项现在全部纳入新的或有事项准则规范的范围。而职工薪酬,企业合并已单独形成独立的准则,因此不再纳入或有事项准则进行规范。
3.预计负债的认定
新准则第4条与或有事项相关的义务同时满足下列条件的,应当确认为预计负债：
(1)该义务是企业承担的现时义务;
(2)履行该义务很可能导致经济利益流出企业;
(3)该义务的金额能够可靠地计量。
履行该义务很可能导致经济利益流出企业,是指履行与或有事项相关的现时义务时,导致经济利益流出企业的可能性超过50%但尚未达到基本确定的程度。履行或有事项相关义务导致经济利益流出企业的可能性,通常应当结合下列情况加以判断：
基本确定 大于95%但小于100%
很可能 大于50%但小于或等于95%
可能 大于5%但小于或等于50%
极小可能 大于0但小于或等于5%
“该义务的金额能够可靠地计量”,是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地估计。估计或有事项相关现时义务的金额,应当考虑下列因素：①企业应当充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性,并在低估和高估预计负债金额之间寻找平衡点;②相关现时义务的金额通常应当等于未来应支付的金额。未来应支付金额与其现值相差较大的,如油井或核电站的弃置费用等,应当按照未来应支付金额的现值确定;③企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项,如未来技术进步、相关法规出台等;④企业不应考虑预期处置相关资产的利得。
4.预计负债初始计量
新准则规定预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。
所需支出存在一个连续范围,且该范围内各种结果发生的可能性相同的,最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。在其他情况下,最佳估计数应当分别按下列情况处理：
(1)或有事项涉及单个项目的,按照最可能发生的金额确定。
(2)或有事项涉及多个项目的,按照各种可能的结果及相关概率计算确定。
新准则第5条将预计负债的计量问题规范了三种方式：存在连续范围的取中间值,单个项目按最可能发生额,多个项目按照各种可能结果及相关概率计算确定。
旧准则中的“对于存在一个金额范围,最佳估计数应按该范围的上、下限金额的平均数确定”,与新准则中的“所需支出存在一个连续范围,且该范围内各种结果发生的可能性相同的,最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定”表述并不相同,但实质是一致的,新准则对这一条款的修订,用词更为确切。因为如果所需支出是不连续的话,上、下限金额的平均数于一个数据范围内的中间值这两个数并不相等。
新准则中第三种计量方式涉及多个项目的,按照各种可能结果及相关概率计算确定。典型的“涉及多个项目”的或有事项是产品质量保证。如：汽车生产厂家提供售后服务时根据以往的经验,发生大修理的可能性为1%,发生大修时修理费预计为销售额的8%;发生中修理的可能性为15%,发生中修时修理费预计为销售额的6%;发生小修的可能性为80%,发生小修时修理费预计为销售额的0.5%。计算预计负债时就将上述各种可能结果及相关概率计算相加进行确定。
新准则规定企业在确定最佳估计数时,应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的,应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。
新准则强调货币时间价值影响重大的,应当通过对未来现金流出进行折现后确认最佳估计数。一般情况下,对预计负债的金额是不需要折现的,只需要将将来最可能支付的金额来作为预计负债的计量金额即可,但是在特殊情况下,比如一家采矿企业,在矿山开采完毕之后,企业出于环保的目的需要将周围环境尽可能还原,而这项工作有可能发生在几十年之后,由于跨期较长,未来所支付金额和它的现值有较大差异,此时计量预计负债时应选择现值。如果选择了现值对预计负债进行了计量,那么在下一个资产负债表日,企业应该将前一期的预计负债的账面价值乘以所使用的折现率来相应增加后一个资产负债表日预计负债的账面价值,由于这属于货币的时间价值,因此差额应计入财务费用科目。
例如：表21是假设一家企业5年后需预计支出1000万元的环境修缮费用,折现率为10%,在2007年资产负债表日以现值620.92万元入账,每年调整预计负债账面价值,调整的差额应计入财务费用。
表21 单位：万元
企业在未来预期处置资产时可能发生利得和损失,由于属于未来的事项,企业不应该在当期确认。
新准则规定企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的,补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。
此处的资产和预计负债不满足经营资产和经营负债相互抵消的条件,因为债权人和债务人并非归属于一个人。
5.待执行合同变成亏损合同
新准则规定待执行合同变成亏损合同的,该亏损合同产生的义务满足本准则第4条规定的,应当确认为预计负债。
待执行合同,是指合同各方尚未履行任何合同义务,或部分地履行了同等义务的合同。
亏损合同,是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。
企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务提供合同、让渡资产使用权合同、租赁合同等,均属于待执行合同。待执行合同即变成了亏损合同,此时,如果与该合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销,通常不存在现时义务,不应确认预计负债。如果与该合同相关的义务不可撤销,企业就存在了现时义务;同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的,通常应当确认预计负债。此时亏损合同是以企业继续履行合同所发生的损失和企业如果终止合同所需支付的违约金两者之间的较低者作为预计负债计量的金额。
待执行合同变为亏损合同时,合同存在标的资产的,应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失,通常不确认预计负债;合同不存在标的资产的,亏损合同相关义务满足规定条件时,应当确认预计负债。
例如,商品销售合同属于待执行合同。在其售价低于成本时,该合同即变为亏损合同,属于本准则规范的或有事项。该合同存在标的资产(存货)的,应当确认减值损失和存货跌价准备,不确认预计负债;但是如果合同不存在标的资产(存货),企业应在满足确认条件时确认预计负债。
6.企业重组义务
新准则规定,同时存在下列情况时,表明企业承担了重组义务：
(1)有详细、正式的重组计划,包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等。
(2)该重组计划已对外公告。
或有事项准则中所规范的重组一般是指一个企业现有资产的重新组合,它谋求的企业现有资产经济利益的最大化。它不同于企业合并是将不同企业资产进行组合。企业合并是谋求企业资产规模扩大之后,经营效益的最大化。重组通常是企业内部资源的调整和组合,谋求现有资产效能的最大化;企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张。
依据重组定义,下列这些事项都可纳入企业重组范围：如企业将一个生产车间卖掉、企业将几个事业部合并为一个事业部、企业将一个分公司从一个省搬到另一个省、企业转产从生产一种产品转为生产另一种产品等。企业有了计划以后,一般就承担了一个重组的义务。对承担的义务必须满足两个条件：①有详细、正式的重组计划,包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等;②该重组计划已对外公告。当然即使满足了这两个前提条件也并非一定可以作为预计负债计量,因为还必须要满足预计负债的三个确认条件。
与重组有关的所有支出并非都计入预计负债,新准则强调的是与重组义务直接相关的那样一些支出。比如企业关闭一个事业部,有关员工需被支付一笔补偿的金额,这部分补偿金应计入预计负债。又比如企业转产,从生产一种产品到生产另一种产品,转产后需要的招聘费用、新产品的推广费用、员工培训费用等这些都与重组义务并非直接相关,是企业转产完成以后,将来的生产经营活动所发出的支出,它不是企业所存在的一个现时的义务,所以不应当包括在预计负债的金额中。
企业重组举例：在资产负债表日,假定一个企业董事会或相关管理层已经拟定一个计划,要关闭一个事业部,但是这个计划还没有转达给该事业部有关的员工,这个时候不满足预计负债确认的第一个条件。因为相关人员无法合理预期是否会关闭事业部。因此,对于重组义务,是否确认为预计负债,这是需要会计人员进行判断的。
7.预计负债后续计量
新准则第12条规定,企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的,应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
此条款为新增条款,旧准则对预计负债的计量只规定了初始计量,即按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行,虽然在实务中,企业也对预计负债的余额在资产负债表日进行复核,但在旧准则中并没有明确。这次新准则对预计负债的计量分为初始计量和后续计量,初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行,并应考虑货币时间价值,后续计量指企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查,如有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数,应作相应调整。
8.披露
新旧准则对披露规范要求差异并不大,最大的不同是对预计负债披露的要求,旧准则对于预计负债仅明确在会计报表附注中作相应披露;而新准则明确了预计负债的披露要素如下：
(1)预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。
(2)各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。
(3)与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
例1：A公司2007年5月与B公司签订合同,在2008年6月销售100件商品,单位成本估计为2200元,合同单价3000元;如6月未交货,延迟交货的商品单价降为2000元。2007年12月,A公司因生产线损坏,估计只能提供90件商品,其余10件尚未投入生产,估计在2008年7月交货。
2007年12月31日,A公司会计处理为：
2008年7月,会计处理为：
例2：A公司与B公司签订合同,销售10件商品,合同价格每件2000元,单位成本为2200元。在资产负债表日10件商品已经生产完毕,合同为亏损合同,存在标的资产(商品),此时确认减值损失2000元。
A公司会计处理：
例3：A公司2007年1月采用经营租赁方式租入生产线,租期3年,产品获利。2008年12月,市政规划要求公司迁址,决定停产该产品。原经营租赁合同不可撤销,还要持续1年,生产线无法转租。合同变为亏损合同,按2009年应支付租金4000元确认预计负债。
2008年12月31日,会计处理为：
2009年实际应支付租金时：
三、新旧准则的差异比较
新准则与旧准则关于或有事项的概念和确认条件一致,细节上的新旧差异比较已经逐条进行阐述,这里不再重复。几个主要要点：一是新准则对预计负债的计量不光有初始计量而且新增加明确了后续计量,二是将待执行合同变成亏损合同、企业重组这些经济事项在或有事项准则中进行明确。
四、新旧准则的衔接
对企业重组和待执行合同变成亏损合同等涉及的预计负债需进行追溯调整。
五、新准则与国际会计准则的差异
《企业会计准则第13号——或有事项》是参照《国际财务报告准则第37号——准备、或有负债和或有资产》制定的,其内容与国际准则基本一致,只有少许不同。主要是在国际会计准则中将符合确认预计负债条件的负债确认为准备。这个准备也就是我们准则中所定义的预计负债。
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