小企业会计准则现金流量表

企业会计准则第31号——现金流量表

一、新准则的背景资料

(一)历史沿革

《企业会计准则——现金流量表》于1998年3月20日颁布,并于1998年1月1日起在全国施行,财政部于2001年1月18日对其进行了修订。根据会计实务工作中的执行情况和经济环境的变化,借鉴国际财务报告准则,本着与国际财务报告准则趋同的原则,财政部于2006年2月对原准则再次进行了修订。修订后的现金流量表准则称为《企业会计准则第31号——现金流量表》,并于2007年1月1日起在上市公司范围内施行。

(二)修订、新增的深层原因

(1)会计信息的预期使用者愈来愈关注企业的现金流量状况。

(2)交易和事项的日趋复杂及多样化,使得按照现行准则编制的现金流量表难以满足信息使用者的要求。

(3)与国际财务报告准则趋同的需要。

二、新准则的基本内容

(一)相关定义

现金流量表,是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。

现金,是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。现金等价物,是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。准则提及“现金”时,除非同时提及现金等价物,均包括现金和现金等价物。

现金等价物的判断标准是：①期限短;②流动性强;③易于转换为已知金额的现金;④价值变动风险很小;⑤投资。

现金等价物在资产负债表日变现时间应明确界定,由于现金流量表是年度报表,因此现金等价物的时间界定问题只有在资产负债表日界定才有意义。只有在资产负债表日(12月31日)现金等价物的存在状态是投资,变现时间不超过3个月,才符合现金等价物的基本要求。换言之,凡12月31日企业持有的能够随时变现最迟下年3月31日前到期的投资,不管存在形态是长期投资还是短期投资,不管购入时间如何,均符合现金等价物的定义。

我国现金流量表准则将现金等价物定义为企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。以上定义与美国、国际会计准则基本一致。具体来讲,国际会计准则定义为期限短、流动性强、易于转化为已知金额的现金且价值变动风险较小的投资。

(二)新准则的适用范围

合并现金流量表的编制和列报,适用《企业会计准则第33号——合并财务报表》。

与原准则相比,新准则适用范围发生了变化。新准则第三条规定,合并现金流量表的编制和列报,适用《企业会计准则第33号——合并财务报表》。明确了与其他准则的分工,即本准则只规范个别现金流量表的编制和列报。

(三)基本要求

(1)现金流量表应当分别按经营活动、投资活动和筹资活动列报现金流量。

对三分法划分的基本原理可以这样进行阐述,投资者和债权人认为各种现金流量的关系对他们分析企业的财务业绩是重要的,将现金流量分为经营活动、投资活动和筹资活动有助于对这些基本活动内部或相互间重大关系的评价。

(2)现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报,但是,下列各项可以按照净额列报：①代客户收取或支付的现金。②周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出。③金融企业的有关项目,包括短期贷款发放与收回的贷款本金、活期存款的吸收与支付、同业存款和存放同业款项的存取、向其他金融企业拆借资金,以及证券的买入与卖出等。

假定企业为购买设备获得第三方筹资,第三方开出一张应付给企业的支票,企业立刻背书转让给设备供应商,而不是将其存入银行之后再开出一张自己的支票。在这种情况下,收到第三方支票是否构成现金流入?支票的背书是否构成现金流出?原准则未提供界定性指南。

一般而言,收到和存入支票被视为现金流入的发生,开出支票被视为现金流出的发生。但某些第三方筹资交易并不涉及支票的存入和开出。新准则第5条的规定解决了第三方筹资交易产生的现金流入和现金流出的列报问题。

(3)自然灾害损失、保险索赔等特殊项目,应当根据其性质,分别归并到经营活动、投资活动和筹资活动现金流量类别中单独列报。

(4)外币现金流量以及境外子公司的现金流量,应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目,在现金流量表中单独列报。

(四)经营活动现金流量

企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。经营活动,是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。直接法,是指通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量。

有关经营活动现金流量的信息,可以通过下列途径之一取得：

(1)企业的会计记录。

(2)根据下列项目对利润表中的营业收入、营业成本以及其他项目进行调整：

①当期存货及经营性应收和应付项目的变动;

②固定资产折旧、无形资产摊销、计提资产减值准备等其他非现金项目;

③属于投资活动或筹资活动现金流量的其他非现金项目。

经营活动产生的现金流量至少应当单独列示下列项目：

(1)销售商品、提供劳务收到的现金;

(2)收到的税费返还;

(3)收到其他与经营活动有关的现金;

(4)购买商品、接受劳务支付的现金;

(5)支付给职工以及为职工支付的现金;

(6)支付的各项税费;

(7)支付其他与经营活动有关的现金。

金融企业可以根据行业特点和现金流量实际情况,合理确定现金流量项目的类别。

(五)投资活动现金流量

投资活动,是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动。

投资活动产生的现金流量至少应当单独列示下列项目：

(1)收回投资收到的现金;

(2)取得投资收益收到的现金;

(3)处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额;

(4)购买或处置子公司及其他营业单位产生的现金净额;

(5)收到其他与投资活动有关的现金;

(6)购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金;

(7)投资支付的现金;

(8)支付其他与投资活动有关的现金。

在新、旧准则中,对企业在银行的存款利息如何列示,均没有明确的规定。在实务中,根据银行存款利息的性质和现金流量表的编制要求,一般有如下处理方式：①如果企业银行存款利息属于流动资金所形成的,且数额不大,为了简化现金流量表的编制工作,可以直接冲减银行借款利息,作为现金流量表“偿付利息所支付的现金”项目的减项处理或列入“收到的其他与经营活动有关的现金”项目中;②如果企业银行存款利息是属于流动资金所形成的,且数额较大,可以将其列入现金流量表“收到的其他与投资活动有关现金”项目中,视同取得的投资收益;③如果企业银行存款利息是由于发行股票、冻结新股申购资金所形成的,不管数额大小,都应列入现金流量表“筹资活动所产生的现金流量——吸收投资收到的现金”项目中。

(六)筹资活动现金流量

筹资活动,是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。

筹资活动产生的现金流量至少应当单独列示下列项目：

(1)吸收投资收到的现金;

(2)取得借款收到的现金;

(3)收到其他与筹资活动有关的现金;

(4)偿还债务支付的现金;

(5)分配股利、利润或偿付利息支付的现金;

(6)支付其他与筹资活动有关的现金。

(七)披露

1.企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。至少应当单独披露对净利润进行调节的下列项目

(1)资产减值准备。

(2)固定资产折旧。

(3)无形资产摊销。

(4)长期待摊费用摊销。

(5)待摊费用。

(6)预提费用。

(7)处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损益。

(8)固定资产报废损失。

(9)公允价值变动损益。

(10)财务费用。

(11)投资损益。

(12)递延所得税资产和递延所得税负债。

(13)存货。

(14)经营性应收项目。

(15)经营性应付项目。

企业的净利润是由多种活动综合影响所形成的,在编制现金流量表附注时,可比照准则对现金流量的分类,将净利润(L)分为三大部分：投资活动产生的净利润(T);筹资活动产生的净利润(C);经营活动产生的净利润(G),其又可分为涉及现金流量因素(G1)和不涉及现金流量因素(G2)。

即：L=T+ C+ G=T+ C+ G1+ G2 (1)

同样,可将经营活动产生的现金净流量(X)分为两部分：涉及损益经营活动现

金流量(X1);非损益经济活动现金流量(X2)。

显然,涉及损益引起的经营活动现金流量等于涉及现金流量经营活动产生净利润,即：X1=G1　　　(3)

将公式(1)、(2)、(3)合并,可推出：X=L-T-C-G2+ X2

即：经营活动产生的现金净流量=净利润-投资活动产生的净利润-筹资活动产生的净利润-经营活动产生的非现金净利润+非损益经营活动产生的现金流量

新准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值计量,公允价值计量与原账面价值的差额计入当期损益。因此在现金流量表补充资料部分采用间接法将净利润调整为经营活动现金流量时,应将公允值产生差额计入当期损益的部分作为调整项目单独列示。

2.企业应当在附注中以总额披露当期购买或处置子公司及其他营业单位的下列信息

(1)购买或处置价格。

(2)购买或处置价格中以现金支付的部分。

(3)处置或购买子公司及其他营业单位取得的现金。

(4)购买或处置子公司及其他营业单位按照主要类别分类的非现金资产和负债。

3.企业应当在附注中披露不涉及当期现金收支,但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大投资和筹资活动

4.企业应当在附注中披露与现金和现金等价物有关的下列信息

(1)现金和现金等价物的构成及其在资产负债表中的相应金额。

(2)企业持有但不能由母公司或集团内其他子公司使用的大额现金和现金等价物余额。

三、新旧准则差异比较

1.定义

取消了现金流量是指企业现金和现金等价物的流入和流出的定义。增加了现金流量表的定义,新准则规定,现金流量表是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。

2.适用范围

与原准则相比,新准则适用范围发生了变化。新准则第3条规定,合并现金流量表的编制和列报,适用《企业会计准则第33号——合并财务报表》。明确了与其他准则的分工,即本准则只规范个别现金流量表的编制和列报。

3.列报项目

新准则第13条规定,投资活动产生的现金流量中单独列示“购买或处置子公司及其他营业单位产生的现金净额”项目;原准则没有单独列示此项目。

4.简化了金融企业现金流量的列报

新准则第11条规定,金融企业可以根据行业特点和现金流量情况,合理确定现金流量项目的类别。只是给出金融企业现金流量列报的原则规定,没有列出具体项目。

原准则第17、18、19条对金融(包括保险)企业经营活动现金流量的内容作了较详细的规定。

5.将净利润调节为经营活动现金流量的信息中增加了“公允价值变动损益”调整项目

新准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值计量,公允价值计量与原账面价值的差额计入当期损益。因此在现金流量表补充资料部分采用间接法将净利润调整为经营活动现金流量时,应将公允值产生差额计入当期损益的部分作为调整项目单独列示。另外,新准则依据《企业会计准则第18号——所得税》将“递延税款”项目改为“递延所得税资产和递延所得税负债”项目。

6.增加的在附注中披露与现金和现金等价物的有关信息

在第六章披露部分增加了企业应当在附注中披露与现金和现金等价物有关的下列信息：①现金和现金等价物的构成及其在资产负债表中的相应金额;②企业持有但不能由母公司或集团内其他子公司使用的大额现金和现金等价物余额。原准则没有这方面的披露规定。

表71

四、新旧准则的衔接

修订后现金流量表准则称为《企业会计准则第31号——现金流量表》,要求从2007年1月1日起在上市公司范围内施行。

五、新准则与国际会计准则的差异

1.关于编制基础

《国际会计准则第7号——现金流量表》中第8条规定：“银行借款一般视为融资业务。但是,在有些国家,需要即时偿还的银行透支也属于企业现金管理的一部分。在这种情况下,银行透支也包括在现金和现金等价物之中。这种筹资举措的特点是银行往来余额经常在结存和透支之间波动。”即：规定对于一经要求即应偿还、构成主体现金管理中不可分割的一部分的银行透支应包含在现金和现金等价物范围内,而我国准则中定义的现金和现金等价物未明确规范。

2.经营活动现金流量的编制方法

《国际会计准则第7号——现金流量表》中第18条规定：“企业应按下列方法中的一种报告源于经营业务的现金流量：①直接法,即揭示现金收入总额和现金支出总额的主要类别;②间接法,即在净损益的基础上,调整非现金性交易的影响,调整过去或未来经营业务现金收入或支出的任何递延或应计项目,以及与源于投资与融资的现金流量有关的收入或费用项目。”即：鼓励主体采用直接法报告经营活动现金流量,但也可以采用间接法;我国会计准则规定,编制现金流量表时必须采用直接法,同时要求在附注中按间接法将净利润调节为经营活动现金流量的信息。

3.股利和利息

《国际会计准则第7号——现金流量表》中第31条规定：“由已收取和已支付的利息和股利产生的现金流量应分项单独揭示。每一项目均应按各期一致的方法将其归类为经营、投资或融资业务。”国际会计准则中第33条规定：“就金融机构而言,已支付的利息和已收取的利息与股利,通常被归类为源于经营业务的现金流量。但是,就其他企业而言,如何对该现金流量分类尚未达成共识。已支付的利息和已收取的利息与股利可以归类为源于经营业务的现金流量,因为它们涉及净损益的确定。另外已支付的利息和已收取的利息与股利也可以归类为源于融资业务的现金流量和源于投资业务的现金流量,因为它们是获得资金来源或投资回报的成本。”国际会计准则中第34条规定：“已支付的股利可以归类为源于融资业务的现金流量,因为它是获得资金来源的成本。另外,已支付的股利也可归类为源于经营业务的现金流量的组成部分,以便帮助使用者确定企业用源于经营业务的现金流量支付股利的能力。”可见,对收到和支付的股利和利息可以归入经营活动、投资活动或筹资活动,但应保持一贯性;我国新会计准则第13条和第15条规定,对支付的股利和利息列为筹资活动,对收到的股利和利息列为投资活动。

4.所得税

《国际会计准则第7号——现金流量表》中第35条规定：“所得税的现金流量应单独揭示,并应归类为源于经营业务的现金流量,除非能具体确认其源于融资和投资业务。”我国会计准则第7条规定“经营活动流出的现金主要包括支付的各项税费”,将与所得税有关的现金流量归为经营活动。

5.套期保值

《国际会计准则第7号——现金流量表》中第16条规定：“如果一项合同按对某一认定状况的套期保值进行核算,该合同的现金流量应以同样的方式归类为被套期保值状况的现金流量。”如果签订的合同是对可辨认头寸的套期,由此而形成的现金流量应按照被套期头寸的分类方法加以归类;我国会计准则中没有涉及此问题。

表72