企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则
一、首次执行日确认和计量基本要求
(一)按照新准则规定对资产、负债和所有者权益进行重新分类、确认和计量,编制期初资产负债表,作为执行企业会计准则的起点
需要重分类的主要项目：
符合投资性房地产定义、原在固定资产、无形资产中核算的资产,重新分类为投资性房地产。
金融资产(除CAS2规范的长期股权投资外)按照CAS22划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产)、持有至到期投资、贷款和应收款、可供出售金融资产。
企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,列示为交易性金融负债。
(二)除准则规定应当采用追溯调整法的项目外,其他会计政策变更均采用未来适用法;采用追溯调整法的项目,应当调整期初留存收益(期初未分配利润和盈余公积)
要求采用追溯调整法的事项：
1.涉及采用公允价值的资产或负债项目
(1)投资性房地产。
(2)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债。
(3)可供出售金融资产。
(4)衍生金融工具。
(5)企业年金基金运营中的投资。
2.涉及预计负债的项目
(1)资产弃置义务。
(2)辞退福利义务。
(3)重组义务。
3.长期股权投资/企业合并
(1)长期股权投资。
(2)企业合并中部分项目。
4.其他
(1)所得税。
(2)股份支付。
二、采用追溯调整法的部分事项
(一)投资性房地产
例1：在首次执行日,某上市公司拥有一幢用于出租的房地产,该项资产的账面原价为1000万元,累计折旧为560万元,未计提减值准备,该项资产在首次执行的公允价值为600万元。执行新准则后,公司拟采用公允价值计量模式对该资产进行计量。
首次执行日的会计处理：
(二)预计资产弃置费
(1)满足预计负债确认条件。
(2)选择自资产初始确认时至首次执行日期间适用的折现率,以预计负债折现后金额增加资产成本,计算应补提的折旧(折耗),调整期初留存收益。
(3)需要预计弃置费的资产范围,按照固定资产准则及解释执行。
(三)可行权日在首次执行日或之后的股份支付
例2：2005年1月1日授予职工认股权,要求职工服务5年,无其他业绩条件,可行权日为2010年1月1日,需要进行追溯调整。
1.授予职工的权益结算股份支付
权益工具在授予日的公允价值不能可靠计量的,按其在首次执行日的公允价值计量。
借：期初未分配利润、盈余公积
贷：资本公积——其他资本公积
2.授予职工的现金结算股份支付
按权益工具在等待期内、首次执行日之前各资产负债表日的公允价值计量。
权益工具在首次执行日之前各资产负债表日公允价值不能可靠计量的,按其在首次执行日的公允价值计量。
借：期初未分配利润、盈余公积
贷：应付职工薪酬——股份支付
三、采用未来适用法的部分事项
(一)开发中的无形资产和加工中的存货
1.内部研发项目
首次执行日前已费用化的开发支出,不应追溯调整。
首次执行日及以后发生的开发支出,符合无形资产确认条件的,应当予以资本化。
2.借款费用
对于处在开发阶段的内部研发项目、处于生产过程中的需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货(如飞机和船舶)等。
首次执行日前未资本化的借款费用,不应追溯调整。
首次执行日及以后发生的借款费用,符合资本化条件的,应当予以资本化。
(二)超过正常信用条件延期付款(或收款)、实质上具有融资性质的购销业务
1.首次执行日处于收款过程中采用递延收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收入,首次执行日前已确认的收入和结转的成本不追溯调整
在首次执行日后的第一个会计期间,应当将合同或协议剩余价款作为长期应收款,尚未收取的合同或协议价款的公允价值即现值确认为主营业务收入,两者的差额作为未实现融资收益,在剩余收款期限内按照实际利率法进行摊销;相应结转商品成本。
借：长期应收款
贷：主营业务收入
未实现融资收益
借：主营业务成本
贷：库存商品
2.首次执行日前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款,实质上具有融资性质的,首次执行日前已计提折旧或摊销额,不再追溯调整
企业应当以尚未支付的款项折现后的现值与资产账面价值的差额,减少资产的账面价值,增加未确认融资费用。
借：未确认融资费用(作为“长期应付款”的抵减项目)
贷：固定资产
首次执行日后,企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧,未确认融资费用按照实际利率法进行摊销。
(三)按新准则规定不再摊销、只进行减值测试的资产
(1)判断为使用寿命不确定的无形资产。
(2)除属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资以外的,其他按照权益法核算的长期股权投资借方差额(作为长期股权投资成本)。
(3)属于非同一控制下企业合并形成的商誉。
(四)会计估计
(1)企业在首次执行日按照企业会计准则所做的估计,应当与按照原制度或准则对同一天所做的估计一致,不应追溯调整,除非有客观证据表明原估计是错误的。首次执行日以后获得的、表明首次执行日后发生情况的新信息,视同非调整事项处理。
(2)按照企业会计准则规定需要做出原制度或准则不要求的会计估计事项,在首次执行日,关于市场价格、利率或汇率的估计应当反映该日的市场状况。
四、首份中期财务报告和年度财务报表列报
(一)首份年度财务报表比较信息的列报
按照新准则列报信息的第一份年度财务报表(2007年12月31日编制的年报)至少应当包括按照新准则列报的上一年度全部比较信息。
(二)母子公司执行新准则时间不同的处理
(1)如果母公司执行企业会计准则,但子公司按规定尚未执行企业会计准则的,母公司在编制合并财务报表时,应当按照企业会计准则的规定调整子公司的财务报表。
(2)如果子公司已执行企业会计准则,但母公司按规定尚未执行企业会计准则的,母公司在编制合并财务报表时,可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并,也可以将子公司按照企业会计准则编制的财务报表直接合并。
(三)首份年报和中报附注中要求披露调节过程的数据
首份年度财务报表附注：应以列表形式详细披露以下3项数据的调节过程(以提供一年按新准则编制的比较报表为例)：
(1)按原制度或准则列报的比较报表最早期间的期初所有者权益,调整为按新准则列报的所有者权益。
(2)按原制度或准则列报的最近年度年末所有者权益,调整为按新准则列报的所有者权益。
(3)按原制度或准则列报的最近年度损益,调整为按新准则列报的损益。
上述数据的调节过程,目的是反映首次执行企业会计准则对企业财务状况、经营成果的影响。
首份中期财务报告附注：除上述3项数据调节过程外,还应以列表形式披露以下2项数据的调节过程(假定企业提供季报和一年期比较报表)：
(4)比较中期期末按原制度或准则列报的所有者权益,调整为按新准则列报的所有者权益。
(5)比较中期按原制度或准则列报的损益(可比中期和上年初至可比中期期末累计数),调整为同一期间按新准则列报的损益。
对于需要提供季报或半年报的企业,执行企业会计准则后首份年度财务报表期间内的第一季度季报(或第一份半年报),需要披露上述5项数据的调节过程,第二、第三季度季报只需要提供上述第(4)、(5)两项数据的调节过程。
五、向新准则转换的基本步骤
1.评估新准则的内容可能产生的影响
资产减值不可转回的影响;存货计价方针改变引起的变化;开发费用可以资本化的影响;借款费用资本化范围扩大的影响;投资性房地产选择计量属性的影响;债务重组收益得到确认的影响;非货币性资产交换收益得到确认的影响;非同一控制下企业合并不得将被合并企业的利润并入合并企业,合并商誉不进行摊销;政府拨款除了明文规定须计入资本供给者外,都要计入收益或递延收益;按股权激励计划授予职工的股权和期权,要在企业获得服务时确认为成本和费用;长期股权投资取消股权投资差额,贷方差额计入当期损益。
新准则可能对企业经营管理造成的影响：
(1)“企业合并”准则可能对未来的购并计划产生影响。
(2)“股份支付”作为费用计入利润表,可能对企业的股权激励计划产生影响。
(3)所得税会计采用资产负债表债务法,可能影响企业的税务安排。
(4)企业的筹资和套期策略可能需要重新考虑等。
(5)每一企业需要根据本企业的实际情况,评估新会计准则的影响,制订适合本企业的工作计划,并及早开始行动。
2.对可供选择的会计处理方法作出决策
(1)资产减值不得转回,新准则执行前检查要(能)否转回。
(2)存货计价取消后进先出法要确定新的会计方针。
(3)研究和开发费用分开,开发费用计入无形资产。
(4)投资性房地产可选择公允价值计量,要确定新的会计方针。
(5)债务人确认债务重组收益;债权人收到抵债资产以公允价值计量。
(6)非货币性交易需要确定换入资产的公允价值。
(7)金融工具中交易性资产和可供出售的金融工具以公允价值计量公允价值变动作不同处理;长期股权投资单独处理,不确认股权投资差额。
(8)企业合并分为同一控制与非同一控制下的企业合并,前者用权益结合法,后者用购买法。
(9)借款费用资本化范围扩大,要确定资本化的范围。
3.制定企业自己的符合新准则体系的会计政策体系
(1)对有关管理层和财务、会计人员进行培训,帮助他们了解和熟悉新会计准则的要求。
(2)评估新会计准则对于财务报表的影响,确定新会计准则与以往会计准则和规定的差异,做出衔接调整的准备。
(3)评估如果执行新会计准则之后的利润影响,如果可能大大低于市场预期时,应对这一事实作出公告。
(4)安排内部资源,建立系统,收集有关信息,以适新会计准则的要求,这些工作可能包括以下方面：
①修订企业的会计手册,针对复杂的会计业务,制定具体操作指引;按照新会计准则的要求,重新设置和调整会计科目、账务系统和财务报表编制系统。
②建立确定公允价值的方法和系统;建立系统来追踪金融衍生工具。
③对于存在多种经营或跨地区经营的企业,按照新准则的要求确定业务分部和地区分部,收集分部信息。
④按照新会计准则的要求,收集和重述在列报和披露方面的上年比较信息。
⑤内部控制系统方面,也要作出相应调整和完善。例如针对金融衍生工具交易建立内部控制。根据实际情况对于资产减值和公允价值的确定建立内部控制等。
4.将新政策纳入财务报告流程和日常管理
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