三类趋同思路的内在关系

二、三类趋同思路的内在关系

三类趋同研究思路的本质区别在于看待会计权益或会计信息产权问题，因为会计制度趋同的过程也就是经济利益关系不断调整的过程，在这一调整过程中，实际上存在着技术模仿与制度变革两种思维在会计行为优化进程中的主导地位确定问题。三者的联系在于它们之间的递进性，可以认为会计制度δ趋同与会计制度相对β趋同是形式与实质的联系，而会计制度绝对β趋同则可以认为是可能性的存在。

事实上，欧盟对国际会计准则的双层认可机制就是两者联系的表现。欧盟明确指出，不论从政治上还是从法律上，都不可能将准则制定权授予其无法施加影响的民间会计准则制定机构IASB，况且国际会计准则在概念框架、会计确认依据等方面存在缺陷。欧盟将认可国际财务报告准则的机制分为两个层次：

1.由欧洲财务报告咨询小组负责的技术层次。该咨询小组由欧洲会计职业团体、财务报表编制者、使用者、国家会计准则制定机构组成的具有广泛社会基础的独立民间组织。主要职能是：第一，以事前介入的方式与IASB广泛接触，积极参与国际财务报告准则的制定及其他活动，确保IASB在制定准则时充分了解和关注欧盟所提出的重大会计问题，以维护欧盟的利益；第二，为欧盟委员会接受采用个别国际会计准则提供专业评估与咨询，就是否予以认可和采纳提出建议，同时协调欧盟内部有关使用国际会计准则的利益团体的意见。

2.由欧洲会计管制委员会负责的立法层次。该委员会受命于欧盟经济与社会委员会，由欧盟委员会及其各成员国代表组成，负责审批欧洲财务报告咨询小组提交的采纳国际财务报告准则的建议及具体时间表。显然，这一层次体现了会计准则制定的政治程序性质，使欧盟委员会不仅可以根据可能存在的特殊经济环境做出选择，而且还可以顾及欧盟内部各利益集团的利益。这同时反映出会计准则处于法律来源层次的最低一级，其合法化需要按既定程序纳入法律。

基于欧盟与国际财务报告准则趋同的经验及启示，以及中国新企业会计准则体系增大职业判断空间与自由裁量权所表明的更多的原则导向特征，中国会计准则国际趋同必须围绕价值标准与观念、政治、组织与交易及会计之间基本逻辑关系来通盘考虑，主要涉及如下内容：

1.取得国际会计准则话语权的问题

中国企业会计准则正在逐步与国际趋同，这个过程本应该是相互让步与认同的过程，但从总体上来看这一过程中中国并不掌握话语权，趋同过程具有较大的被动性。由于会计国际趋同的实质是全球背景的利益相关者经济权益的国家化过程，对这一过程的管制与协调是寄希望于国际会计准则的，但很显然国际会计准则理事会本身的隶属关系不明确、组织成员构成的不广泛代表性、制定程序的非超然独立性等都增大了IASB把会计规范引向全球“趋同”的难度。然而这终归是客观现实，我们不能在抱怨中错失良机，只有在与IASB广泛接触的同时，就会计准则制定和实施方面加强与其他国家的沟通和合作，确保我们的合法权益在IASB制定国际会计准则时得到充分考虑，终极目标是积极创造条件加入IASB的活动与工作，争取主动权。

事实上，中国开始在这方面发挥作用。国际会计准则理事会决定重新审核“关联方信息披露”的相关规定，即国际会计准则第24号（IAS24），这一规定旨在明确公司与其他企业之间的关系。显然，国际会计准则第24号的具体条款有不可行与不明确之处，也构成了中国新会计准则体系与其产生的实质性差异之一，实质性差异的背后是中国关联方披露准则的合理做法，并推动了国际会计准则理事会立项修改国际财务报告准则的举动。这也显示出中国对全球会计准则影响力的不断增强，构建了中国会计准则指定机构与有关国际组织之间平等对话和沟通的平台。

2.协调法律与企业会计准则的关系

由于国际会计准则受英、美会计尤其是英国会计的影响更大，因此，会计国际趋同的渐进式进程中必然对于大陆法系国家的会计冲击更大。趋同要在世界不同的司法管辖区实现，而且会计概念的形成深受法律思想的影响。Kilig等人（2005）和Dandon等人（2006）提出包括国家的法律和税收制度是否构成趋同的障碍问题。曲哓辉等（2006）的研究指出，当司法环境对投资者保护较弱的情况下，会计准则表象上的国际化协调可能并不意味着会计实务的协调，甚至会降低盈余的信息含量、增大盈余管理程度等。刘燕（2005）提出，会计界与法律界对会计信息真实性认定的差异被主流观点认定为是会计准则丧失法律效力的主要原因之一。自我执行理论认为，如果司法体系与其他市场制度安排能够较好地约束内部人的机会主义行为，原则导向会计准则更有助于实现会计目标；反之，则规则导向制会计准则有利于其自我实施。上述论述的共同理念在于，企业会计准则作为一种决定人们之间相互关系而设定的契约性规范，不管是正式契约形式还是沟通机制，完善的司法环境都是保障会计准则被真正执行的最根本途径。

会计准则体系以技术方法真实地反映企业经营活动为基础，并以之为维护投资者和社会公众利益、促进现代市场经济秩序而提供制度保证。国家对利益相关者经济权益博弈的管制与协调是通过产权法律制度进行的，而会计制度又是产权法律制度体系的基础层次，因此，作为会计制度体系中高级层次的会计准则具备怎样的法律效力问题就显然十分重要了。法国为此从1998年开始进行会计改革，改组国家会计准则制定机构，重写《总会计方案》（PCG）；德国在1998年新创立了置于《私法》法律框架下的会计准则委员会（DRSC）；比利时、意大利与奥地利等国也从1998年陆续修改了各自的法律，允许上市公司按国际会计准则编制合并财务报表。对于中国会计改革而言则涉及以下两个方面的内容：（1）明确会计淮则的授权性法律是《会计法》，但现状是，《会计法》支持的是会计制度而不是会计准则；（2）还是要借助会计准则的沟通机制实现与法律界尤其是立法机构的共识，从而把会计规范体系融入社会主流经济法律法规体系中。协调法律与企业会计准则关系的目的就在于，企业现有的交易、合约、业务活动等在法律层面的含义与在会计层面的含义可能会发生冲突，也可能某些合同约定对于会计操作不够清晰而带来困难。

3.建立会计准则的执行与监督机制

会计准则不管趋同程度如何，确保其被真正有效地执行非常重要。像欧盟委员会致力于会计准则国际趋同的同时，欧洲会计师联合会在准则执行层面进行监督与指导，欧洲证券监管委员会发布会计准则的执行准则，欧洲银行业监管机构委员会对金融机构执行会计准则进行监督与完善。可见，欧盟建立了比较有力的制度并以权威的监督机构来保证会计准则的执行。我们在前面提出，会计准则契约属性的两类划分有助于会计规则实施机制的研究，会计规则实施机制可能有三种方式，即司法执行、自我执行及管制机构替代司法机制的执行。不同的规则结构决定了规则的执行机制。比如，Berk man等人（2003）实证检验了中国市场监管机构出台的旨在改善公司治理和加强外部小股东利益的管制规则的财富效应，发现这些管制政策代替司法执行很好地保护了小股东的利益，而且这些管制规则越是“明线规则”，则管制政策对外部小股东的保护越好。

会计监督机制的构建在很大程度上取决于我们上面所研究的沟通机制的效果，因为会计监督机制的本质在于推动经济体（可以是企业或国家）利用会计契约实现利益相关者经济权益博弈均衡，自我执行机制使企业会计准则被充分理解并将其生成的信息主动而习惯地应用于经济决策过程，否则将由司法或其替代物的其他监管机构予以执行，当这一系列机制被认为是失效时则会计监督机制启动。

4.会计国际趋同应该体现在实质性内容方面

会计国际趋同应该体现在实质性内容方面，而不能是简单的编译过程。因为高质量会计准则的主要特点之一是能够被有效地执行，简单的编译过程无法完全弥合虽在同语境但是两种不同语言环境下存在的差异，而且还要面对差异化的背景知识问题（更多地表现为一方的知识存量不足）。Gelard（2005）认为在将国际会计准则翻译成欧盟非英语国家的语言时可能已经部分丧失了准则的原意，由于在文化和理解方面存在差别，或由于原始文本本身的概念不清晰，会计准则在难以理解情况下被有效执行的可能性较低或者执行结果就是会计行为异化，因此，会计国际趋同过程中要实现语境转化。

总之，会计国际趋同的同时要实现会计系统良性自我强化机制，政治制度及各种非正规制度建设是前提，不能忽视制度变迁中政治利益集团斗争对制度变迁路径和绩效的主导作用。同时，我们要正确区分导致经济发达的做法与虽是发达国家所为却如亚当·斯密所言的“使一个国家衰落的祸根”，这暗含着会计国际趋同的过程也是辨析并慎重对待重要的“不可比因素”。