第二章 增值税
第一节 增值税概述
一、增值税的概念和特点
增值税是以商品或劳务价值中的增值额为课税对象的一种税，它是我国商品课税体系中的主体税种。
对增值税的理解要从增值额入手。所谓增值额，是指纳税人在其生产经营活动中新创造的价值或商品的附加值。一般来说，增值额相当于商品价值（c＋v＋m），扣除生产经营过程中消耗掉的生产资料的转移价值（c）之后的余额，即由劳动者所创造的新价值（v＋m）。由于商品从生产到消费要经过多个环节，每一环节都可能增加新的价值。因此，增值额既可以从个别生产经营环节来考察，也可以从商品生产流通的全过程来考察。
从个别生产经营环节考察，增值额表现为某个生产经营企业的商品销售额或经营收入额扣除为生产经营所消耗用的生产资料价值后的余额。
从商品生产流通的全过程考察，一个商品进入消费时的最终销售额等于该商品从生产到消费全过程中各个经营环节的增值额之和。增值额与销售额的关系见下例。
设某种商品的最终销售额为100元，其分环节的售价与增值额如表2－1所示。
表2－1 某商品增值额与销售额的关系
从此例看，该商品的最终销售额（150元）恰好等于四个环节的增值额之和（20＋40＋30＋60），这说明一个商品的最终销售额是由以前各个环节的增值额组成的。
上述增值额的概念只是理论意义上的阐释。从世界各国实行增值税的实践来看，由于各国都是根据本国的具体情况对生产资料转移价值的扣除作出不同的规定，有的国家法定抵扣内容基本上等于当期生产资料转移价值，有的国家法定抵扣内容小于或大于当期生产资料转移价值，由此形成增值额在理论上与实践中的差异。
增值税具有以下特点：
（1）增值税是能够避免重复课征的税。因为增值税只对商品或劳务在本环节增加的价值征收，而对以前环节已征税价值不再课征，所以，能够完全排除传统的商品课税所存在的重复征税的弊端。
（2）增值税是“中性”税。增值税对商品的增值额征税，而与该商品在生产流通过程中所经历的交易次数多少无关。也就是说，商品不论经历过多少道生产或流通环节，都不会影响某一具体环节的纳税人的税收负担和商品的整体税负。这表明增值税消除了税负不平的因素，对企业选择生产经营形式没有任何影响，对资源配置无干扰作用。就这点而言，增值税是一种“中性”的税收。
（3）增值税采用价外税形式。即增值税税金是在商品或劳务的价格之外，税款是按不含税价格计算的。增值税要保持其“中性”立场，只能采取价外税。这样才能消除税收对市场价格形成的制约，使价格真正反映市场供求的变化，保证市场机制配置资源作用的发挥。
（4）增值税是多环节征收的税。商品每经过一个流转环节，就要征一次税。增值税像链条一样，环环相扣，体现了商品课税从生产到消费全过程的连续性和完整性。
二、增值税的类型
世界各国实行的增值税，都是根据税款抵扣的原理，结合本国经济发展的具体情况加以制定的，因此存在着较大的差异。若从不同角度进行比较，可以把它们划为不同的类别。
增值税的主要特征就是计税时允许扣除购入商品及劳务的已纳税金。对于购入流动资产的已纳税金世界各国均允许扣除。而对于购入固定资产的已纳税金不同国家则有不同的处理方式，由此分为消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税。
（1）消费型增值税是指课税时，允许将购入固定资产的已纳税金在购入当期全部抵扣。从国民经济整体看，增值额相当于全部消费品的价值，所以称为消费型增值税。这种增值税因抵扣彻底，故具有抑制消费、刺激投资、促进资本形成和经济增长的作用。目前我国实行的增值税就属于这种类型。
（2）收入型增值税是指课税时，允许把购入固定资产的已纳税金按折旧比例和使用年限分期抵扣。从国民经济整体看，增值额相当于国民收入，所以称为收入型增值税。这种增值税对经济增长呈中性作用。
（3）生产型增值税是指课税时，不允许扣除购入固定资产的已纳税金。从国民经济整体看，增值额相当于国民生产总值，即国民收入加折旧额之和，所以称为生产型增值税。这种增值税在一定程度上仍带有重复征税的问题，不利于鼓励投资，不利于资本有机构成较高的高新技术产业的发展。
三、增值税的作用
（一）实行增值税可以适应建立社会主义市场经济体系的需要，起到公平税负、鼓励竞争的作用
只有税负公平、负担合理，才能有利于企业在同等条件下开展竞争。增值税较好地体现了公平税负的原则，主要在于：一是同一产品的税收负担是相等的，即不论企业是全能型还是非全能型，不论其生产结构和流通环节发生如何变化，它们的税收负担是一致的；二是由于增值税以增值额作为课税对象，而商品的盈利是构成增值额的主要因素之一，因此，增值税的税收负担同纳税人的负担能力是基本相适应的。
（二）实行增值税有利于促进生产向专业化和协作化方向发展
由于增值税将多环节征税的普遍性与按增值额征税的合理性有机地结合起来，有效地克服了传统流转税按全额计税造成全能企业税负轻而协作企业和专业化程度高的企业税负重的弊端，消除了对商品价值的重复征税，有利于生产向专业化和协作化方向发展。
（三）实行增值税有利于促进国家对外贸易的发展
从出口方面看，在按销售全额征税的情况下，同一种商品因生产结构或流通环节的不同，所负担的税款是不同的。当这种商品最终出口时，它在各个环节共缴纳了多少税款很难计算清楚，所以一般只能退还该商品最后一个环节的税款，退税不够彻底，不利于鼓励出口。而增值税是按增值额征税，各环节增值税税额之和等于按商品最终销售额计算的总体税负，因而，可以在商品出口时把各环节已纳税款如数退还给企业，使出口商品实行彻底退税，以完全不含税价格进入国际市场，从而提高其竞争能力。
从进口方面看，在按销售全额征税的情况下，同种商品若是国内生产的，则要承担多环节的重复课征；若是国外进口的，仅在进口环节征一次税，这就造成国内商品税负高于进口同种商品税负，使国内商品在市场竞争中处于不利地位。实行增值税后，国内商品税负则与进口商品税负一致，既体现税负对等的原则，又有利于维护国家经济权益和国内生产。
（四）实行增值税有利于保证国家财政收入的普遍、及时和稳定增长
增值税是对传统商品课税制的重大改革，但不是对原税制的全面否定。它在克服了重复征税弊端的同时，仍保留了原税制的优点，即确保财政收入的普遍、及时和稳定。增值税的普遍性在于一切从事生产经营活动的纳税人，只要在其生产经营中产生增值额，就要相应缴纳税金；同时，一个商品不论在生产经营中经历多少环节，每个环节都应按各自的增值额分别纳税。增值税的及时性在于它虽然以增值额为课税对象，但在征收上却是随商品销售额的实现而计征入库的。增值税的稳定性在于它是一种与企业创造的国民收入密切联系的税种，其税率一经确定，就把国家从国民收入中收取的比例确定下来。只要国民收入增长，税收也会相应上升，从而保证财政收入的稳定增长。
第二节 增值税基本法律内容
一、增值税的纳税人
凡在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人。
“单位”是指一切从事销售或进口货物、提供应税劳务的单位。包括国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、外商投资企业和外国企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
“个人”是指从事货物销售或进口、提供应税劳务的个人，包括个体经营者和其他个人。
另外，企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税义务人。境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买人为扣缴义务人。
为了严格增值税的征收管理，《增值税暂行条例》将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。
二、增值税小规模纳税人的认定
小规模纳税人的认定标准为：①从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数）的；②从事上述规定以外的纳税人年应税销售额在80万元以下（含本数）的；③年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；④非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。
以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。
三、增值税的征税范围
《增值税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物都属于增值税的征税范围。
（一）销售货物
货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。销售货物，是指有偿转让货物的所有权。有偿是指从购买方取得货币、货物或其他经济利益。
（二）提供加工、修理修配劳务
提供加工、修理修配劳务，是指有偿提供加工、修理修配劳务。但单位或个体工商户聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。
加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。
修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。
（三）增值税视同销售行为
单位和个体工商户的下列行为，视同销售货物：
（1）将货物交付其他单位或者个人代销。
（2）销售代销货物。
（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。
（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目。
（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。
（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。
（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。
（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
（四）混合销售行为征税范围的确定
一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。需要指出的是，出现混合销售行为涉及的货物及非应税劳务只是针对一项销售行为而言，也就是说，非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，两者之间是紧密相联的从属关系。例如，商场销售商品并提供送货上门服务，在商品价格中既包括商品本身的售价，还包括不单独计价的运送费。税法规定：从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。上述所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。
纳税提示：
纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：
（1）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为。
【例题1】下列各项中，属于增值税混合销售行为的是（ ）。
A．建材商店在销售建材的同时又为其他客户提供装饰服务
B．汽车建造公司在生产销售汽车的同时又为客户提供修理服务
C．塑钢门窗销售商店在销售产品的同时又为客户提供安装服务
D．电信局为客户提供电话安装服务的同时又销售所安装的电话机
【答案】C
【解析】A业务对象不同，所以属于对两个客户的业务行为，不属于混合销售行为；B由于业务发生的时间不同，所以不属于混合销售行为；C由于业务对象是同一的，业务时间是同时发生的，属于增值税的混合销售行为；D由于主营业务是营业税的征税对象，所以属于营业税的混合销售行为。
【例题2】某彩电厂向本市一新落成的宾馆销售客房用的21寸彩电770台，含税价3000元／台。由本企业车队运送该批彩电取得运输收入30000元。
【答案】销项税额＝770×3000÷（1＋17%）×17%（销货）＋30000÷（1＋17%）× 17%（运费）＝340000（元）
（五）兼营非增值税应税项目征税范围的确定
兼营非增值税应税项目是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非增值税应税项目（即营业税的各项应税项目），而且从事非增值税应税项目与其从事应税货物销售或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。例如：某建筑装饰材料商店，一方面批发、零售货物，另一方面对外承揽属于应纳营业税的安装、装饰业务，这样该商店就发生了兼营非应税劳务的行为。
纳税提示：
兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。
【例题3】某建筑装饰材料商店为增值税一般纳税人，并兼营装修业务和工具出租业务。在某一纳税期内，该商店购进商品，取得增值税专用发票上注明的价款是200000元，税款34000元；销售商品取得销售收入价税合计333450元，装修业务收入65200元，租赁业务收入3800元。商店分别核算货物销售额和非应税劳务营业额。
请计算该商店当期应纳营业税税额和增值税税额（装修业务营业税税率为3%，租赁业务营业税税率为5%）。
【答案】①应纳营业税额＝65200×3%＋3800×5%＝2146（元）
②增值税进项税额＝200000×17%＝34000（元）
③不含税销售额＝333450÷（1＋17%）＝285000（元）
④增值税销项税额＝285000×17%＝48450（元）
⑤应纳增值税额＝48450－34000＝14450（元）
【解析】兼营包括两种情况：一是不同税种、不同业务，也应分别核算，分别税种征收，否则应一并征收增值税；二是同一税种，兼营不同税率货物，分别核算，分别适用税率征收，否则就高不就低。
四、增值税的税率与征收率
增值税一般纳税人计算销项税额采用两档税率：基本税率17%、低税率13%。
（1）基本税率17%。增值税一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务，除适用低税率的应税商品和销售个别旧货适用征收率外，税率一律为17%。
（2）低税率13%。增值税一般纳税人销售或者进口下列货物，按低税率13%计征增值税。
①粮食、食用植物油。
②自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品。
③图书、报纸、杂志。
④饲料、化肥、农药、农机、农膜。
⑤国务院规定的其他货物。
（3）零税率。零税率的适用范围只限于出口货物，包括两类：一是报关出境货物，二是输往海关管理的保税工厂、保税仓库和保税区的货物。税率为零的含义是，这种商品虽然属于应税范围，但实际上并不负担任何税款。零税率不等同于免税。根据增值税的计税公式：销项税额－进项税额＝应付税额。如采用零税率，则销项税额为零，再减去进项税额，应付税额必为负数，这意味着不但不必缴税，反而可以退税。而免税规定，只是应付税额为零，进项税额不能退回。采用零税率的意义在于鼓励出口，促进对外贸易的发展；同时，避免对出口商品的重复征税。
（4）适用税率的特殊规定。由于纳税人的生产经营方式多种多样，因此，在确定适用税率时有以下规定：
纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用17%税率。
（5）增值税征收率。小规模纳税人的增值税征收率为3%。
五、增值税的减免优惠规定
我国现行增值税的减免优惠主要包括以下内容：
1．税法明确列举的免税项目
主要包括：
（1）农业生产者销售的自产农产品。
（2）避孕药品和用具。
（3）古旧图书。
（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。
（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。
（6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品。
（7）销售的自己使用过的物品。
除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。
纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。
2．其他减免税的有关规定
（1）除中国人民银行和商务部批准从事融资租赁以外的其他单位融资租赁业务，所有权转让的，征收增值税，所有权未转让的，不征收增值税。
（2）转让企业产权涉及的应税货物的转让，不征收增值税。
（3）对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。
（4）纳税人代有关行政管理部门收取的费用，凡同时符合以下条件的，不属于价外费用，不征收增值税：
①经国务院、国务院有关部门或省级政府批准。
②开具经财政部门批准使用的行政事业收费专用票据。
③所收款项全额上缴财政或虽不上缴财政但由政府部门监管，专款专用。
（5）纳税人销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及从事汽车销售的纳税人向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、牌照费，不作为价外费用征收增值税。
（6）纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。
纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。
除上述规定外，增值税的减免项目由国务院规定。任何地区、部门都不得规定减免税项目。
第三节 增值税的计算
一、一般纳税人应纳税额的计算
一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，其应纳税额采用税款抵扣法。基本计算公式为：
应纳税额＝当期销项税额―当期进项税额
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
（一）销项税额的计算
所谓销项税额，是指纳税人销售货物或者提供劳务，按照销售额适用税率计算并向购买方收取的增值税税额。其计算公式为：
销项税额＝不含税销售额×税率
一般纳税人销售货物或应税劳务采用销售额和销项税额合并定价方法的，要将不含税的计税销售额从合并价格中分离出来，即要将含税销售额换算成不含税销售额。其换算公式为：
不含税销售额＝含税销售额÷（1＋税率）
公式中的税率为销售的货物或者应税劳务按条例规定所适用的税率。
由公式可见，销项税额的计算取决于不含税销售额和税率两个因素。其中税率是固定的、统一的，关键是不含税销售额（计税销售额）的确定，它是增值税的计税基础。关于不含税销售额有以下系列规定。
1．一般销售方式下的销售额
销售额是指纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。
价外费用是指销货方在销售价格之外，向购买方收取的各项费用，包括手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：
（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。
（2）同时符合以下条件的代垫运输费用：
①承运部门的运输费用发票开具给购买方的。
②纳税人将该项发票转交给购买方的。
（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。
②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据。
③所收款项全额上缴财政。
（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。
纳税提示：
向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，征税时应换算为不含税收入再并入销售额。
2．特殊方式下的销售额
在销售活动中，为了达到促销的目的，有多种销售方式。不同销售方式下，销售者取得的销售额会有所不同。对不同销售方式下如何确定其计税销售额，税法分别作了以下规定：
（1）采取折扣、折让方式下的销售额。折扣销售（商业折扣）是指销货方在销售货物或应税劳务时，为鼓励购买方多买而给予的价格优惠。税法规定：①如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税。②如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
销售折扣（现金折扣）。为鼓励及早付款给予购货方的一种折扣优待。如：2／10、1／20、N／30。销售折扣不得从销售额中减除。①销售折让：是指货物售出后，是由于品种、质量等原因购货方未予退货，但销货方需给予购货方的一种价格折让。对销售折让可以折让后的货款为销售额。
（2）以旧换新方式下的销售额。以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。税法规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物的（金银首饰除外），应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。
【例题4】某工业企业当月销售货物销售额为300万元。另以折扣方式销售货物，销售额为80万元，另开红字发票折扣8万元，销售的货物已发出。
【答案】销项税额＝（300＋80）×17%＝64．6（万元）
【解析】折扣销售仅限于价格折扣，不包括实物折扣，实物折扣要按“视同销售货物”处理。
【例题5】某商场批发一批货物，不含税销售额为20万元，因对方提前10天付款，所以按合同规定给予5%的折扣，只收19万元。
【答案】销项税额＝20×17%＝3．4（万元）
【例题6】某计算机公司，采取以旧换新方式，销售计算机100台，每台计算机不含税售价9000元，收购旧型号计算机不含税折价2500元。
【答案】销项税额＝100×9000×17%＝15300（元）
（3）还本销售方式下的销售额。还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。这实际上是以提供货物换取资金的使用权，到期还本不付息的一种融资方法。税法规定，纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出。
（4）以物易物方式下的销售额。以物易物是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。税法规定，以货易货双方都应作正常的购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。
【例题7】某彩电厂（增值税一般纳税人）采取以物易物方式向显像管厂提供21寸彩电2000台，每台售价2000元（含税价）。显像管厂向彩电厂提供显像管4000台。双方均已收到货物，并商定不再开票进行货币结算。
【答案】彩电厂的销项税额＝2000×2000÷（1＋17%）×17%＝581200（元）
（5）包装物出租、出借方式下的销售额。
①纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。
②对因逾期未收回包装物而不再退还的押金，应并入销售额，按所包装货物的适用税率征税。其中，“逾期”是指按合同约定实际逾期或以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。
纳税提示：
税法规定，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。
③包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金作为价外费用并入销售额计算销项税额。啤酒、黄酒收取的押金按上述一般规定处理。
（6）混合销售和兼营销售方式下的销售额。对混合销售行为和兼营的非应税劳务，按税法规定应征收增值税的，其销售额分别为货物与非应税劳务的销售额的合计，货物或者应税劳务与非应税劳务的销售额的合计。
（7）对视同销售货物行为以及价格明显偏低情况下的销售额。纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并且无正当理由的，或者有视同销售货物行为而无销售额的，主管税务机关有权按下列顺序确定其销售额：
①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。
②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。
③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
如果属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税税额。
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额
公式中的成本是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定为10%。但属于从价定率征收消费税的货物，为消费税有关法规确定的成本利润率。
【例题8】某钢厂，将成本价为16万元的钢材，用于对外投资，假设成本利润率为10%，求其增值税的销项税额。
【答案】销项税额＝16×（1＋10%）×17%＝2．992（万元）
（二）进项税额的计算
所谓进项税额，纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。
为了正确抵扣进项税额，税法做出具体规定，下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。
其计算公式为：
准予抵扣的进项税额＝买价×扣除率
其中，买价包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。
（4）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。其计算公式为：
准予抵扣的进项税额＝运输费用金额×扣除率
运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。
纳税提示：
1．准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。
2．纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。
3．混合销售行为依照规定应当缴纳增值税的，该混合销售行为所涉及的非增值税应税劳务所用购进货物的进项税额，符合规定的，准予从销项税额中抵扣。
【例题9】某商场为增值税一般纳税人，2009年10月发生以下购销业务：
（1）购入服装两批，合同上注明均开具增值税专用发票。两张专用发票上注明的货款分别为20万元和36万元，进项税额分别为3．4万元和6．12万元，其中第一批货款20万元未取得专用发票。另外，先后购进这两批货物时已分别支付两笔运费0．26万元（无发票）和4万元（取得承运单位开具的普通发票）。
（2）批发销售服装一批，取得不含税销售额18万元，采用委托银行收款方式结算，货已发出并办妥托收手续，货款尚未收回。
（3）零售各种服装，取得含税销售额38万元，同时将零售价为1．78万元的服装作为礼品赠送给了顾客。
（4）采取以旧换新方式销售家用电脑20台，每台零售价6500元，另支付顾客每台旧电脑收购款500元。
要求：计算该商场2009年10月应缴纳的增值税。
【答案】
（1）进项税额＝6．12＋4×7%＝6．12＋0．28＝6．4（万元）
（2）销项税额＝18×17%＋［（38＋1．78）÷（1＋17%）］×17%＋［（20×0．65）÷ （1＋17%）］×17%＝3．06＋5．78＋1．89＝10．73（万元）
（3）应缴纳的增值税＝10．73－6．4＝4．33（万元）
二、下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣
（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。
购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。
固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。个人消费包括纳税人的交际应酬消费。
非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。
不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。
（5）本条第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
三、一般纳税人应纳税额的计算
一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额的计算公式为：
应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额
为正确运用计税公式，还需要掌握相关税务调整规定：
（一）计算应纳税额的时间限定
1．计算销项税额的时间限定
（1）直接收款方式，收到销售额或取得索取销售凭据的当天。
（2）托收承付和委托收款方式，发出货物并办妥托收手续的当天。
（3）视同销售货物的行为，为货物移送的当天。
2．防伪税控专用发票进项税额抵扣的时间限定
按照规定，自2010年1月1日起，增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，抵扣的进项税额按以下规定处理：
（1）增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起180日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。
（2）增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的次月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。
3．海关完税凭证进项税额抵扣的时间限定
增值税一般纳税人进口货物，取得的2010年1月1日以后开具的海关完税凭证，应当在开具之日起180天内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。
（二）进项税额不足抵扣的处理
一般纳税人当期销项税额小于进项税额时，当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。
（三）扣减发生期进项税额的规定
（1）当期购进，事先未确定用于非生产经营的可在当期销项税额中抵扣。
（2）已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生进项税额不得从销项税额中抵扣规定的情形的（免税项目、非增值税应税劳务除外），应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。
（3）无法确定进项税额的，按“进价＋运费＋保费＋其他有关费用”和适用税率计算应扣减的进项税（国内购进按“进价＋运费”）。
一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计
（四）销货退回或折让的税务处理
（1）一般纳税人因销货退回或折让而退还给买方的增值税额，应从发生退回或折让当期的销项税额中扣减。
（2）因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。
【例题10】某商场5月份，因质量问题，顾客退回4月份零售的空调，退款0．585万元。与厂方联系，将此空调退回厂家，并提供了税务局开具的退货证明单，收回退货款及税金0．468万元。
【答案】冲当期销项税额＝0．585÷（1＋17%）×17%＝0．085（万元）
冲当期进项税额＝0．468÷（1＋17%）×17%＝0．068（万元）
（五）向供货方取得返还收入的税务处理
自2004年7月1日起，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额。应冲减进项税额的计算公式调整为：
当期应冲减进项税额＝当期取得的返还资金÷（1＋所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率
商业企业向供货方收取的各种返还收入，一律不得开具增值税专用发票。
【例题11】某商场（增值税一般纳税人）与其供货企业达成协议，按销售量挂钩进行平销返利。2006年5月向供货方购进商品取得税控增值税专用发票，注明税额120万元、进项税额20．4万元并通过主管税务机关认证，当月按平价全部销售，月末供货方向该商场支付返利4．8万元。下列该项业务的处理符合有关规定的有（ ）。
A．商场应按120万元计算销项税额
B．商场应按124．8万元计算销项税额
C．商场当月应抵扣的进项税额为20．4万元
D．商场当月应抵扣的进项税额为19．7万元
【答案】AD
【解析】返利收入应冲减进项税额，冲减后进项税额为20．4－4．8÷（1＋17%）× 17%＝19．7（万元）
（六）一般纳税人注销时进项税额的处理
一般纳税人注销或取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。
（七）一般纳税人应纳增值税额计算举例
【例题12】A电子设备生产企业（下称A企业）与B商贸公司（下称B公司）均为增值税一般纳税人，2010年12月份有关经营业务如下：
（1）A企业从B公司购进生产用原材料和零部件，取得B公司开具的增值税专用发票，注明货款180万元、增值税30．6万元，货物已验收入库，货款和税款未付。
（2）B公司从A企业购电脑600台，每台不含税单价0．45万元，取得A企业开具的增值税专用发票，注明货款270万元、增值税45．9万元。B公司以销货款抵顶应付A企业的货款和税款后，实付购货款90万元、增值税15．3万元。
（3）A企业为B公司制作大型电子显示屏，开具了普通发票，取得含税销售额9．36万元、调试费收入2．34万元。制作过程中委托C公司进行专业加工，支付加工费2万元、增值税0．34万元，取得C公司增值税专用发票。
（4）B公司从农民手中购进免税农产品，收购凭证上注明支付收购货款30万元，支付运输公司的运输费3万元，取得普通发票。入库后，将收购的农产品40%作为职工福利消费，60%零售给消费者并取得含税收入35．03万元。
（5）B公司销售电脑和其他物品取得含税销售额298．35万元，均开具普通发票。
要求：
（1）计算A企业2010年12月份应缴纳的增值税。
（2）计算B公司2010年12月份应缴纳的增值税。
【答案】（1）A企业：
①从B公司购买生产用原料和零部件，取得专用发票，货物已验收入库。其进项税额为30．6万元（货款和税款未付）。
②销售电脑的增值税销项税额＝600×0．45×17%＝45．9（万元）
③制作显示屏销售给B公司，其增值税销项税额＝（9．36＋2．34）÷（1＋17%）×17%＝1．7（万元）；由于其委托C公司进行专业加工，所以购进应税劳务发生进项税（受托方缴纳的增值税）0．34万元，取得专用发票，可以抵扣。
当期进项税额＝30．6＋0．34＝30．94（万元）
应缴纳的增值税＝45．9＋1．7－30．94＝16．66（万元）
（2）B公司：
①销售材料的增值税销项税额＝180×17%＝30．6（万元）
②购电脑600台，取得专用发票，其进项税额＝45．9（万元）
③购进大型电子显示屏，取得普通发票，不得抵扣进项税额。
④从农民手中购进免税农产品，可抵扣的进项税额＝30×13%＋3×7%＝4．11（万元）；入库后，用于职工福利的40%应作进项税额转出，转出税额＝4．11×40%＝1．644（万元），另外60%的销售收入（含税）为35．03万元。
销售农产品销项税额＝35．03÷（1＋13%）×13%＝4．03（万元）
⑤销售电脑和其他物品的增值税销项税额＝298．35÷（1＋17%）×17%＝43．35（万元）
销项税额＝30．6＋4．03＋43．35＝77．98（万元）
进项税额＝45．9＋4．11－1．644＝48．366（万元）
应缴纳的增值税＝77．98－48．366＝29．614（万元）
四、小规模纳税人应纳税额的计算
1．小规模纳税人应纳税额的计算
小规模纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和规定的征收率计算，不得抵扣进项税额，按照销售额和条例规定的3%的征收率计算应纳税额，计算公式为：
应纳税额＝销售额×征收率
小规模纳税人的销售额与一般纳税人的销售额规定一致。在具体计算时，注意两点：
（1）小规模纳税人销售货物或应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价方法的，其不含税销售额按下列公式计算：
不含税销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）
（2）小规模纳税人因销货退回或折让退还给购买方的销售额，应从发生销货退回或折让当期的销售额中扣减。
【例题13】某零售商店为增值税小规模纳税人，某经营月份取得零售收入总额15．45万元。计算该商店当月应缴纳的增值税税额。
【答案】①当月取得的不含税销售额＝15．45÷（1＋3%）＝15（万元）
②当月应缴纳的增值税＝15×3%＝0．45（万元）
2．关于购置税控收款机的税款抵扣的计算
自2004年12月1日起，增值税小规模纳税人购置税控收款机，经主管税务机关审核批准后，可凭购进税控收款机取得的增值税专用发票，按照发票上注明的增值税税额，抵免当期应纳增值税。或者按照购进税控收款机取得的普通发票上注明的价款，依下列公式计算可抵免税额：
可抵免税额＝价款÷（1＋17%）×17%
当期应纳税额不足抵免的，未抵免部分可在下期继续抵免。
五、进口货物应纳税额的计算
（一）进口货物征税的范围及纳税人
1．进口货物征税的范围
一般来说，进入我国境内的货物，都必须向我国海关申报进口，并办理有关报关手续。只要是报关进口的应税货物，均应按照规定缴纳进口环节增值税。
2．进口货物的纳税人
进口货物的纳税人包括：
（1）进口货物的收货人。
（2）办理进口报关手续的单位和个人。
（3）对于委托代理进口应征增值税的货物，一般由进口代理者代缴进口环节增值税。纳税后，由代理者将已纳税款和进口货物价款费用等与委托方结算，由委托者承担已纳税款。
（二）进口货物应纳税额的计算
纳税人进口货物，按照组成计税价格和条例规定的税率计算应纳税额，不得抵扣任何税额。组成计税价格和应纳税额的计算公式为：
组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税
应纳税额＝组成计税价格×税率
一般贸易以海关审定的成交价格为基础的到岸价格为完税价格。
【例题14】四川某进出口公司2010年8月进口120辆小轿车，双方议定以境外口岸离岸价格成交。每辆离岸价格为6．5万元，到我国口岸每辆的运费为1万元，共支付保险费2．7万元。该公司当月销出其中的110辆，每辆价格（含增值税价格）为23．4万元。已知小轿车关税税率为110%，消费税税率为5%，请计算该公司当月应缴纳的关税、消费税和增值税。
【答案】（1）应缴纳的关税＝（7．5×120＋2．7）×110%＝992．97（万元）
（2）应缴纳的消费税＝［（7．5×120＋2．7）＋992．97］÷（1－5%）×5%
＝99．77（万元）
（3）当期进口应缴纳的增值税＝［（7．5×120＋2．7）＋992．97＋99．77］×17%
＝339．225（万元）
（4）当期销项税额＝110×23．4÷（1＋17%）×17%＝374（万元）
（5）当期应缴纳的增值税＝374－339．225＝34．775（万元）
（三）进口货物的征收管理
（1）纳税义务发生时间：报关进口的当天。
（2）纳税地点：报关地海关。
（3）纳税期限：自海关填发税款缴纳书之日起15日内缴纳税款。
进口货物的增值税由海关代征。
六、出口货物退（免）税的计算
（一）出口退（免）税是指对出口货物实行出口退税或免税的政策
我国的出口货物税收政策分为以下三种形式：
1．出口免税并退税
出口免税是指对货物在出口环节征销项税额，但不退还国内生产和流通环节已缴纳的增值税；出口退税是指对出口货物免征销项税额，并退还在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。
2．出口免税不退税
出口免税同上。出口不退税是指出口货物在前一生产、销售或进口环节是免税的，故出口时本身并不含税，也无须退税。
3．出口不免税也不退税
出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征税；出口不退税是指对这些货物出口不退还出口前其所承担的税款。适用这个政策的主要是：税法列举限制或禁止出口的货物，如天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白银等。
（二）出口货物退（免）税的适用范围
我国对出口货物区别不同情况分别实行出口退税、出口免税和出口不退税也不免税等三种不同的出口退免税政策。
1．出口退税的适用范围
目前，可以享受出口退税的企业主要涉及：
（1）生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。
（2）有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物。
根据国务院颁发的《出口货物退（免）税管理办法》规定，可以退（免）税的出口货物一般应具备四个条件：第一，必须是属于增值税征税范围的货物；第二，必须是报关离境的货物；第三，必须是在财务上作销售处理的货物；第四，必须是出口收汇并已核销的货物。
（3）特准退税的货物。主要涉及以下几种情况：第一，对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物。第二，对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物。第三，外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物。第四，企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物。第五，外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票但特准退税的出口货物，包括抽纱、工艺品、香料油、山货、草柳竹藤制品、渔网渔具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮和纸制品。
2．出口免税的适用范围
出口货物适用免税的范围主要为：
（1）属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。
（2）外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口。
（3）外贸企业直接购进国家规定的免税货物，包括免税农产品出口。
（4）来料加工复出口的货物。
（5）避孕药品或用具、古旧图书。
（6）计划内出口卷烟。
（7）军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物。
出口享受免征增值税的货物，其进项税额不能从内销货物的销项税额中抵扣，应计入产品成本处理。
3．出口不免税也不退税的适用范围
主要为：国家计划外原油；援外出口物资；国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白银等货物；商贸企业出口货物。
（三）出口货物的退税率
出口货物的退税率，是出口货物的实际退税额与退税计税依据的比例。它是出口退税的中心环节，体现着某一类货物在一定时期税收的实际征收水平。退税率的高低影响和刺激对外贸易，影响和刺激国民经济发展的速度，也关系到国家、出口企业的经济利益。我国的出口退税率曾几经调整。
（四）出口货物退税的计算
出口货物只有在适用既免税又退税的政策时，才会涉及如何计算退税的问题。我国目前大致有三种退税计算方法。
1．“免、抵、退”法
本方法主要适用于自营出口或委托外贸企业代理出口自产货物的生产企业。该办法中的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。
具体计算步骤如下：
（1）计算免抵退税不得免征和抵扣税额。
当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税率―出口货物退税率）―免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
其中，免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率―出口货物退税率）
（2）计算当期应纳税额。
当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额―（当期进项税额―免抵退税不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额
（3）计算免抵退税额。
免抵退税额＝出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×出口货物退税率―免抵退税额抵减额
其中，免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率
注：免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件。
进料加工免税进口料件的组成计税价格＝货物到岸价＋海关实征关税和消费税
（4）计算当期应退税额和免抵税额。
A．如果当期期末留抵税额（应纳税额为负数且绝对值）≤当期免抵退税额，则：
当期应退税额＝当期期末留抵税额（应纳税额为负数时的绝对值）
当期免抵税额＝当期免抵退税额―当期应退税额
B．如果当期期末留抵税额（应纳税额为负数且绝对值）＞当期免抵退税额，则：
当期应退税额＝当期免抵退税额
当期免抵税额＝0
结转下期抵扣的进项税额＝当期期末留抵税额－当期应退税额
当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。
【例题15】某适用“免、抵、退”办法有进出口经营权的生产企业，2010年1月，内销货物的销售额为820万元，出口货物的离岸价格为150万美元（汇率1∶8．2），当期购进的各种货物中允许抵扣的进项税额为320万元人民币，另有购货的运输发票两张，一张是购进机器设备的运输发票，运费为0．2万元，另一张是购进原材料的运费发票，运费为0．4万元，含公路建设基金0．1万元。已知该企业销售货物适用的增值税税率为17%，适用的退税税率为15%，上期未扣完的进项税额为23万元。根据上述资料计算该企业1月份应纳和应退的增值税额。
【答案】（1）免征出口环节的增值税。
（2）当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝150×8．2×（17%－15%）
＝24．6（万元）
（3）当期应缴纳的增值税＝820×17%－（320＋0．4×7%＋0．2×7%－24．6）－23
＝－179．042（万元）
（4）当期免抵退税额＝150×8．2×15%＝184．5（万元）
因为184．5＞179．042，所以当期的退税额为179．042万元。
当期免抵税额＝184．5－179．042＝5．458（万元）
2．先征后退法
本方法适用于自营出口或委托外贸企业代理出口自产货物的生产企业。其基本做法是：生产企业无论产品内销还是外销，先按税法规定的税率计算当期应纳税额，然后由主管出口退税的税务机关在国家出口退税计划内按照规定的退税率审批退税。其计算公式为：
当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额＋出口货物离岸价×外汇人民币牌价×法定税率―当期全部进项税额
当期应退税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率
3．以进定退法
本方法主要适用于收购货物出口的外（工）贸企业。分以下几种情况处理：
（1）外贸及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征；其收购货物时支付给销售方的增值税税款，在货物出口后，按收购金额与退税率计算退税额，退还给外贸企业。征、退税之差计入企业成本。
当期应退税额＝当期外贸收购不含税增值税购进金额×退税率
（2）外贸企业收购小规模纳税人货物出口，根据取得的不同发票分别计算应退税额。
第一，凡从小规模纳税人购进特准退税的持普通发票的出口货物，同样实行销售出口货物的收入免税，并退还出口货物进项税额的办法。在确定应退税额的计税依据时，应将发票所列的合并定价的销售额换算成不含税销售额。其应退税额计算公式为：
应退税额＝普通发票所列含税销售额÷（1＋征收率）×6%或5%
第二，凡从小规模纳税人购进税务机关代开增值税专用发票的出口货物，按以下公式计算退税：
应退税额＝增值税专用发票注明的金额×6%或5%
（3）外贸企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物，按购进国内原辅材料的增值税专用发票上注明的进项税额，依原辅材料的退税率计算原辅材料应退税额。支付的加工费，凭受托方开具货物的退税率，计算加工费的应退税额。
应退税额＝购进国内原辅材料的进项金额×原辅材料适用的退税率＋加工费×货物适用的退税率
（五）出口货物退（免）税的管理
（1）自2003年1月1日起，生产企业申报的出口额与“口岸电子支付系统”的出口额进行核对。
（2）出口企业未在规定期限内申报出口货物的处理。
①外贸企业自货物报关出口之日（以出口货物报关单〈出口退税专用〉上注明的出口日期为准）起90日内未向主管税务机关退税部门申报出口退税的货物，除另有规定者和确有特殊原因，经地市以上税务机关批准者外，企业须向主管税务机关征税部门进行纳税申报并计提销项税额。上述货物属于应税消费品的，还须按消费税有关规定进行申报。
②外贸企业对上述货物按下列公式计提销项税额或计算应纳税额。
a．一般纳税人销项税额的计算公式。
销项税额＝（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1＋法定增值税税率）×法定增值税税率
b．小规模纳税人应纳税额的计算公式。
应纳税额＝（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1＋征收率）×征收率
③对以进料加工贸易方式出口的未在规定期限内申报出口退税的货物，出口企业须按照复出口货物的离岸价格与所耗用进口料件的差额计提销项税额或计算应纳税额。
（3）新发生出口业务原则上自发生首笔出口业务之日起12个月内发生的应退税额，不实行按月退税，采取结转下月继续抵顶其内销货物应纳税额。
（4）企业办理出口退免税应提供的单证（见表2－2、表2－3）。
表2－2 生产企业办理出口退免税应提供的单证
表2－3 一般外贸企业办理出口退免税应提供的单证
（5）违章处理。
①出口商有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；情节严重的，处以2000元以上10000元以下的罚款。
a．未按规定办理出口货物退（免）税认定、变更或注销认定手续的。
b．未按规定设置、使用和保管有关出口货物退（免）税账簿、凭证、资料的。
②出口商拒绝税务机关检查或拒绝提供有关出口货物退（免）税账簿、凭证、资料的，由税务机关责令改正，可以处以10000元以下的罚款；情节严重的，处以10000元以上50000元以下的罚款。
③对骗取国家出口退税款的出口商，经省级以上（含本级）国家税务局批准，可以停止其六个月以上的出口退税权。在出口退税权停止期间自营、委托和代理出口的货物，一律不予办理退（免）税。
第四节 增值税的账务处理
一、会计科目的设置
（一）一般纳税人增值税核算的会计账户设置
增值税实行“价外计税”的办法，即以不含增值税的价格为计税依据。同时根据增值税专用发票注明税额实行税款抵扣制度，按购进扣税法的原则计算应纳税额。因此，货物和应税劳务的价款、税款应分别核算。
根据现行规定，一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个二级科目。
1．“应交税费——应交增值税”科目
“应交税费——应交增值税”科目的借方发生额，反映企业购进货物或接受应税劳务所支付的进项税额、实际已缴纳的增值税以及月末转入“未交增值税”明细科目的当月发生的应缴未缴增值税额；贷方发生额，反映销售货物或提供应税劳务应缴纳的增值税额、出口货物退税、转出已支付或应分摊的增值税以及月末转入“未交增值税”明细科目的当月多缴的增值税额；期末借方余额，反映企业尚未抵扣的增值税额（期末不会出现贷方余额）。
在“应交税费——应交增值税”二级科目下，可设置以下明细项目。
（1）“进项税额”项目。记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的并准予从销项税额中抵扣的增值税额；若发生购货退回或折让，应以红字记入，以示冲销的进项税额。
（2）“已交税金”项目。记录企业本期（月）实际缴纳的增值税额；若发生多缴增值税，退回时应以红字记入。
（3）“减免税款”项目。记录企业按规定直接减免的、用于指定用途的（新建项目、改扩建和技术改造项目、归还长期借款、冲减进口货物成本等）或未规定专门用途的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。按规定，直接减免的增值税用蓝字登记，应冲销直接减免的增值税用红字登记。
（4）“出口抵减内销产品应纳税额”项目。记录企业按规定的退税率计算的当期应予抵扣的税额。
（5）“转出未交增值税”项目。记录企业月终时将当月发生的应缴未缴增值税进行转账的数额。在会计上，作此转账核算后，“应交税费——应交增值税”的期末余额不再包括当期应缴未缴增值税额。
（6）“销项税额”项目。记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额。若发生销货退回或销售折让，应以红字记入，以示冲减销项税额。
（7）“出口退税”项目。记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向主管出口退税的税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。若办理退税后发生退货或者退关而补缴已退的增值税，则用红字记入。
（8）“进项税额转出”项目。记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。若又发生冲销已转出的进项税额时，用红字记入。
（9）“转出多交增值税”项目。记录企业月末将当月多缴增值税进行转账的数额。此项转账后，“应交税费——应交增值税”期末余额不再包含多缴增值税因素。
2．“应交税费——未交增值税”科目
“应交税费——未交增值税”科目的借方发生额，反映企业上缴以前月份未缴增值税额和月末自“应交税费——应交增值税”科目转入的当月多缴的增值税额；贷方发生额，反映企业月末自“应交税费——应交增值税”科目转入的当月未缴的增值税额；期末借方余额，反映企业多缴的增值税，期末贷方余额，反映企业未缴的增值税。
企业也可以不设“未交增值税”明细账。这样，“应交增值税”明细账也就不必设“转出未交增值税”、“转出多交增值税”明细项目。
（二）小规模纳税人增值税核算的会计账户设置
小规模纳税人的增值税核算比较简单，只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”二级科目，无须再设明细项目。贷方反映应缴的增值税，借方反映实际上缴的增值税；贷方余额反映尚未上缴或欠缴的增值税，借方余额反映多缴的增值税。
二、账簿的设置
1．一般纳税人增值税账簿的设置
见表2－4、表2－5将“进项税额”、“销项税额”等明细科目在“应交税费”账户下分别设置明细账进行核算。期末，应结出各明细账的余额，并按期末余额转账：
（1）将“出口退税”、“进项税额转出”明细账余额转入“进项税额”明细账的贷方。
（2）将“已交税金”、“出口抵减内销产品应纳税额”明细账的余额转入“销项税额”明细账的借方。
表2－4 应交税费——应交增值税
表2－4－1 应交税费——销项税额明细账
表2－4－2 应交税费——进项税额明细账
表2－4－3 应交税费——进项税额转出明细账
2．小规模纳税人增值税账簿的设置
小规模纳税人应根据“应交税费——应交增值税”账户，设三栏式明细账页，如表2－5所示。
表2－5 应交税费明细账
三、会计处理方法
（一）一般纳税人的会计处理
1．增值税进项税额及其转出的会计处理
（1）国内外购材料进项税额的会计处理。
①发票已收到，货款已经支付，但材料尚未收到。发生时应依据有关发票，借记“在途物资”、“应交税费”科目，贷记“银行存款”、“其他货币资金”、“应付票据”等科目；在途材料入库后，借记“原材料”科目，贷记“在途物资”科目。
【例题16】天华工厂6月6日收到银行转来的购买光明工厂丙材料的“托收承付结算凭证”及发票，数量为5000千克，11元／千克，增值税进项税额为9350元，支付运杂费为650元，其中运费发票金额为500元，应抵扣的运费进项税额为35元。采用验单付款。验收付款后作会计分录如下：
材料验收入库时：
②材料与发票已收到，并同时支付货款。企业外购材料已经验收入库并支付货款或开具并承兑商业汇票，同时也收到销货方开出的增值税专用发票的发票联和抵扣联，应按材料的实际成本，借记“原材料”、“制造费用”等科目；按专用发票上注明的增值税额或允许抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“库存现金”等科目。购入货物发生的退货，作相反的会计分录。
【例题17】某企业购入甲材料6000吨，单价8元／吨，取得增值税专用发票注明税款为8160元，代垫运杂费3600元（取得运输发票上列明的运费为3000元），已由银行转账，材料验收入库。运费允许抵扣的税额为210元（3000×7%）。作会计分录如下：
③预付材料款。因采购业务尚未成立，企业还未取得材料的所有权，企业在按合同规定预付款项时，借记“预付账款”，贷记“银行存款”、“其他货币资金”等科目；当企业收到所购材料并验收入库后，按增值税专用发票所列金额，借记“原材料”、“应交税费”科目，贷记“预付账款”科目，同时补付或收回剩余或退回的货款。
【例题18】新华工厂开出转账支票预付本市某单位购买甲材料货款30000元。作会计分录如下：
若上例预付货款购买的甲材料7600千克，已收到并验收入库，发票所列价款为35000元，增值税进项税额为5950元（35000×17%），开出转账支票补付余款10950元。作会计分录如下：
纳税提示：
按银行税法规定，企业购进货物并取得防伪税控增值税专用发票后，如果在未到主管税务机关进行认证之前入账，其购进货物的“进项税额”还不能确认是否符合抵扣条件。
（2）投资转入货物的进项税额的会计处理。企业接受投资转入的货物，按照增值税专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照确认的投资货物价值（已扣除增值税，下同），借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”等科目，按照货物价值与增值税税额的合计数，贷记“实收资本”科目。
【例题19】某甲企业接受某乙公司投入原材料一批，开来增值税专用发票注明货物价款341880．34元，税额58119．66元，价税合计400000元。货物已验收入库。投入该公司生产的设备一台，由甲企业作为固定资产使用，开来的也是增值税专用发票，注明设备价款100000元，税额17000元。作会计分录如下：
（3）接受捐赠货物进项税额的会计处理。企业接受捐赠转入的货物，按照增值税专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照确认的捐赠货物价值，借记“原材料”、“固定资产”等科目，按接受捐赠货物未来应交的所得税额，贷记“递延所得税负债”科目，按其差额贷记“营业外收入”科目。
【例题20】捷达工厂接受永兴重工机械厂捐赠的机器设备两台，增值税专用发票上列明价款40000元，税额6800元，所得税税率为25%，应作会计分录如下：
（4）接受应税劳务进项税额的会计处理。生产企业接受加工、修理修配应税劳务，如为一般纳税人，应按照专用发票上注明加工、修理修配等货物的金额及增值税税额，借记“委托加工物资”等科目；借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
【例题21】某企业委托B公司加工产品零配件，发出材料18000元，支付加工费3200元和增值税税额544元。支付往返运费200元，应计运费进项税额14元。作会计分录如下：
①发出材料时：
②支付加工费和增值税税额时：
③用银行存款支付往返运费时：
④加工零配件验收入库，并结转加工成本时：
纳税提示：
1．如果以上提供加工劳务的单位是小规模纳税人，可要求其通过税务局代开增值税专用发票。假设B公司对该笔加工业务收取加工费3296元，税务局代开的增值税专用发票列明：价款3200元［3296÷（1＋3%）］，税额96元。会计分录如下：
支付加工费时：
其余账务处理同上。
2．如果提供加工劳务的单位是小规模纳税人而不能由税务局代开增值税专用发票，则接受应税劳务企业虽为一般纳税人，也不能享受进项税额抵扣。在这种情况下，只能开具普通发票并列示全部应付或实付金额。
承上例，假设B公司为小规模纳税人而不能由税务局代开增值税专用发票。会计分录如下：
支付加工费时：
其余账务处理同上。
（5）购入免税农业产品进项税额的会计处理。企业购进免税农业产品，按购入农业产品的买价和规定的扣除率计算的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按买价扣除按规定计算的进项税额后的数额，借记“在途物资”、“原材料”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
【例题22】甲公司收购免税农产品，实际支付的买价为15000元，收购的农产品已经验收入库，款项已经支付。假定公司采用的是实际成本进口日常材料核算。甲公司的财务处理如下：
进项税额＝15000×13%＝1950（元）
（6）国外进口原材料的账务处理。
纳税提示：
从国外购进原材料，也应依法缴纳增值税，应根据海关开具的“完税凭证”记账。其计税依据是海关审定的关税完税价格，加上关税、消费税（如果属于应纳消费税的货物）。
【例题23】天华厂从国外进口一批材料（材料已验收入库），海关审定的关税完税价格为1000000元，应纳关税150000元，消费税50000元。
增值税进项税额＝（1000000＋150000＋50000）×17%＝204000（元）
作会计分录如下：
（7）进项税额转出的会计处理。
企业购进的货物（包括商品、原材料、包装物、免税农业产品等）发生非正常损失及改变用途等原因，其进项税额不能从销项税额中扣除。由于这些货物的增值税税额在其购进时已作为进项税额从当期的销项税额中作了扣除，因此，应将其从进项税额中转出，或将其视同销项税额，从本期的进项税额中抵减，借记有关成本、费用、损失等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
①购进货物改变用途转出进项税额的会计处理。为生产、销售购进的货物，企业支付的增值税已计入“进项税额”，若该货物购进后被用于免税项目、非应税项目、集体福利、个人消费（不开具发票，只填开出库单），应将其负担的增值税从“进项税额”中转出，随同货物成本记入有关账户。
【例题24】某食品加工厂系增值税一般纳税人，共有职工100人，其中生产工人90人，厂部管理人员10人。8月份，该厂决定以其外购食用大豆油作为福利发放给职工，每人发放两桶大豆油。大豆油系生产用原料，购买时取得增值税专用发票，每桶买价（不含税）50元，并已按发票注明的增值税额在销项税额中抵扣。
①确认应付职工薪酬时：
计入生产成本的金额＝50×（1＋13%）×2×90＝10170（元）
计入管理费用的金额＝50×（1＋13%）×2×10＝1130（元）
确认的应付职工薪酬＝10170＋1130＝11300（元）
②给职工实际发放植物油时：
应结转的原材料成本＝50×2×100＝10000（元）
应转出的进项税额＝10000×13%＝1300（元）
纳税提示：
这类业务同在购入时就已明确自用不同，若购入时就确认用于免税项目、非应税项目、集体福利、个人消费，应将其发票上注明的增值税税额，计入购进货物及接受劳务的成本，不计入“进项税额”。这类业务与“视同销售”也不相同。视同销售是指经过自己加工的、委托加工的货物用于上述目的，或者未经加工货物对外投资和赠送的（开具发票），因而应计入“销项税额”。
②用于免税项目的进项税额转出的会计处理。企业购进的货物，如果既用于应税项目，又用于免税，而进项税额又不能单独核算时，月末应按免税项目销售额与应税免税项目销售额合计之比计算免税项目不予抵扣的进项税额，然后作“进项税额转出”的会计处理。如果企业生产的产品全部是免税项目，其购进货物的进项税额应计入采购成本，因而就不存在进项税额转出的问题。
【例题25】某塑料制品厂生产农用薄膜和塑料餐具产品，前者属免税产品，后者正常计税。10月份，该厂购入聚氯乙烯原料一批，增值税专用发票列明价款200000元，税额34000元（200000×17%），已付款并验收入库；购进包装物、低值易耗品，增值税专用发票列明：价款24000元，税额4080元（24000×17%），已付款并验收入库；当月支付电费6000元，进项税额1020元（6000×17%）。10月份全厂销售产品销售额1000000元，其中农用薄膜销售额700000元。作会计分录如下：
①计算当月全部进项税额：
34000＋4080＋1020＝39100（元）
②计算当月不得抵扣的进项税额：
39100×700000÷1000000＝27370（元）
③计算当月准予抵扣的进项税额：
39100－27370＝11730（元）
企业兼营免税项目，发生上述各类进项税额时，已全部借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，即已进行了税款抵扣；月末，按上述计算，将不准抵扣的进项税额算出后，应作“进项税额转出”的会计处理。
③非正常损失货物进项税额转出的会计处理。非正常损失的购进货物和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额，一般都已在以前的纳税期作了抵扣。发生损失后，一般很难核实所损失的货物是在过去何时购进的。其原始进价和进项税额也无法准确核定。因此，应按货物的实际成本计算不得抵扣的进项税额。由于损失的在产品、产成品中耗用外购货物或应税劳务的实际成本，还需要参照企业近期的成本资料加以计算。
企业应根据税法的规定，正确界定非正常损失与正常损失。正常损失额确认后，可计入“管理费用”或“销售费用”，不作“进项税额转出”。
【例题26】天宇化工公司在2011年10月购进10吨化工原料，不含税价值为20万元，增值税进项税额为34000元。该化工原料保质期较短，而且需要妥善保管。由于一次性购买过多，未及时使用，该批化工原料中的1吨在2012年4月过期失效，不能够再使用。该项原材料损失属于非正常损失，其进项税额不得抵扣，应作进项税额转出处理。作会计分录如下：
上述原材料损失中不得抵扣的进项税额，属于实际发生的支出，按税法规定，应计入存货成本的税金是指购买、自制或委托加工存货发生的消费税、关税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额。因此，可将原材料金额和进项税额23400元，一并作为财产损失报税务部门审批。若无其他赔偿或残值收入，经批准后，作为营业外支出，并可税前扣除。会计分录如下：
纳税提示：
如果该化工原材料属于正常损失，则其进项税额不必作转出处理，公司的原材料损失不包括进项税额。但不易明确区分的正常损失应事先征得主管税务部门的认可，避免涉税风险。其会计分录如下：
【例题27】某商业企业从上海华美公司购进A商品3000千克，增值税专用发票上列明：价款90000元，税额15300元。接到银行转来的托收承付结算凭证及有关凭证，经审核无误，如数以银行存款支付，商品尚未运到。作会计分录如下：
商品验收入库时，实收2000千克，短缺1000千克，原因待查。作会计分录如下：
我国现行出口退税政策规定，进项税额与出口退税额的差额，也应作“进项税额转出”的会计处理。
2．增值税销项税额的会计处理
（1）产品销售销项税额的会计处理。企业销售货物或提供劳务，按照实现的销售收入和按规定收取的增值税税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”、“应付利润”等科目，按收取的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。发生的销售退回，作相反的会计分录。
【例题28】某企业销售甲产品400件，每件750元，计价款300000元、税额51000元，货款已收讫。作会计分录如下：
（2）以物易物销项税额的会计处理。增值税法规定，以物易物，双方都要作购销处理，以各自发出的货物核定销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核定购货额，并依据对方开具的增值税专用发票抵扣进项税额。
【例题29】甲企业以A产品50件，成本8000元，售价10000元，兑换乙企业B材料100千克，价款10000元，双方都为对方开具增值税专用发票。甲企业作会计分录如下：
①收到材料时：
②结转销售成本时：
（3）采用委托收款、托收承付结算方式销售产品的销项税额的会计处理。企业采用委托收款或承付结算方式销售产品，尽管结算程序不同，但按增值税法的规定，均应于发出商品并向银行办妥托收手续的当天，确认销售实现并发生纳税义务。企业应根据委托收款或托收承付结算凭证和发票，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”、“主营业务收入”科目。对不完全符合收入确认条件的销售业务，只要开出并转交专用发票，也应确认纳税义务的发生。
【例题30】力达公司向外地美华公司发出A产品200件，成本价400元／件，售价460元／件，价款92000元，税额15640元（200×460×17%），代垫运杂费2000元。根据发货票和铁路运单等，已向银行办妥委托收款手续。作会计分录如下：
（4）采用赊销和分期收款方式销售货物销项税额的会计处理。企业采用赊销、分期收款方式销售货物，其纳税义务的发生时间为“按合同约定的收款日期的当天”。即不论在合同约定的收款日是否如数收到货款，均应确认纳税义务发生，并在规定时间内缴纳增值税。发出商品时，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”等科目；同时，结转销售成本。
【例题31】力达公司按销售合同向强盛公司销售A产品300件，售价1000元／件，产品成本800元／件，税率17%。按合同规定付款期限为6个月，货款分3次平均支付。本月为第1期产品销售实现月，开出增值税专用发票：价款100000元，税款17000元，价税已如数收到，假定不计利息。
①确认销售时：
同时，
②每次收到款项时：
（5）混合销售行为销项税额的会计处理。按照增值税法的规定，从事货物生产、批发或零售的企业，在一项销售行为中，发生既涉及货物又涉及非应交增值税劳务（如交通运输、建筑安装、文化娱乐等），称为混合销售行为，应开具增值税专用发票，缴纳增值税。其他单位的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳增值税。
【例题32】天宏公司销售钢制防盗门一批，售价46800元（含税），另外收取运输及安装费1500元。作会计分录如下：
计算防盗门销项税额＝46800÷（1＋17%）×17%＝6800（元）
计算应税劳务营业税额＝1500×3%＝45（元）
混合销售行为应纳税额＝6800＋45＝6845（元）
（6）销售退回及折让、折扣的销项税额的会计处理。企业在产品销售过程中，如果发生因品种、规格、质量等不符合要求而退货或要求折让，不论是当月销售的退货与折让，还是以前月份销售的退货与折让，均应冲减当月的主营业务收入，在收到购货单位退回的增值税专用发票或寄来的证明单后，分别不同情况进行账务处理。
1）销售退回的销项税额的会计处理。
①销货全部退回并收到购货方退回的增值税专用发票的发票联和抵扣联。应根据证明单上所列退货数量、价款和增值税额，开具红字增值税专用发票，并作为冲销当月主营业务收入和当月销项税额的凭证，借记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”、“销售费用——运输费”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应收账款”、“应付账款”、“银行存款”科目。
【例题33】福通公司上月25日销售给太阳公司的甲产品发生全部退货，已收到对方转来的增值税专用发票的发票联和抵扣联，注明价款60000元，税额10200元，并转来原代垫运费500元（应计进项税额35元）和退货运费600元（应计进项税额42元）的单据。开具红字增值税专用发票（第二联、第三联与退回联订在一起保存）。作会计分录如下：
②销货部分退回并收到购货方退回的增值税专用发票的发票联和抵扣联，一般情况是对方尚未付款。如果销售方尚未登账，应将退回的该发票联、抵扣联、存根联和记账联以及所填的记账凭证予以作废，然后再按购货方实收数量、价款和增值税税额重新开具增值税专用发票，并进行相应的账务处理。
如果属以前月份销售，销售方已填制记账凭证并登账，应将退回的发票联和抵扣联注明“作废”字样，然后根据购货方实收数量、价款和增值税税额重新开具增值税专用发票，根据作废的发票联、抵扣联与新开的增值税专用发票的记账联，作为冲销当月主营业务收入和当月销项税额的凭据，按原发票和新发票所列价款的差额和增值税税额的差额，借记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，贷记“银行存款”或“应付账款”、“应收账款”科目。
【例题34】福通公司上月销售给通达公司的甲产品40000元，退货10000元，已收到原开具的增值税专用发票的发票联和抵扣联以及退货运杂费480元的单据，其中运费发票金额400元。应在退回的发票联和抵扣联上注明“作废”字样，按购货方实收金额和税额开具增值税专用发票，应冲销的主营业务收入为10000元，应冲销的销项税额为1700元（8500－6800），应增加销售费用452元，应计进项税额28元。作会计分录如下：
③销货部分退回并收到购货方转来的证明单，销货方一般已作账务处理并收到款项。应根据证明单上所列退货数量、价款和增值税税额，开具红字的增值税专用发票，作为冲销当月主营业务收入和当月销项税额的依据，其账务处理基本同上。
2）销货折让的销项税额的会计处理。销售产品因质量等原因，购销双方协商后不需退货，按折让一定比例后的价款和增值税税额收取。
①如果购货方尚未进行账务处理、也未付款，销货方应在收到购货方转来的原开增值税专用发票的发票联和抵扣联上注明“作废”字样。
如属当月销售，销货方尚未进行账务处理，则不需要进行冲销当月产品销售收入和销项税额的账务处理，只需根据双方协商扣除折让后的价款和增值税税额重新开具增值税专用发票，并进行账务处理。
如属以前月份销售，销货方已进行账务处理，则应根据折让后的价款和增值税税额重新开具增值税专用发票，按原开增值税专用发票的发票联和抵扣联与新开的增值税专用发票的记账联的差额，冲销当月主营业务收入和当月销项税额，借记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，贷记“应收账款”科目。
【例题35】福通公司9月9日采用托收承付结算方式（验货付款）销售给冠达厂B产品40000元，增值税税额6800元，由于质量原因，双方协商折让30%。10月8日收到冠达厂转来增值税专用发票的发票联和抵扣联。作会计分录如下：
①9月9日办妥托收手续时：
②10月8日转来增值税专用发票时，按扣除折让后的价款28000元［40000×（1－30%）］和增值税税额4760元［6800×（1－30%）］，重新开具专用发票，冲销主营业务收入12000元（40000－28000）和增值税税额2040元（6800－4760）。作会计分录如下：
②如果购货方已进行账务处理，发票联和抵扣联已无法退还。销货方应根据购货方转来的证明单，按折让金额（价款和税额）开具红字增值税专用发票，作为冲销当期主营业务收入和销项税额的凭据。
【例题36】福通公司上月销售给美华厂C产品40件，由于质量不符合要求，双方协商折让20%。美华厂转来的证明单上列明：折让价款10000元，折让税额1700元。根据证明单开出红字增值税专用发票，并通过银行汇出款项。作会计分录如下：
实际登账时，“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户应以红字记入贷方发生额。
3）销售折扣的销项税额的会计处理。在财务会计中，销售折扣分为商业折扣和现金折扣两种形式。商业折扣也就是税法所称折扣销售，它是在实现销售时确认的，销货方应在开出同一张增值税专用发票上分别写明销售额和折扣额，可按折扣后的余额作为计算销项税额的依据，其会计处理同前述产品正常销售相同。
但若将折扣额另开增值税专用发票，不论财务会计如何处理，计算销项税额都要按未折扣的销售额乘以税率，以此贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。如果是现金折扣，应在购货方实际付现时才能确认折扣额。现金折扣是企业的一种理财行为，因此，按税法的规定，这种折扣不得从销售额中抵减，应该计入“账务费用”科目。
（7）视同销售的销项税额的会计处理。视同销售的会计处理，主要是区分会计销售和不形成会计销售的应税销售。对于会计销售业务，要以商事凭证为依据，确认主营业务收入，将其计入“主营业务收入”、“其他业务收入”等收入类科目，并将其收取的增值税税额计入“销项税额”。对于不形成会计销售的应税销售，不作收入处理，而按成本转账，并根据税法的规定，按货物的成本或双方确认的价值、同类产品的销售价格、组成计税价格等乘以适用税率计算，并登记“销项税额”。
根据我国增值税法的现行规定，视同销售有以下几种类型。
①将自产或委托加工的货物用于非应税项目的销项税额的会计处理：企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目（包括提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产、固定资产、在建工程），按税法规定视同销售货物计算应交增值税。应税销售成立、发生纳税义务并开具增值税专用发票的时间为货物移送的当天。在移送货物时，按自产或委托加工货物的成本及其所用货物的计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“其他业务成本”、“在建工程”等科目；按自产或委托加工货物的成本，贷记“库存商品”、“原材料”、“低值易耗品”等科目；按应纳税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。年终计算所得税时，按售价与成本的差额，调增应税所得额。
【例题37】某钢铁厂将自产的A型钢材20吨用于本企业基建工程，该钢材成本为2500元／吨，成本利润率为10%，销项税额9350元（2500×20×110%×17%）。作会计分录如下：
纳税提示：
年终计算所得税时，按售价与成本的差额，调增应税所得额。
②企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资的销项税额的会计处理：企业将自产、委托加工或购买的应税货物作为投资提供给其他单位或个体经营者，应视同销售货物计算缴纳增值税。应税销售成立、发生纳税义务并开具增值税专用发票的时间为移送货物的当天。按所投资货物的售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税与投资货物的账面价值之和，借记“长期股权投资”；按货物成本，贷记“库存商品”、“原材料”等科目；按货物成本或账面原值与重估价值的差额，借记或贷记“资本公积”科目；按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例题38】某企业8月份将购入的原材料一批对外投资，其账面成本100000元，未计提跌价准备。作会计分录如下（未考虑相关税费）：
纳税提示：
税法规定，企业应将自产货物投资作主营业务收入处理，计缴企业所得税；但按会计制度规定，只需以成本转账，但要进行纳税调整。
若上例对外投资不是外购原材料，而是企业生产的C产品，投出的C产品成本50000元，市场售价80000元。则作会计分录如下：
对外投资时：
结转投出A产品成本时：
③企业将自产的、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者的销项税额的会计处理：这种业务虽然没有直接的现金流入或流出，但实际上它与将货物出售后取得货币资产，然后再分配利润给股东，并无实质区别。因此，应通过销售来处理，即应按售价或组成计税价格、市场价格计价并计入有关收入类科目。确认销售成立、发生纳税义务并开具增值税专用发票（股东或投资者为法人且为一般纳税人）或普通发票（投资者或股东为自然人或小规模纳税人）的时间，为分配货物的当天。按分配货物的售价或组成计税价格、市场价格和按其适用税率计算的应纳增值税两项之和，借记“应付股利”科目；按应税货物的售价、组成计税价格、市场价格，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”科目；按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。委托加工物资的成本＝主要材料成本＋加工费＋运费。
【例题39】天华厂将自产的甲产品和委托加工的乙产品作为应付利润分配给投资者。甲产品售价为50000元，委托加工乙产品没有同类产品售价，委托加工成本40000元。作会计分录如下：
甲产品应计销项税额＝50000×17%＝8500（元）
乙产品组成计税价格＝40000×（1＋10%）＝44000（元）
乙产品应计销项税额＝44000×17%＝7480（元）
④企业将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费的销项税额的会计处理：企业将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费，应视同销售货物计算缴纳增值税。其应税销售成立、发生纳税义务并开具普通发票的时间为移送货物的当天。按所用货物的成本与货物售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“在建工程”、“固定资产”、“应付职工薪酬”等科目；按所用货物成本，贷记“库存商品”、“原材料”等科目；按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。年终调账时，按售价与成本的差额计入应税所得额，计算缴纳所得税。
纳税提示：
1．年终调账时，按售价与成本的差额计入应税所得额，计算缴纳所得税。
2．购进货物直接用于集体福利、个人消费，购进时的进项税额不允许抵扣，因购入已成消费品进入最终消费领域，因此，不作视同销售。
⑤企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的销项税额的会计处理：企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视同销售计税。其应税销售成立、发生纳税义务并开具增值税专用发票或普通发票的时间为移送货物的当天。按所赠货物的成本与所赠货物售价或组成计税价格乘以税率计算的应纳增值税之和，借记“营业外支出”科目；按所赠货物成本，贷记“库存商品”、“原材料”等科目；按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例题40】通海公司将自产的乙产品无偿赠送他人，生产成本8000元，售价10000元。将购进的A材料300千克无偿赠送他人，该材料计划成本40元／千克，材料成本差异率为－2%。作会计分录如下：
乙产品应计销项税额＝10000×17%＝1700（元）
A材料实际成本＝300×40×（1－2%）＝11760（元）
A材料应计销项税额＝11760×17%＝1999．20（元）
⑥将货物交给他人代销与销售代销货物的销项税额的会计处理。委托其他单位代销产品，按增值税税法的规定，应于收到受托人送交的代销清单的当天，销售成立、发生纳税义务并开具增值税专用发票。收到代销清单时，借记“应收账款”或“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”、“主营业务收入”科目。委托单位支付的代销手续费，应在接到委托单位转来的普通发票后，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”、“应收账款”科目。
【例题41】大通公司委托正大贸易公司代销甲产品200件，不含税代销价550元／件，增值税率17%，单位成本400元。月末收到正大贸易公司转来的代销清单，上列已售甲产品120件的价款66000元，收取增值税11220元。开出增值税专用发票。代销手续费按不含税代销价的5%支付，已通过银行收到扣除代销手续费的全部款项。作会计分录如下：
发出代销商品时：
收到正大贸易公司转来的代销清单并结转代销手续费时：
结转代销商品成本时：
⑦设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构（不在同一县、市）用于销售的会计处理。
纳税提示：
货物移送要开增值税专用发票，调出方记销项税额，调入方记进项税额。
【例题42】某总公司核心厂生产的产成品，拨给各股东企业为原料，8月份发生如下经济业务：
（1）总公司核心厂将生产的产品给甲分厂作为原料，开出增值税专用发票，货物销售额100000元，增值税税额17000元，账务通过应收、应付科目核算。
作会计分录如下：
（2）核心厂将生产货物分销给丁分厂作为原料，开出增值税专用发票，货物销售额160000元，增值税税额27200元，货款已在“其他应付款”账户划转。
（8）几种特殊业务销售的销项税额的会计处理。
①以物易物是指双方进行交易时，通常不以货币结算或主要不以货币结算，而以货物相互结算，是一种特殊的货物购销方式，这类业务的会计处理如在《企业会计准则第七号——非货币性资产交换》规定的范畴内，既符合具有商业实质而且公允价值能够可靠计量的情况下，以换出资产的公允价值（不包括准予抵扣的进项税额）和支付的相关税费作为换入资产的入账成本，按公允价值计价产生的收益计入营业外收入，产生的损失计入营业外支出。公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，对于非货币性资产交换中的增值税，购销双方以各自发出货物开具的增值税专用发票核算销项税额，以各自收到的对方开来的专用发票核算进项税额。如果不存在公允价值的话，则以账面价值进行业务处理，即以换出资产的账面价值（不包括准予抵扣的进项税额）和支付的相关税费作为换入资产的入账成本，不确认收益。
【例题43】甲公司决定以账面价值9000元，公允价值10000元的A材料换入乙公司账面价值11000元，公允价值10000元的B材料，甲公司支付运费300元，乙公司支付运费200元，甲乙两公司都未对存货计提跌价准备，增值税税率是17%，运费扣除率7%。双方开具了专用发票，此交换业务不涉及补价，以公允价值进行业务处理。
（1）甲公司会计分录：
甲公司换入乙公司材料应计增值税进项税额＝10000×17%＝1700（元）甲公司支付运费应计增值税进项税额＝300×7%＝21（元）
（2）乙公司会计分录：
乙公司换入甲公司材料应计增值税进项税额＝10000×17%＝1700（元）
乙公司支付运费应计增值税进项税额＝200×7%＝14（元）
②以旧换新是企业为了促销，在销售自己产品时有偿回收旧产品。采用这种方式，应按销售产品的价格确定销售额，不得按旧产品的收购价格冲减销售额（金银首饰除外）。
【例题44】甲公司为了促销家用电器，用以旧换新的方式向消费者个人销售A产品81900元，同时回收旧产品7000元。
销售给消费者个人所取得的收入是含税的，需将含税收入换算成不含税的销售额。
销售额＝81900÷（1＋17%）＝70000（元）
销项税额＝70000×17%＝11900（元）
会计分录如下：
纳税提示：
“买×赠×”与“随货赠送”属于有偿捐赠。它是指商业企业经常采用的一种促销行为：在销售主货物的同时赠送从货物，这种赠送是出于利润动机的正常交易，属于捆绑销售或降价销售。赠送的目的是诱导消费者购买，其实赠品的价值已经包含在销售商品的售价之中。
对于赠品的进项税额应允许其申报抵扣，赠送赠品时也不应该单独再次计算其销项税额。
③平销行为的销项税额的会计处理。生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价将货物供给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本进行销售，生产企业则以返回利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。生产企业弥补商业企业进销差价损失的方式有：通过返回资金方式，如返回利润或向商业企业投资等；赠送实物或以实物方式投资。
纳税提示：
对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额。商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。其计算公式：
当期应冲减进项税额＝当期取得的返还资金÷（1＋所购货物的适用增值税税率）×所购货物适用的增值税税率
【例题45】11月份，某大型连锁超市销售某食品生产企业提供的商品50万元（不含税价），月末收到返还现金10000元，增值税税率为17%。此笔收款应属于与商品销售额（量）挂钩的返还收入，应按平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额。因多数平销返利是在商品售出后结算的，相当于进货成本的减少，应冲减主营业务成本。会计分录如下：
纳税提示：
现金返利的涉税事项，一方面减少了增值税的进项税额，从而要缴纳相应的增值税；另一方面增加了企业应纳税所得额，还要缴纳相应的企业所得税。无论是否取得专用发票，都要按货物的公允价值冲减成本，缴纳相同数量的所得税，如果取得专用发票，则有抵税作用，不缴增值税。
【例题46】某连锁超市收到食品厂500元的展台制作费，1000元的管理费，1000元的店庆费，2000元的节日促销费，1500元的广告费。因这些费用与商品销售无必然联系，不属于平销返利，不应当冲减当期增值税进项税额，应按营业税的适用税目税率缴纳营业税（税率5%）。会计分录如下：
纳税提示：
对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税额，应按营业税的适用税目税率缴纳营业额税。
（9）包装物销售及没收押金的销项税额的会计处理。
①随同产品销售并单独计价的包装物销项税额的会计处理：按税法规定，随同产品销售并单独计价的包装物应作为销售计算缴纳增值税，借记“银行存款”、“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
②逾期未退的包装物押金的销项税额的会计处理：当包装物逾期未退还时，收取的押金按适用税率计算销项税额。借记“其他应付款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
不单独计价时，作为产品销售，会计处理见前。
【例题47】通海公司销售给大华厂带包装物的甲产品500件，包装物单独计价，开出增值税专用发票列明：产品销售价款95000元，包装物销售价款8000元，增值税税额14966元，款未收到。作会计分录如下：
纳税提示：
①收取包装物押金是含税的，没收时应将包装物押金还原为不含税价格，再并入其他业务收入征税；②没收包装物押金适用的税率是包装物的适用税率，因为没收包装物押金的行为是延期提高了该包装物的售价；③对没收包装物押金而计提消费税，应计入“其他业务成本”账户，而不能计入“营业税金及附加”账户，这符合会计核算的收入与支出配比原则。
【例题48】某企业销售甲产品100件，成本价350元／件，售价500元／件，每件收取包装物押金95元，包装物成本价为70元／件。该产品是征收消费税产品，税率为10%。作会计分录如下：
销售产品时：
结转销售成本时：
计提消费税时：
逾期为退还包装物没收押金时：
结转包装物成本时：
计提消费税时：
（二）小规模纳税人销售货物的销项税额的会计处理
按我国现行增值税法的规定，小规模纳税人实行简易征收法，按不含税销售额与征收率相乘，计算其应交增值税，不实行税款抵扣制，因此，不论是普通发票，还是增值税专用发票，其所付税款均不必单独反映，可直接计入采购成本。按应付或实际支付的价款和进项税额，借记“在途物资”、“原材料”、“管理费用”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”、“库存现金”等科目。
【例题49】某工业企业属小规模纳税人，4月份产品销售收入10300元，货款尚未收到。受外单位委托代为加工产品一批，收取加工费5000元，以银行存款结算。作会计分录如下：
销售货款未收到时：
应纳增值税额＝10300÷（1＋3%）×3%＝300（元）
代外单位加工结算时：
月末缴纳增值税时：
四、增值税减免及上缴的会计处理
1．减免增值税的会计处理
按我国现行增值税法的减免规定，减免增值税分为先征收后返回、即征即退形式。因此，其会计处理也有所不同。
（1）先征收后返回、先征后退增值税的会计处理：若是按指定用途返回，如指定用于新建项目、改扩建项目、归还长期借款等，则借记“银行存款”，贷记“实收资本——国家投入资本”、“专项应付款”等科目。若是用于弥补企业亏损和未指定专门用途的返回，当纳税人实际收到返回的增值税时，借记“银行存款”，贷记“补贴收入”科目。
（2）即征即退的会计处理：根据规定，对进口的某些商品应计征的增值税采取即征即退的办法，退税额冲减采购成本，退税的直接受益者必须是以购进商品从事再加工的生产企业。
2．上缴增值税的会计处理
平时，企业在“应交税费——应交增值税”多栏式明细科目中核算增值税业务；月末，结出借、贷方合计和差额。若“应交税费——应交增值税”为借方余额，表示本月尚未抵扣的进项税额，应继续留在该科目借方，不再转出；若为贷方余额，表示本月应交增值税税额，通过“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，转入“应交税费——未交增值税”科目的贷方。作会计分录如下：
企业实际上缴增值税时，若属当月预缴或上缴当月应交增值税的，作会计分录如下：
若属月初结清上月应交增值税或上缴以前月份（年度）欠缴增值税的，作会计分录如下：
3．直接减免增值税的会计处理
（1）小规模纳税人直接减免增值税的会计处理。月份终了时，将应免税的销售收入折算为不含税销售额，按3%的征收率计算免征增值税税额。作会计分录如下：
（2）一般纳税人直接减免增值税的会计处理。
①企业部分产品（商品）免税。月份终了，按免税主营业务收入和适用税率计算出销项税额，然后减去按税法规定方法计算的应分摊的进项税额，其差额即为当月销售免税货物应免征的税额。
结转免税产品（商品）应分摊的进项税额，作会计分录如下：
结转免税产品（商品）销项税额时，作会计分录如下：
结转免缴增值税税额时，作会计分录如下：
②企业全部产品（商品）免税。如果按税法的规定，企业的全部产品（商品）都免税，企业应在月终将免税主营业务收入折算为不含税增值额，然后依适用税率，计算应免缴增值税税额。
根据上述计算结果，作会计分录如下：
计算免缴税额时：
结转免缴税额时：
五、增值税查补税款的会计处理
（一）查补偷税应纳税额的确定
增值税一般纳税人不报、少报销项税额或多报进项税额，均影响增值税的缴纳，是偷税行为。其偷税数额应当按销项税额的不报、少报部分或进项税额的多报部分确定。如果销项、进项均查有偷税问题，其偷税数额应当为两项偷税数额之和。
一般纳税人若采取账外经营，即购销活动均不入账，而造成不缴、少缴增值税的，其偷税数额应按账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额确定。此时偷税数额为应纳税额。
（二）查补税款的会计处理
增值税经税务机关检查后，应进行相应的会计调整。为此，应设立“应交税费——增值税检查调整”科目。凡检查后应调整账面进项税额或调增值税额和进项税转出的数额，借记有关科目，贷记本科目；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记本科目，贷记有关科目；全部调账事项入账后，应结出本科目的余额，并对该余额进行处理：
（1）若余额在借方，全部视同留抵进项税额，按借方余额数，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记本科目。
（2）若余额在贷方，且“应交税费——应交增值税”科目无余额，按贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。
（3）若本科目余额在贷方，“应交税费——应交增值税”科目有借方余额且等于或大于这个贷方余额，按贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税费——应交增值税”科目。
（4）若本科目余额在贷方，“应交税费——应交增值税”科目有借方余额但小于这个贷方余额，应将这两个科目的余额冲出，其差额贷记“应交税费——未交增值税”科目。
【例题50】某工业为增值税一般纳税人。2009年12月份增值税纳税资料：当期销项税额236000元，当期购进货物的进项税额为247000元。“应交税费——应交增值税”科目的借方余额为11000元。
2010年1月15日税务机关对其检查时，发现有如下两笔业务会计处理有误：
①12月3日，发出产品一批用于捐赠，成本价80000元，无同类产品销价，企业已作会计处理如下：
②12月24日，为基建工程购入材料35100元，企业已作会计处理如下：
针对上述问题，应作查补税款的会计处理：
（1）对查处的问题进行会计调整。
①企业对外捐赠产品，应视同销售，计算销项税额，无同类产品售价的，按组成计税价格计算。企业按成本价直接冲减产成品，但未计算销项税额，属偷税行为。
销项税额＝80000×（1＋10%）×17%＝14960（元）
应调账如下：
②企业用于非应税项目的购进货物，其进项税额不得抵扣，企业这种多报进项税额的行为，属偷税行为。
应调账如下：
（2）确定企业偷税数额。
偷税数额＝不报销项税额＋多报进项税额＝14960＋5100＝20060（元），应按偷税额的1倍罚款。
（3）确定应补交税额。
当期应补税额＝236000－247000＋20060＝9060（元）
（4）进行会计处理。
补缴税款及罚款时：
可见，企业的偷税数额，不一定等于补税数额；罚款额是税务机关根据《税收征管法》做出的。
六、外贸企业出口货物免、退增值税的会计处理
外贸企业收购出口的货物，在购进时，应按照增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按照增值税专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“在途物资”、“销售费用”等科目；按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。货物出口销售后，结转销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目；按照出口货物购进时取得的增值税专用发票上记载的进项税额或因分摊的进项税额，与按照国家规定的退税率计算的应退税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
外贸企业按照规定的退税率计算出应收的出口退税时，借记“应收出口退税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目；收到出口退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。
【例题51】某外贸进出口公司当期收购出口A设备100台，增值税专用发票上注明：价款7000000元，税额1190000元，合计8190000元。本月合计出口90台，出口FOB价格折合人民币为9000000元，另购进出口设备取得运输发票10000元。所有货款、发票均以银行存款付讫。办妥退税事宜（退税率15%），并收到退税款。进行有关计算并作相应的会计处理。
购进出口A设备时：
购进商品入库时：
出口A设备90台时：
支付运费时：
结转销售成本时：
计算不予退税的税额时：
不予抵扣或退税的税额＝90×［（119＋0．07）÷100］－90×（700÷100）×15% ＝12．663（万元）
计算应退增值税税额时：
应退增值税税额＝90×（700÷100）×15%＝94．5（万元）
收到退款时：
七、从小规模纳税人购进特准退税的出口货物
【例题52】某土产进出口公司从小规模纳税人处购入麻纱一批用于出口。金额60000元，小规模纳税人开来普通发票。土产公司已将该批货物出口完毕，有关出口退税的全套凭证已经备齐。作会计分录如下：
应退税额＝普通发票所列销售金额÷（1＋征收率）×退税率
＝30900÷（1＋3%）×3%＝900（元）
申报退税时：
收到出口退税时：
纳税提示：
假定上例中，土产公司取得小规模纳税人所在地税务机关代开的增值税专用发票，价款30000元，税额900元。其他条件不变，外贸企业应依据购进麻纱的增值税专用发票上列明的进项金额和退税率计算退税额如下：
应退税额＝30000×3%＝900（元）
申报退税时及收到出口退税时会计处理同上。
八、生产企业出口货物免、抵、退增值税的会计处理
（一）免、抵、退增值税的会计处理
免抵退增值税的会计处理，主要涉及：免税出口销售收入的核算、不得抵扣税额的核算、应交税费的核算，免抵退税费货物不得抵扣税额抵减额的核算、出口货物免抵税额和应退税额的核算和免抵退税调整的核算。要进行免、抵、退税的会计处理，必须合理设置和正确使用有关账户。出口企业应在“应交税费——应交增值税”二级账户下设置有关明细账户，还应设置“应交税费——未交增值税”账户。生产企业实行免、抵、退税，其“退税”的前提必须是期末有留抵税额，而当期期末的留抵税额，在月末需从“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”账户转入“应交税费——未交增值税”账户，退税的实质，就是退“应交税费——未交增值税”的借方余额的部分。对“应交增值税”、“未交增值税”两个二级账户，在免、抵、退税的会计处理中，主要涉及“出口抵减内销产品应纳税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”明细项目。
1．“出口抵减内销产品应纳税额”二级账户
企业货物出口后，按规定计算的应免抵税额，借记本项目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。“应免抵税额”的计算方法：一是按税务机关的批准数（据税务机关签发的《生产企业出口货物免抵退税审批通知单》）进行会计处理；二是按企业退税申报数的“当期免抵税额”进行会计处理。两种方法会计分录相同，但金额不等，各有利弊。前者反映的免抵税额真实、准确，避免因申报数与审批数不同而产生的调账，缺陷是反映不及时；后者根据计算公式，及时计算反映每期的免抵税额，便于统计分析，会计处理比较清晰，缺点是因多数情况下企业计算数与审批数不一致，需要进行调账，实务中，一般按前者进行会计处理。
2．“出口退税”明细项目
记录企业凭有关单证向税务机关申报办理出口退税而应收的出口退税款及应免抵税额。出口货物应退回的增值税额，用蓝字记贷方，退税后又发生退货，退关而补缴已退税款时，用红字记贷方。
3．“进项税额转出”明细账
企业在核算出口货物免税收入的同时，对免税收入按征退税率之差计算的“不得抵扣税额”，借记“主营业务成本”科目，贷记本明细账目。当月“不得抵扣税额”发生额合计数应与本月申报的《生产企业出口货物免抵退税申报明细表》中的“不得抵扣税额”合计数一致。企业收到税务机关出具的《生产企业进料加工贸易免税证明》后，按“证明”上注明的“不得抵扣税额抵减额”，以红字作上述会计分录。企业支付国外运保佣费用时，按出口货物征退税税率之差计算的分摊额，也作上述红字会计分录。
4．“转出多交增值税”明细项目
对按批准数进行会计处理的，其月末转出数为按公式计算的“结转下期继续抵扣的进项税额”。月末将多交增值税转出后，其借方余额为尚未抵扣的进项税额；但在税务会计处理时，也可以将余额全部转出，转出后，无余额。不论用哪种方法，企业在纳税申报时，“上期留抵税额”均不应包括多交部分。
5．“应交税费——未交增值税”账户
若按全额转出，其使用方法如表2－6所示：
表2－6 应交税费——未交增值税
6．销售账簿的设置
生产企业产品销售应按内外分别设账，对自营出口销售、委托代理出口销售、来料加工出口销售、深加工结转出口销售，应分别设置多栏式明细账，并按不同征税率、不同退税率的出口销售分设账页。
（二）生产企业“免、抵、退”增值税的会计处理
1．如果期末留抵税额为0
则：当期应退税额＝0
当期免抵税额＝当期免抵退税额
【例题53】某企业生产A产品。5月份共销售7吨，其中4吨出口给N客户，出口额为CIF价100000美元，货款未收到，预计出口运费800美元，保险费200美元，美元记账汇率为1∶7；内销量为3吨，内销金额600000元，销项税额102000元。当月取得增值税进项税额合计80000元，上月期末留抵税额为0元。该公司无免税购进原材料的情况。增值税征税率17%，退税率15%。
【答案】出口免、抵、退税额的计算如下：
出口货物FOB价格＝CIF－F－I＝100000－800－200＝99000（美元）
免税出口销售额＝99000×7＝693000（元）
当期免抵退税不得免缴和抵扣税额＝99000×7×（17%－15%）＝13860（元）
当期应纳税额＝102000－（80000－13860）－0＝35860（元）
期末留抵税额＝0
当期应退税额＝0
当期免抵税额＝当期免抵退税额＝99000×7×15%＝103950（元）
作会计分录如下：
（1）货物出口时：
（2）内销时：
（3）计算应纳增值税税额时：
（4）申报出口免抵退税时：
2．如果当期免抵退税额≥当期期末留抵税额＞0
则：当期应退税额＝当期期末留抵税额
当期应免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额
承上例，假设内销量为1吨，内销金额200000元，销项税额34000元。其他条件不变。
出口货物免、抵、退税额的计算如下：
当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝99000×7×（17%－15%）＝13860（元）
当期免抵退税额＝99000×7×15%＝103950（元）
当期应纳税额＝0
当期期末留抵税额＝（80000－13860）－34000＝32140（元）
∵当期期末留抵税额＜当期免抵退税额
∴当期应退税额＝当期期末留抵税额＝32140（元）
当期免抵税额＝103950－32140＝71810（元）
作会计分录如下：
（1）货物出口时：
（2）内销时：
（3）申报出口免抵退税时：
承上例，假设当期取得进项税额合计180000元，其他条件不变。
出口免、抵、退税额的计算如下：
当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝99000×7×（17%－15%）＝13860（元）
当期期末留抵税额＝（80000－13860）－34000＝32140（元）
当期应纳税额＝0
当期免抵退税额＝99000×7×15%＝103950（元）
∵当期期末留抵税额＞当期免抵退税额
∴当期应退税额＝当期免抵退税额＝103950（元）
当期应免抵税额＝0
作会计分录如下：
（1）货物出口时：
（2）内销时：
（3）申报出口免抵退税时：
【例题54】某工业企业生产销售甲产品。某月购入原材料一批取得的增值税专用发票上注明的材料价款为40万元，增值税额为6．8万元，材料已验收入库；本月内销收入为100万元，外销收入按当日市场汇价折合人民币金额为140万元。增值税征收率和退税率分别为17%和13%，本月已销产品的生产成本为140万元，上期留抵税额12万元。本月申报所属期上月的免抵退税（全部为一般贸易），外销收入为120万元。购销业务均以银行存款收付。
【答案】会计分录如下。
（1）购入原材料：
（2）实现销售收入时：
（3）结转主营业务成本时：
（4）计算出口货物不得免征和抵扣税额，调整出口货物主营业务成本时：
不得免征和抵扣税额＝1400000×（17%－13%）＝56000（元）
（5）计算当期申报的免抵退税额、应退税额、免抵税额时：
免抵退税额外负担1200000×13%＝156000（元）＞上期留抵税额120000（元）
应退税额＝120000（元）
免抵税额＝156000－120000＝36000（元）
（6）计算并缴纳当期应纳税额：
应纳税额＝170000－（68000－56000）＝158000（元）
申报入库：
为了避免发生出口企业因补征税额而发生经营利润的大起大落，按照权责发生制和配比原则，对出口货物计算应补征的增值税按以下方法处理。
对补征增值税税额中的可退税部分作为当期的应收债权，借记“应收出口退税”科目，对补征退税率差额部分作为出口成本，借记“自营出口销售成本”（或以前年度损益调整）科目，按补征税额，贷记“应交税费——增值税检查调整”科目，然后对“应交税费——增值税检查调整”科目余额进行处理，借记“应交税费——增值税检查调整”科目，对补征税额冲减进项留抵税额部分，贷记“应交税费——应交增值税（进项转出）”科目，对不足冲减应入库部分，贷记“应交税费——应交增值税（进项转出）”科目；税款入库后，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
在收到退税机关的补退税批复后，对账面数大于批准数的差额，借记“自营出口销售成本”（或以前年度损益调整）科目，贷记“应收出口退税”科目。
实际收到退税款后，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。
第五节 增值税的申报与缴纳
一、增值税的纳税义务发生时间
纳税义务发生时间，是纳税人销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；按销售结算方式的不同，具体为：
（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。
（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。
（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。
（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。
（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。
（7）纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。
（8）进口货物，为报关进口的当天。
增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
正确确定纳税义务发生时间，对于控制税源、简化征收、保证财政收入及时入库，促进企业加强经营管理，都是十分重要的。
二、增值税的纳税期限
1．销售业务纳税期限的确定
增值税的纳税期限，分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款规定执行。
以1个季度为纳税期限的规定仅适用于小规模纳税人。小规模纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据其应纳税额的大小分别核定。
2．进口业务纳税期限的确定
纳税人进口货物，应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。
3．出口业务退税期限的确定
纳税人出口货物适用退（免）税规定的，应当向海关办理出口手续，凭出口报关单等有关凭证，在规定的出口退（免）税申报期内按月向主管税务机关申报办理该项出口货物的退（免）税。具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。
出口货物办理退税后发生退货或者退关的，纳税人应当依法补缴已退的税款。
三、增值税的纳税地点
增值税的纳税地点是根据纳税人的机构所在地和业务发生地确定的。有如下规定：
（1）固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
（2）固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。
（3）非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。
（4）进口货物，应当向报关地海关申报纳税。
扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。
四、增值税专用发票的使用和管理
增值税实行凭国家印发的增值税专用发票注明的税款进行抵扣的制度。增值税专用发票不同于普通发票，它不仅是纳税人经济活动中的重要商事凭证，而且是兼记销货方销项税额和购货方进项税额的合法证明，具有完税凭证的作用。为了加强对增值税专用发票的使用管理，确保增值税凭发票注明税款抵扣制度的顺利实施，国家税务总局专门制定颁发了《增值税专用发票使用规定》等管理办法，对增值税专用发票的领购、使用、保管等问题作了详尽要求。
1．专用发票的领购使用范围
增值税专用发票只限于一般纳税人领购使用，增值税的小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用。小规模纳税人销售货物或应税劳务时，可以由税务机关代开增值税专用发票，但必须按规定的征收率填列税金。
一般纳税人有下列情形之一者，不得领购使用专用发票：
（1）会计核算不健全，即不能按会计制度和税务机关的要求准确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额者。
（2）不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数据及其他有关增值税税务资料者。
（3）有以下行为，经税务机关责令限期改正而仍未改正者：私自印制专用发票；向个人或税务机关以外的单位买取专用发票；借用他人专用发票；向他人提供专用发票；未按规定开具、保管专用发票；未按规定申报专用发票的购、用、存情况；未按规定接受税务机关检查。
（4）销售的货物全部属于免税项目者。
（5）国家税务总局还规定，纳税人当月购买专用发票而未申报纳税的，税务机关不得向其发售专用发票。
2．专用发票的开具要求
一般纳税人在领购专用发票后，纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。
属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：
（1）向消费者个人销售货物或者应税劳务的。
（2）销售货物或者应税劳务适用免税规定的。
（3）小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。
一般纳税人在开具专用发票时，必须做到：①字迹清楚。②不得涂改。如填写有误，应另行开具专用发票，并在误填的发票上注明“误填作废”四字；如专用发票开具后因购货方不索取而成为废票的，也应按填写有误办理。③项目填写齐全。④票、物相符，票面金额与实际收取的金额相符。⑤各项目内容正确无误。⑥全部联次一次填开，上下联的内容和金额一致。⑦发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章。⑧按规定时限开具。⑨不得开具伪造的专用发票。⑩不得拆本使用专用发票。〇11不得开具票样与国家税务总局统一制定的票样不相符的专用发票。开具的专用发票有不符合上列要求者，不得作为扣税凭证，购买方有权拒收。
专用发票的开具时限与纳税义务发生时间相同，即根据不同的货物结算方式确定。一般纳税人必须按规定的时限开具专用发票，不得提前或滞后。
3．专用发票的抵扣要求
一般纳税人作为购买方取得了增值税专用发票后，原则上准予作为扣税凭证，抵扣销项税额。但是，倘若出现：
（1）未按规定取得专用发票的。例如没有从销售方取得专用发票，或只取得记账联和抵扣联其中之一。
（2）未按规定保管专用发票的。
（3）销售方开具的专用发票不符合开具要求的。
有上述三项情形者，此专用发票就不得作为扣税凭证抵扣销项税额。如其购进应税项目的进项税额已经抵扣，应从税务机关发现其有上述情况的当期的进项税额中扣减。
4．专用发票的保管要求
一般纳税人必须按规定保管专用发票。要按照税务机关的要求建立专用发票管理制度；设专人保管专用发票；设置专门存放专用发票的场所；税款抵扣联要装订成册；不得擅自销毁专用发票的基本联次；不得擅自损（撕）毁专用发票。
5．发生退货或销售折让时，专用发票的处理手续
一般纳税人销售货物并向购买方开具专用发票后，如发生退货或销售折让，购销双方应视不同情况，分别按以下规定办理：
（1）购买方在未付货款并且未作账务处理的情况下，须将原发票联和税款抵扣联主动退还销售方。销售方收到后，如果未将记账联作账务处理，应在该发票的各联次上注明“作废”字样，作为扣减当期销项税额的凭证。如果销售方已将记账联作账务处理，可开具相同内容的红字专用发票，将红字专用发票的记账联撕下作为扣减当期销项税额的凭证，存根联、抵扣联和发票联不得撕下，将从购买方收到的原抵扣联、发票联粘贴在红字专用发票联后面，并在上面注明原发票记账联和红字专用发票记账联的存放地点，作为开具红字专用发票的依据。未收到购买方退还的专用发票前，销售方不得扣减当期销项税额。属于销售折让的，销售方应按折让后的货款重开专用发票。
（2）在购买方已付货款，或者货款未付但已作账务处理，发票联及抵扣联无法退还的情况下，购买方必须取得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单送交销售方，作为销售方开具红字专用发票的合法依据。销售方在未收到证明单以前，不得开具红字专用发票；收到证明单后，根据退回货物的数量，价款或折让金额向购买方开具红字专用发票。红字专用发票的存根联、记账联作为销售方抵减当期销项税额的凭证，其发票联、抵扣联作为购买方扣减进项税额的凭证。
6．使用电子计算机开具专用发票
纳税人使用电子计算机开具专用发票，必须报经主管税务机关批准并使用由税务机关监制的机外发票。
7．加强对增值税专用发票的管理
（1）关于被盗、丢失专用发票的处理：①对违反规定发生被盗、丢失专用发票的纳税人，按《税收征收管理法》和《发票管理办法》的规定，处一万元以下的罚款，并视具体情况，对丢失专用发票的纳税人，在不超过半年内停止领购专用发票。②纳税人丢失专用发票后，必须按规定程序向当地税务机关、公安机关办理报失。
（2）关于代开、虚开专用发票的处理：①对代开、虚开专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率全额补征税款，并按《税收征收管理法》的规定按偷税给予处罚。②对纳税人取得代开、虚开的增值税专用发票，不得作为抵扣凭证抵扣进项税额。③对代开、虚开专用发票构成犯罪的，按《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》处以刑罚。
（3）纳税人善意取得虚开的增值税专用发票的处理：①购货方与销货方交易真实，发票真实，但不知销货方是以非法手段获得的，不以偷税或骗取出口退税论处，但不得抵扣进项税额或不予退税，已抵扣或已退税的，应依法追缴。②能重新取得合法有效专用发票并且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，应准予抵扣或退税。③有证据表明购货方在抵扣或退税前已知道销售方以非法手段获得发票应按有关规定处理。
（4）防伪税控系统开具的专用发票的管理：税务机关出售发票时要认真录入发票代码、号码，纳税人使用发票时应认真检查发票代码、号码。税务机关错误录入代码或号码后又被纳税人开具的专用发票在销售方未收回发票联及抵扣联，不得作废已开具的专用发票。
五、增值税的纳税申报
增值税纳税申报表是由税务机关统一印制，纳税人进行纳税申报的书面报告，是增值税纳税人缴纳税款的主要凭据。由于增值税对一般纳税人和小规模纳税人征收管理的要求不同，其纳税申报也不相同。
（一）一般纳税人的申报办法
1．纳税申报表的格式
自2003年7月1日起，增值税一般纳税人进行纳税申报必须实行电子信息采集。使用防伪税控系统开具增值税专用发票的纳税人必须在抄报税成功后，方可进行纳税申报。自2003年7月1日起，增值税一般纳税人开始采用新版的“增值税纳税申报表”及附表。增值税纳税申报表格式见表2－7。
申报表具体份数由省级国家税务局确定，税务机关签收后，一份退还纳税人，其余留存。
表2－7 增值税纳税申报表
续表
2．纳税申报表附表及其他资料
一般纳税人除了报送增值税纳税申报表外，还应填写四个附表：本期销售情况明细表（表2－8）、本期进项税额明细表（表2－9）、防伪税控增值税专用发票申报抵扣明细表、防伪税控增值税专用发票存根联明细表。
其他必报资料：①使用防伪税控系统的纳税人，必须报送记录当期纳税信息的IC卡（明细数据备份在软盘上的纳税人，还须报送备份数据软盘）、《增值税专用发票存根联明细表》及《增值税专用发票抵扣联明细表》。②《资产负债表》和《利润表》。③《成品油购销存情况明细表》（发生成品油零售业务的纳税人填报）。④主管税务机关规定的其他必报资料。
备查资料：①已开具的增值税专用发票和普通发票存根联。②符合抵扣条件并且在本期申报抵扣的增值税专用发票抵扣联。③海关进口货物完税凭证、运输发票、购进农产品普通发票的复印件。④收购凭证的存根联或报查联。⑤代扣代缴税款凭证存根联。⑥主管税务机关规定的其他备查资料。
备查资料是否需要在当期报送，由各省级国家税务局确定。
表2－8 增值税纳税申报表附列资料（表一）
续表
表2－9 增值税纳税申报表附列资料（表二）
续表
注：第1栏＝第2栏＋第3栏＝第23栏＋第35栏－第25栏；第2栏＝第35栏－第24栏；第3栏＝第23栏＋第24栏－第25栏；第4栏等于第5栏至第10栏之和；第12栏＝第1栏＋第4栏＋第11栏；第13栏等于第14栏至第21栏之和；第27栏等于第28栏至第34栏之和。
【例题55】增值税一般纳税人纳税操作案例。
1．企业概况。
（1）企业名称：宏达家具公司
（2）企业性质：有限公司（增值税一般纳税人）
（3）法定代表人：张逸
（4）企业地址及电话：南通市青年东路139号 5237168
（5）开户银行及账号：工商银行大学城分理处 0184010128
（6）纳税人识别号：3200600001101809
2．基本业务。
2009年10月该企业发生以下业务。
（1）10月1日，销售抛光材料，增值税专用发票上注明的销售额为200000元，普通发票上销售额为117000元；销售原木，开具的普通发票上注明的销售额为33900元。
（2）10月5日，馈赠抛光材料给关系单位，其成本为10000元，同类产品的不含税售价为25000元，办公室装修使用外购板材35000元。
（3）10月11日，购进板材，取得增值税专用发票上注明的金额为50000元；购进原木取得林区免税农产品发票上注明的金额为20000元，取得木材贸易公司普通发票上注明的金额为40000元；购进原木取得的运费发票金额为12000元，其中运费8000元，装卸堆存费4000元。
（4）上期尚未抵扣完进项税额5100元，（销售给外贸企业抛光材料）已缴增值税17000元（注：该企业原材料成本的核算采用实际成本法；增值税专用发票已通过验证；以上款项均已存款收付，原材料均已验收入库）。
3．实训要求。
（1）计算该企业应缴纳的增值税税额。
（2）进行增值税涉税业务的会计处理。
（3）填制增值税纳税申报表。
【答案】（1）计算增值税应纳税额。
③本期进项税额＝（50000－35000）×17%＋20000×13%＋8000×7%
＝5710（元）
④本期应纳税额＝59150－5710－5100－17000＝31340（元）
（2）增值税账务处理。
①10月1日销售抛光材料，开具增值税专用发票。
②10月1日销售抛光材料，开具增值专用发票。
③10月1日销售原木，增值税税率为13%。
④馈赠抛光材料，应视同销售，按其对外售价计算销项税额。
⑤办公室使用外购板材，其进项税额应作转出处理。
⑥10月11日购进板材。
⑦10月11日购进原木。
⑧从木材公司购进原木，取得普通发票，不得计提进项税额。
⑨购进原木所支付的运费，允许按运费金额计提7%的进项税额。
⑩销售给外贸企业出口抛光材料已交增值税17000元。
本月应交税款。
下月缴纳增值税时。
（3）填制纳税申报表。
根据上述核算材料，填制纳税申报表（见表2－7、表2－8、表2－9）。
（二）小规模纳税人申报办法
小规模纳税人申报表的格式。如表2－10所示。
表2－10 增值税纳税申报表
该申报表一式两联，第一联为申报联，第二联为收执联。
【例题56】增值税小规模纳税人纳税业务实训。
1．企业概况。
（1）企业名称：大江公司
（2）企业性质：私有企业
（3）法定代表人：徐敏
（4）企业地址及电话：南通市青年东路148号 5237166
（5）开户银行及账号：工商银行青年东路分理处 23567
（6）纳税人识别号：3206020000009
2．基本业务。
该企业为小规模纳税人，主管税务机关核定的纳税期限为1个月。2009年11月发生了以下业务。
（1）11月2日，销售产品一批，含税售价12360元，货款已入账。
（2）11月10日，接受委托加工材料一批，27日加工完毕，收取含税加工费3090元。
（3）11月20日，购进材料一批，增值税专用发票注明价款9000元，税款1530元，材料已入库，货款尚未支付。
3．实训要求。
（1）计算该企业应纳税额。
（2）进行增值税涉税业务的会计处理。
（3）填制小规模纳税人增值税纳税申报表。
【答案】应纳税额＝12360÷（1＋3%）×3%＋3090÷（1＋3%）×3%＝450（元）
根据上述材料，填制纳税申报表（见表2－10）。
复习思考题
1．增值税有哪些特点？
2．增值税一般纳税人与小规模纳税人如何划分？
3．增值税的征税范围包括哪些内容？
4．增值税的视同销售货物行为如何确定？
5．增值税低税率适用哪些范围？
6．何谓销项税额、进项税额？
7．增值税的计税依据有哪些主要规定？
8．准予抵扣的进项税额包括哪些内容？
9．不得抵扣的进项税额包括哪些内容？
10．进项税额转出有哪些情况？
练习题
一、单项选择题
1．甲汽车配件商店（小规模纳税人）2010年6月购进零配件15000元，支付电费500元，当月销售取得收入18000元。该商店应纳增值税是（ ）元。
A．1018．87
B．720
C．1080
D．692．31
2．某五金工具厂为小规模纳税人，适用的增值税征收率为3%。2009年3月份，该厂取得销售收入（含增值税）5512元，则该厂3月份应缴纳的增值税额为（ ）元。
A．312
B．330．72
C．884
D．937．04
3．下列各项中，属于增值税征收范围的是（ ）。
A．提供通信服务
B．提供金融服务
C．提供加工劳务
D．提供旅游服务
4．根据《增值税专用发票使用规定》，一般纳税人的下列销售行为中，应开具增值税专用发票的是（ ）。
A．向消费者个人销售应税货物
B．向小规模纳税人转让专利权
C．向一般纳税人销售房地产
D．向一般纳税人销售应税货物
5．某一般纳税人2009年2月购进免税农产品一批，支付给农业生产者收购价格为20000元，该项业务准许抵扣的进项税额为（ ）元。
A．2600
B．2000
C．0
D．3400
6．根据增值税法律制度的规定，纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售货物的，其纳税义务的发生时间为（ ）。
A．货物发出的当天
B．合同约定的收款日期的当天
C．收到销售货款的当天
D．发出货物并办妥托收手续的当天
二、多项选择题
1．根据《增值税暂行条例》的规定，下列各项中，应缴纳增值税的有（ ）。
A．将自产的货物用于投资
B．将自产的货物分配给股东
C．将自产的货物用于集体福利
D．将自建的厂房对外转让
2．下列各项中，属于增值税征收范围的有（ ）。
A．销售钢材
B．销售自来水
C．销售电力
D．销售房屋
三、计算题
1．某商场2010年10月份发生以下购销业务：
（1）购入日用品取得增值税专用发票上注明的进项金额20万元，同时支付货物的运输费0．8万元。
（2）零售商品的销售收入为120万元。
（3）将一部分购入的货物作为礼品赠送关联企业，相当于同类商品销售价格为4万元（不含增值税价格）。上述购销货物的增值税税率为17%。
要求：计算该商场当月应缴纳的增值税。
2．某商场为增值税一般纳税人，2010年3月份发生以下购销业务：
（1）购入日用品取得增值税专用发票上注明的货款为100000元，同时支付货物运输费3500元。
（2）将购入的一批货物作为礼物赠送给关联企业，同类商品的销售价为30000元（不含税价）。
（3）向小规模纳税人销售货物金额为23400元，柜台零售货物金额为11700元，向一般纳税人销售货物价款60000元。
（4）“三八”节以价值8000元（不含税进价）的库存商品为女职工搞福利。
（5）向灾区捐赠货物一批，不含税金额为50000元。
试计算该商场当月应缴纳的增值税。
3．某玩具厂是有出口经营权的集体所有制生产企业。2010年12月在国内销售毛绒玩具，不含税的销售额为3000万元；该季度报关离境的出口毛绒玩具离岸价为1000万美元；该月购入纺织品等原料，增值税专用发票上注明的金额为5000万元。上期末抵扣完结转当期抵扣的进项税额为5万元（汇率为100美元＝830元人民币，出口玩具退税率为15%）。
要求：
（1）该企业适用的出口退税办法是什么？为什么？
（2）外销货物出口环节应纳增值税为多少？为什么？
（3）当期不予抵扣或退税的数额是多少？
（4）当期应纳税额是多少？
（5）当期是否应退税？若应退税，退税额为多少？
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