增值税概念和税额计算

15.1.1 增值税的概念与分类

15.1.1.1 增值税的概念

增值税是以销售货物、应税服务、无形资产以及不动产过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。

从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。增值税实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税，没增值不征税。

15.1.1.2 增值税的分类

1）生产型增值税

生产型增值税是指计算增值税时，不允许扣除任何外购的固定资产价值。由于生产型增值税的税基中包含了外购固定资产的价值，对这部分价值存在重复征税问题，客观上它可以抑制企业固定资产投资。

生产型增值税以销售收入总额减去所购中间产品价值后的余额为税基。

2）收入型增值税

收入型增值税是指计算增值税时，对外购固定资产价款只允许扣除计入当期产品价值的折旧费部分。

收入型增值税以销售收入总额减去所购中间产品价值与固定资产折旧额后的余额为税基。

3）消费型增值税

消费型增值税是指在计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价值全部扣除。

消费型增值税以销售收入总额减去所购中间产品价值与固定资产投资额后的余额为税基。

15.1.2 增值税的征税范围

15.1.2.1 征税范围的基本规定

1）销售或者进口货物

销售货物是指有偿转让货物的所有权。货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

2）提供加工、修理修配劳务

加工是指受托加工货物，即委托方提供原材料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

提供加工、修理修配劳务是指有偿提供加工、修理修配劳务，但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理修配劳务不包括在内。

3）销售服务、无形资产或者不动产

销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：

（1）行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费：由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；所收款项全额上缴财政。

（2）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

（3）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

（4）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

15.1.2.2 销售服务、无形资产、不动产的具体内容

1）销售服务

销售服务是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

（1）交通运输服务。

交通运输服务是指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

陆路运输服务是指通过陆路（地上或者地下）运送货物或者旅客的运输业务活动，包括铁路运输服务和其他陆路运输服务（包括公路运输、缆车运输、索道运输、地铁运输、城市轻轨运输等）。出租车公司向使用本公司自有出租车的出租车司机收取的管理费用，按照陆路运输服务缴纳增值税。

水路运输服务是指通过江、河、湖、川等天然、人工水道或者海洋航道运送货物或者旅客的运输业务活动。水路运输的程租、期租业务，属于水路运输服务。程租业务是指运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。期租业务是指运输企业将配备有操作人员的船舶承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按天向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由船东负担的业务。

航空运输服务是指通过空中航线运送货物或者旅客的运输业务活动。航空运输的湿租业务，属于航空运输服务。湿租业务是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由承租方承担的业务。

管道运输服务是指通过管道设施输送气体、液体、固体物质的运输业务活动。

无运输工具承运业务，按照交通运输服务缴纳增值税。无运输工具承运业务是指经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动。

（2）邮政服务。

邮政服务是指中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮件寄递、邮政汇兑和机要通信等邮政基本服务的业务活动。包括邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。

（3）电信服务。

电信服务是指利用有线、无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源，提供语音通话服务，传送、发射、接收或者应用图像、短信等电子数据和信息的业务活动。包括基础电信服务和增值电信服务。

（4）建筑服务。

建筑服务是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

（5）金融服务。

金融服务是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。

（6）现代服务。

现代服务是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务。

研发和技术服务包括研发服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务、专业技术服务。

信息技术服务包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务和信息系统增值服务。

文化创意服务包括设计服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。

物流辅助服务包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、装卸搬运服务、仓储服务和收派服务。

租赁服务包括融资租赁服务和经营租赁服务。融资租赁服务是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。按照标的物的不同，融资租赁服务可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。经营租赁服务是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动，按照标的物的不同，经营租赁服务可分为有形动产经营租赁服务和不动产经营租赁服务。

水路运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于经营租赁。光租业务是指运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。干租业务是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

鉴证咨询服务包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。翻译服务和市场调查服务按照咨询服务缴纳增值税。

广播影视服务包括广播影视节目（作品）的制作服务、发行服务和播映（含放映）服务。

商务辅助服务包括企业管理服务、经纪代理服务、人力资源服务、安全保护服务。

其他现代服务是指除研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务和商务辅助服务以外的现代服务。

（7）生活服务。

生活服务是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

2）销售无形资产

销售无形资产是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

技术包括专利技术和非专利技术。

自然资源使用权包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。

其他权益性无形资产包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权（包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权）、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

3）销售不动产

销售不动产是指转让不动产所有权的业务活动。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。

建筑物包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。

构筑物包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。

转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。

15.1.2.3 征收范围的特殊规定

1）视同销售货物

单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：

（1）将货物交付其他单位或者个人代销；

（2）销售代销货物；

（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（4）将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目；

（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

（6）将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户；

（7）将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者；

（8）将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个人。

上述第（5）项所称“集体福利或个人消费”是指企业内部设置的供职工使用的食堂、浴室、理发室、宿舍、幼儿园等福利设施及设备、物品等，或者以福利、奖励、津贴等方式发放给职工个人的物品。

2）视同销售服务、无形资产或者不动产

下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

（1）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（2）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（3）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

3）混合销售

一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，则为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

上述从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

4）兼营

兼营是指纳税人的经营范围既包括销售货物和应税劳务，又包括销售服务、无形资产或者不动产。与混合销售不同的是，兼营是指销售货物、应税劳务、服务、无形资产或者不动产不同时发生在同一购买者身上，也不发生在同一项销售行为中。

纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：

（1）兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

（2）兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。

（3）兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

15.1.3 增值税的纳税人

增值税纳税人是指税法规定负有缴纳增值税义务的单位和个人。在我国境内销售、进口货物或者提供加工、修理、修配劳务以及销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人。按照经营规模的大小和会计核算健全与否等标准，增值税纳税人可分为一般纳税人和小规模纳税人。

1）增值税一般纳税人

一般纳税人是指年应征增值税销售额（以下简称“年应税销售额”，包括一个公历年度内的全部应税销售额）超过《增值税暂行条例实施细则》或者《营业税改征增值税试点实施办法》规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。

一般纳税人的特点是增值税进项税额可以抵扣销项税额。

下列纳税人不属于一般纳税人：

（1）年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业；

（2）除个体经营者以外的其他个人；

（3）非企业性单位；

（4）不经常发生增值税应税行为的企业。

经税务机关审核认定的一般纳税人，可按《增值税暂行条例》第四条的规定计算应纳税额，并使用增值税专用发票。对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

2）小规模纳税人

小规模纳税人是指年应税销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。小规模纳税人的认定标准是：

（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在50万元以下（含本数，下同）的；“以从事货物生产或者提供应税劳务为主”是指纳税人的年货物生产或提供应税劳务的销售额占全年应税销售额的比重在50%以上。

（2）上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。

（3）销售服务、无形资产或者不动产的，年应税销售额在500万元以下的。

（4）年应税销售额超过规定标准的其他个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业。

年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。除国家税务总局另有规定外，一经登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

15.1.4 增值税扣缴义务人

中华人民共和国境外（以下简称“境外”）的单位或者个人在境内销售服务、无形资产或者不动产的，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。

境外单位或者个人在境内销售服务、无形资产或者不动产的，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：

应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率

15.1.5 增值税税率和征收率

15.1.5.1 基本税率为17%

适用于纳税人销售或者进口货物（适用13%的低税率的除外），提供加工、修理修配劳务，以及有形动产租赁服务。

15.1.5.2 低税率

低税率分为以下两档：

1）11%

根据新颁布的增值税税率规定修改（财政部、国家税务总局《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）），纳税人销售、进口下列货物，税率为11%：①粮食、食用植物油；②自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；③图书、报纸、杂志；④饲料、化肥、农药、农机（不包括农机零部件）、农膜；⑤国务院规定的其他货物；⑥提供交通运输；⑦邮政；⑧基础电信；⑨建筑；⑩不动产租赁服务；○1销售不动产；○12转让土地使用权。

2）6%

纳税人销售增值电信服务、金融服务、现代服务和生活服务，销售土地使用权以外的无形资产，税率为6%。

15.1.5.3 零税率

纳税人出口货物，税率为零，国务院另有规定的除外；跨境销售服务、无形资产或者不动产行为，税率为零，具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。

15.1.5.4 征收率

与增值税税率不同，征收率只是计算纳税人应纳增值税税额的一种尺度，不能体现货物或劳务的整体税收负担水平。适用征收率的货物和劳务，应纳增值税税额计算公式为：应纳税额=销售额×征收率，不得抵扣进项税额。

增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

15.1.6 增值税一般纳税人应纳税额的计算

我国增值税实行扣税法。一般纳税人凭增值税专用发票及其他合法扣税凭证注明的税款进行抵扣，应纳增值税的计算公式为：

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=当期销售额×适用税率-当期进项税额（当期销项税额小于进项税额时，其不足抵扣的部分可以结转到下期继续抵扣。）

15.1.6.1 销售额

销售额是指纳税人销售货物、应税劳务、服务、无形资产或者不动产，从购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括向购买方收取的销项税额以及代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。此处的“价外费用”，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

纳税人采用销售额和销项税额合并定价的，按下列公式计算销售额：不含税销售额=含税销售额÷（1+增值税税率）

销售额以人民币计算，纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。

15.1.6.2 销项税额

销项税额是指纳税人销售货物、应税劳务、服务、无形资产或者不动产，按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。

销项税额=销售额×适用税率

纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生视同销售行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（1）按照纳税人最近时期销售同类货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（2）按照其他纳税人最近时期销售同类货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

成本利润由国家税务总局确定。销售属于应征消费税的货物的，其组成计税价格中应加计消费税额。

【例15-1】2016年2月，贵州某酒厂（增值税一般纳税人）销售粮食白酒开具增值税专用发票，收取不含税价款70000元；则相关增值税销项税额计算如下：

应纳税销项税额=70000×17%=11900（元）

15.1.6.3 进项税额

进项税额是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产所支付或者承担的增值税税额。

1）准予抵扣的进项税额

下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）上注明的增值税额。

从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：

进项税额=买价×扣除率

从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税证明上注明的增值税额。

【例15-2】2015年3月，甲企业（增值税一般纳税人）向农业生产者收购一批免税农产品用于生产应税货物，在农产品收购发票上注明价款150000元，支付运输公司运送该批免税农产品回企业的运费2000元，取得增值税专用发票，则相关可抵扣增值税进项税额计算如下：

可抵扣增值税进项税额=150000×11%+2000×11%=16720（元）

2）不得抵扣的进项税额

下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。非正常损失是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

财政部和国家税务总局规定的其他情形。

以上第4项、第5项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

增值税扣税凭证是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和税收缴款凭证。

15.1.7 增值税小规模纳税人应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，实行简易办法征收增值税，并不得抵扣进项税额。其应纳税额计算公式为：

应纳税额=销售额×征收率

公式中的销售额为不含税销售额。

小规模纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，应将其换算为不含税销售额，计算公式为：销售额=含税销售额÷（1+征收率）。

一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择使用简易计税方法计税，但一经选定，36个月内不得变更。

【例15-3】2014年8月，某家电修理部（小规模纳税人）取得含税修理收入10300元，则相关应纳增值税额计算如下：

应纳税额=10300÷（1+3%）×3%=300（元）