进项税额管理

一、进项税额抵扣凭证

（一）销售应税货物和劳务

现行增值税政策规定，增值税一般纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，增值税一般纳税人需要取得合法有效的抵扣凭证才能抵减销项税额。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条规定，纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。

下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

1．从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

2．从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

3．购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率。

4．购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=运输费用金额×扣除率。

目前，国家税收政策对上述第3项企业购进部分农产品抵扣政策，做了些调整。如，《财政部国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号）规定，为调整和完善农产品增值税抵扣机制，经国务院批准，决定在部分行业开展增值税进项税额核定扣除试点。现将有关事项通知如下：自2012年7月1日起，以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围，其购进农产品无论是否用于生产上述产品，增值税进项税额均按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》的规定抵扣。

《财政部国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税〔2013〕57号）进一步扩大实行核定扣除试点的行业范围，该文规定：自2013年9月1日起，各省、自治区、直辖市、计划单列市税务部门可商同级财政部门，根据《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税〔2012〕38号）的有关规定，结合本省（自治区、直辖市、计划单列市）特点，选择部分行业开展核定扣除试点工作。

营改增后，销售货物和提供应税劳务增值税一般纳税人，其进项税额抵扣凭证发生了一些变化，财税〔2013〕106号规定：

1．原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。

2．原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

3．原增值税一般纳税人接受境外单位或者个人提供的应税服务，按照规定应当扣缴增值税的，准予从销项税额中抵扣的进项税额为从税务机关或者代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下简称税收缴款凭证）上注明的增值税额。纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（二）提供应税服务

提供营改增应税服务的增值税一般纳税人，其取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和税收缴款凭证。

《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）第二十二条规定，下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

1．从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。

2．从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

3．购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：进项税额=买价×扣除率。买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。

4．接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的税收缴款凭证上注明的增值税额。纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

二、抵扣期限

纳税人取得增值税抵扣凭证后，需要按规定办理认证才能抵扣，否则其进项税额不得从销项税额中抵扣。

《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）规定，增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

实行海关进口增值税专用缴款书（以下简称海关缴款书）“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。未实行海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票、机动车销售统一发票以及海关缴款书，未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣或者申请稽核比对的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。

需要注意的是，上述按规定期限办理认证、申报抵扣的扣税凭证，不包括其他农产品收购发票或者销售发票以及从税务机关或者境内代理人取得的税收缴款凭证。

对于纳税人因客观原因造成逾期未办理认证的，可由国家税务总局认证、稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2011年第50号）规定，对增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证逾期的，经主管税务机关审核、逐级上报，由国家税务总局认证、稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。增值税一般纳税人由于客观原因以外的其他原因造成增值税扣税凭证逾期的，仍应按照增值税扣税凭证抵扣期限有关规定执行。公告所称增值税扣税凭证，包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和公路内河货物运输业统一发票。

客观原因包括如下类型：（1）因自然灾害、社会突发事件等不可抗力因素造成增值税扣税凭证逾期；（2）增值税扣税凭证被盗、抢，或者因邮寄丢失、误递导致逾期；（3）有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押增值税扣税凭证，纳税人不能正常履行申报义务，或者税务机关信息系统、网络故障，未能及时处理纳税人网上认证数据等导致增值税扣税凭证逾期；（4）买卖双方因经济纠纷，未能及时传递增值税扣税凭证，或者纳税人变更纳税地点，注销旧户和重新办理税务登记的时间过长，导致增值税扣税凭证逾期；（5）由于企业办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续，导致增值税扣税凭证逾期；（6）国家税务总局规定的其他情形。增值税一般纳税人因客观原因造成增值税扣税凭证逾期的，可按照公告附件《逾期增值税扣税凭证抵扣管理办法》的规定，申请办理逾期抵扣手续。

为认真落实《深化国税、地税征管体制改革方案》有关要求，进一步优化纳税服务，完善税收分类管理，税务总局决定对纳税信用A级增值税一般纳税人（以下简称纳税人）取消增值税发票认证，《国家税务总局关于纳税信用A级纳税人取消增值税发票认证有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第7号）公告如下：

自2016年3月1日起，纳税人取得销售方使用增值税发票系统升级版开具的增值税发票（包括增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票、机动车销售统一发票，下同），可以不再进行扫描认证，通过增值税发票税控开票软件登录本省增值税发票查询平台，查询、选择用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息。增值税发票查询平台的登录地址由各省国税局确定并公布。

纳税人取得增值税发票，通过增值税发票查询平台未查询到对应发票信息的，仍可进行扫描认证。纳税人填报增值税纳税申报表的方法保持不变，即当期申报抵扣的增值税发票数据，仍填报在《增值税纳税申报表附列资料（二）》第2栏“其中：本期认证相符且本期申报抵扣”的对应栏次中。

三、不得抵扣进项税额

一般纳税人按规定取得的增值税抵扣凭证并不一定可以全部抵扣。哪些进项税额能抵扣，哪些进项税额不能抵扣，我国增值税税收政策采取反列举的方式进行明确，即规定不能抵扣的进行税额不能抵扣，未规定不得抵扣的进项税额则可以抵扣。

【案例】辅导式评估——某电力企业补缴税款5 863万元（《中国税务报》，2014-10-22）

最近，河南省孟津县国税局对某电力企业实施辅导式评估，共入库税款5 863万元。在评估过程中，税企双方逐笔审核疑点数据，不仅提高了企业对政策的理解应用水平，同时降低了企业因滞后缴纳税款所带来的损失。

制订周密评估方案

某电力企业属于合资企业，投资总额62亿元。该企业投入生产后，截至2014年6月，累计申报抵扣增值税进项税额6.4亿元，绝大部分为固定资产抵扣项目。虽然该企业步入正常生产后发电量逐年增长，增值税留抵税款逐年减少，但其从组建起累计申请抵扣的增值税进项税额是否属实，固定资产抵扣项目和金额是否符合政策规定？这些情况税务机关并不掌握。为此，孟津县国税局在与企业进行沟通的基础上，为降低企业税收风险，决定开展辅导式专项评估。

该局专门抽调了8名经验丰富的评估人员组成团队，针对企业数据量大，凭证账册多，固定资产设备安装后难以准确区分的特点，按照“服务主导、信息支撑、实地核查、税企沟通”的原则制订了专项评估方案，列出了详细的工作计划，以指导评估工作有序开展。

“三级梳理”剥离疑点

由于该企业规模大，投资项目多，直接开展核查评估无异于大海捞针。为此，该局采取“三级梳理”评估方法，增强了核查针对性。

通过一级梳理，评估人员将企业2008年以来的6.4亿元进项税额，按照项目逐条输入电脑，细化为近3万条电子数据，再利用电子检索功能，从中清分出2.1万多条固定资产类进项税额抵扣数据；通过二级梳理，将2.1万多条数据按照333个施工项目进行归集，从中剥离出涉及土木工程施工类固定资产进项税额抵扣数据1.3万多条；通过三级梳理，对照政策及施工合同逐条审核，评估人员梳理出烟囱制装、锅炉钢构制作等方面不符合政策规定、需做进项税额转出处理的疑点数据4 646条。

评估人员以筛选的疑点数据为依据，及时与企业财务人员、工程项目负责人进行约谈。对于税企双方都认可的不符合政策抵扣项目，要求企业及时做进项税转出；对税收政策适用有分歧的项目，及时请示上级机关帮助确定政策是否适用；对实物属于建筑物还是附属物定性不清的项目，评估组与企业人员逐个车间进行核对和查实，对项目设备实物逐项进行确认。

辅导评估降低风险

在此次辅导式评估中，孟津县国税局通过对某电力企业开工建设以来的进项税抵扣情况实施全面检查，共核实疑点数据4 646条，审核出超范围抵扣进项税额4 552万元，企业已于8月11日将税款全部缴纳入库。

此外，该企业2012年度盈利分配股息时，分配某投资公司6 247万元，评估人员辅导企业代扣代缴非居民企业所得税625万元。加上企业7月有2 900万元进项税额未取得抵扣发票，以及专项评估审减进项税额等事项，此次专项评估期间，该企业累计缴纳税款5 863万元。

该企业负责人表示，由于企业建设周期较长，之前涉及较多的固定资产抵扣项目，企业财务人员在处理时均凭自己的理解进行抵扣，经过这次辅导式评估，税务机关帮助企业降低了税收风险。

孟津县国税局局长王陇表示，此次针对大型企业开展的辅导式评估，由于准备充分，方法得当，达到了帮助企业降低税收风险的目的。税企双方共同筛选疑点、核实问题，税务机关从减少企业损失的角度督促企业及时缴税，和谐了税企关系，为所得税后续评估工作奠定了良好基础。

（一）销售货物和应税劳务

1．营改增之前。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。

（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品（注：根据财税〔2013〕37号规定，自2013年8月1日起，原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣）。

（5）本条第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，上述个人消费包括纳税人的交际应酬消费。非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

《财政部国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税〔2009〕113号）明确：建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/ T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。（注：《固定资产分类与代码》重新修改颁布后，税收政策未规定随之调整。）

财税〔2015〕117号规定，自2015年11月1日起对煤炭采掘企业购进的下列项目，其进项税额允许从销项税额中抵扣：巷道附属设备及其相关的应税货物、劳务和服务；用于除开拓巷道以外的其他巷道建设和掘进，或者用于巷道回填、露天煤矿生态恢复的应税货物、劳务和服务。国家税务总局公告2015年第90号规定，蜂窝数字移动通信用塔（杆），属于《固定资产分类与代码》（GB/T 14885-1994）中的“其他通信设备”（代码699），其增值税进项税额可以按照现行规定从销项税额中抵扣。

需要注意的是，《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条第（1）项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。前款所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。也就是说，一般纳税人购进的固定资产，如果既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目），也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额可以全部抵扣。

除固定资产以外，其他混合在一起使用而无法划分清楚的资产的进项税额则不能全部抵扣，要按销售额的比例划分不得抵扣的进项税额。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定，适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

另据《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）文件规定，增值税一般纳税人销售货物选择简易征收的，其进项税额也不能抵扣。

2．营改增之后。

《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）规定，原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（1）用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，其中涉及的专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。

（2）接受的旅客运输服务。

（3）与非正常损失的购进货物相关的交通运输业服务。

（4）与非正常损失的在产品、产成品所耗用购进货物相关的交通运输业服务。

上述非增值税应税项目，是指《增值税暂行条例》第十条所称的非增值税应税项目，但不包括《应税服务范围注释》所列项目。

根据上述规定，混用资产的进项税额可以全部抵扣的范围进一步扩大，除固定资产以外扩大到了专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁等。

（二）提供应税服务

《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）第二十四条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

1．用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。

2．非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务或者交通运输业服务。

3．非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。

4．接受的旅客运输服务。

上述非增值税应税项目，是指非增值税应税劳务、转让无形资产（专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外）、销售不动产以及不动产在建工程。非增值税应税劳务，是指《应税服务范围注释》所列项目以外的营业税应税劳务。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

上述个人消费，包括纳税人的交际应酬消费。固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。

同理，一般纳税人购进的混合使用的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁等，其进项税额可以全部抵扣。除上述资产以外，适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

（三）专用发票管理

在增值税抵扣凭证管理方面，现行税收政策规定，纳税人还必须取得符合规定的专用发票方能按规定抵扣。

1．收款方与开票方不一致的不得抵扣。《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第（三）款就购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象规定如下：纳税人购进货物或应税劳务、支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。

但就总分公司之间的代付款行为，应该不受上述规定的影响。《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函〔2006〕1211号）规定：对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。

2．第三方开具发票不得抵扣。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第二条规定，在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。国税发〔2000〕182号指明，购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的，即134号文件第二条规定的“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票”的情况。购货方取得的增值税专用发票为销售方所在省（自治区、直辖市和计划单列市）以外地区的，即134号文件第二条规定的“从销货地以外的地区取得专用发票”的情况。

3．取得虚开发票不得抵扣。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第一条规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。国税发〔2000〕182号明确规定，有证据表明购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的，即134号文件第一条规定的“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税”的情况。

4．善意取得增值税专用发票进项税额也不得抵扣。《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）规定，购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予，或者获得出口退税前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的，对购货方应按《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）和《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发〔2000〕182号）的规定处理。

5．不属于对外虚开增值税专用发票。《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：（1）纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；（2）纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；（3）纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

理解该公告，需要把握以下几点：

一是纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括“先卖后买”方式取得货物的所有权。所谓“先卖后买”，是指纳税人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后。

二是以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用该公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在该公告规定之列。

三是该公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。换一个角度说，该公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从该公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。比如，某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能因为该公告列举了“向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”，就判定研发企业虚开增值税专用发票。

6．不得开具增值税专用发票情形。不得向个人开具专用发票；个人不得代开专用发票；免征增值税不得开专用发票（国有粮食购销企业销售免税粮食除外）；小规模纳税人不能自行开具专用发票，只能代开专用发票；零税率应税服务不得开具增值税专用发票；纳税人销售旧货，不得开增值税专用发票；一般纳税人的单采血浆站按照简易办法计税销售非临床用人体血液，不得开具增值税专用发票；凡达到增值税一般纳税人标准不申请办理认定手续的纳税人，不得开具专用发票；商业企业一般纳税人零售消费品和向供货方收取的各种收入，不得开具专用发票；出口货物劳务除输入特殊区域的水电气外，出口企业和其他单位不得开具增值税专用发票；钻石出口不得开具增值税专用发票；金融机构所属分行、支行、分理处、储蓄所等销售实物黄金不得开具银行自制的金融专业发票；金融机构所属分行、支行、分理处、储蓄所等销售实物黄金时，应当向购买方开具国家税务总局统一监制的普通发票，不得开具银行自制的金融专业发票。

7．虚开增值税专用发票涉嫌犯罪追诉标准。《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》如下：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予追诉。伪造或者出售伪造的增值税专用发票二十五份以上或者票面额累计在十万元以上的，应予追诉。非法出售增值税专用发票二十五份以上或者票面额累计在十万元以上的，应予追诉。非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票二十五份以上或者票面额累计在十万元以上的，应予追诉。伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票五十份以上的，应予追诉。伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票五十份以上的，应予追诉。

四、购货返利冲减进项税

增值税一般纳税人购进货物后，向供货方收取的各种收入，与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。

《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号）规定，自2004年7月1日起，商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税：

1．对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。

2．对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。

商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。应冲减进项税金的计算公式调整为：

当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率

其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照商业企业的上述规定执行。

《国家税务总局关于西宁国美电器有限公司涉税案件处理问题的批复》（税总函〔2013〕159号）批复：根据《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号）的有关规定，西宁国美电器有限公司（以下简称西宁国美）2009年度按进货额比例向供货方收取的销售支持费，应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。

非增值税一般纳税人取得的购货返利不涉及进项税额转出，其从销货方取得的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，有的是征收营业税，有的不征收营业税也不征收增值税，要根据具体实际业务情况进行判断。如企业收取的委托代销货物的手续费收入，非增值税一般纳税人应按照营业税的“服务业—代理业”税目缴纳营业税；而增值税一般纳税人受托代销行为中，按照销售额一定比例收取的委托代销手续费，应按照国税发〔2004〕36号文件规定，冲减当期进项税额，不征收营业税。