会计分析方法在企业管理中

第十四章　战略管理会计

第一节　战略管理概述

一、战略管理的兴起与发展

“战略”一词最早起源于军事科学，是同“战术”、“战役”相对应的概念，指战争全局的规律性。而将战略作为“手段”或“方法”的代名词应用到管理领域中，是从20世纪初期才开始的。最早将战略的思想引入到企业管理中去的是美国经济学家切斯特·巴纳德。他在《经理的职能》（1938）一书中已经开始运用战略的思想对影响企业发展的各种因素及其相互关系进行了分析。直到1962年，钱德勒在《战略与结构》一书中，首次涉及战略管理的概念，为今后企业战略管理的研究和发展奠定了基础。

真正系统地从企业管理的角度对战略管理加以研究，并形成管理科学里的一个独立分支，是在20世纪的中叶以后。在此之前，虽然已有企业战略管理方面相关研究的出现，但是从内容上看还不够成熟，不成体系，仅仅限于在企业预算期制定相应的战略计划，而不进行战略调整。20世纪中叶以来，全球性经济竞争已达到空前激烈的程度，企业与企业之间不再主要是围绕单个产品及其营销问题展开竞争，而是紧紧围绕企业未来发展方向、长期发展目标、总体经营战略等问题开展全方位的、深层次的竞争。此时，谁能在全局上把握外部经营市场环境变化的脉搏，谁能从战略的高度上洞察世界市场的风云变化，谁就能占有先机，赢得主动。1965年安索夫《公司战略》一书的出版，奠定了现代企业战略管理理论的基础。从此以后，不管是管理理论还是管理实务都开始越来越重视对企业外部环境的预测和对企业战略进行环境适应性的调整，并试图运用运筹学、计算机组合分析技术和模型分析技术等现代科学和技术，对企业进行战略管理，形成了一套系统的企业战略管理理论和方法。尤其是70年代初期的石油危机，使得世界经济格局发生剧烈振荡，企业处于极为动荡不安的环境之中，人们认识到必须以外部环境的变化为基础，及时和动态地考虑各种企业战略调整，以适应外部经营环境的变革，企业才有立足之地。再加上此时重视企业战略管理的日本企业迅速腾飞，许多公司纷纷效仿，一时间在全世界掀起了一股“战略热”。进入到20世纪末以后，随着管理科学的发展，各国学者又将行为科学、信息技术、博弈分析等一大批新兴的管理理论和方法运用到战略管理之中，使企业战略管理理论和方法又得到了进一步的发展。

二、战略管理的内涵与基本程序

（一）战略管理的内涵

企业战略管理的概念，最早由安索夫在《从战略计划到战略管理》一书中明确提出。他认为，企业战略管理是指将企业日常业务决策同长期计划决策相结合而形成的一系列经营管理业务。安索夫虽然在此书中已经明确提出战略管理的概念，但是他并没有将战略管理同传统的企业日常管理进行严格的区分，而只是注重企业的内部管理，没有强调考虑外部经营环境的分析，所以并不成熟。后来，各国学者又对其进行了研究和修订，进一步提出战略管理就是根据一定的战略思想或意图，在对企业内部条件和外部环境进行关联性分析的基础上，确定战略目标，制定并实施战略计划，监控和考评战略业绩，并据此拟定战略调整措施的一整套管理程序或系统。具体说来，战略管理有以下几个本质特点：

1．战略管理注重企业外部环境的变化

战略管理是以不确定、不连续的经营环境为前提的，非常注重企业外部环境的变化，这也是战略管理与传统管理之间的标志性差别。企业战略管理所面临的最大挑战是环境的变化，如何在变动的环境中保持最强的竞争优势，是战略管理的根本任务。战略管理的目的就是提高企业对外部环境的适应性，使企业能在复杂多变的外部环境中生存下去并得到发展。

2．战略管理具有整体性

与传统的职能管理相比，战略管理是整体性的管理，即从企业整体的、全局的角度出发，综合运用职能管理，处理涉及企业制定目标、实施计划、监控考评业绩等整体的和全面的管理问题，使企业的管理工作达到整体最优水平，因而战略管理具有全局性、综合性、系统性的特点。

3．战略管理具有动态性

随着外部环境的变化和企业内部条件的改变，企业战略管理必然要相应地作出调整，以适应企业内外环境的变化。因而企业战略管理是一种不断变化的管理，是一种循环的、往复的管理过程，也就是说，战略管理具有动态性的特点。

4．战略管理追求的目标是建立战略竞争力

企业的战略管理是其竞争战略思想的具体化，企业战略管理追求的核心目标是建立企业的战略竞争力。从战略管理的本质来看，注重对企业内外环境的分析，是为了明确企业现在所处的竞争地位；而确定战略目标则是指明企业如何以现在所处的竞争地位为起点，明确其生产经营较长期的发展方向和要求达到的业绩；战略管理强调企业生存并持续发展，靠的是获得并保持持久的竞争优势。在当代社会经济条件下，由于竞争的日益加剧，目前的战略管理理论一般都是以竞争战略理论为基础，以取得竞争优势为其终极目标。

（二）战略管理的基本程序

企业战略管理的过程一般包括三个阶段，即战略的制定、战略的实施以及战略的评价和控制。它们之间的关系如图14－1所示。

图14－1　企业战略管理关系图

从图14－1中可以看到，企业战略管理的过程是从包括对企业内、外环境因素分析的战略制定开始，直到战略管理的评价和控制，最后又回到企业内外环境的分析的一整套系统的、全面的、贯穿企业管理始终的循环过程。

（1）在战略制定前，企业高层管理者必须分析企业的内外经营环境，明确企业的竞争优势、劣势、机会和威胁。由于企业所处的环境日益复杂多变，因此战略管理的关键就是要在不断审视企业内外环境变化的前提下，寻求一个能够利用优势、抓住机会、弱化劣势和避免、缓和威胁的战略。管理者应根据对企业优势、劣势、机会和威胁的分析、比较，明确企业的宗旨，树立企业的目标，选择企业的战略，制定企业的政策，这就是企业战略制定阶段的主要内容。

（2）在企业战略确定以后，首先要建立一个战略实施的计划体系，其中包括各种行动方案、预算、程序，目的是将企业战略具体化，使之在时间安排和资源分配上有所保障。然后，要根据新战略来调整企业的组织结构、人员安排、领导方式、财务政策、生产管理制度、企业文化等各项管理活动，目的是通过这些战略措施使企业战略的实施更有效率。

（3）对企业战略管理的过程和结果要及时地进行评价。通过评价所得到的信息要及时、准确地反馈到企业新的战略管理的各个环节上去，加以改善。通常，造成战略实施的进度和结果与原来计划不同的原因是多方面的。管理者在发现这些偏差以后，首先应该重新检查或调整战略实施的计划体系或实施措施；其次是检查企业的政策、战略、目标是否正确；最后是重新考虑企业的宗旨。当然，如果造成这种偏差的原因是来源于企业外部经营环境中的关键因素发生了重大和根本性的变化，而不是企业内部自身的因素，那么企业的整个战略都要重新制定。

三、战略管理的分类

通常企业战略管理可以按照其重要性程度和影响范围分为公司战略、经营战略和职能战略三大类。

（一）公司战略

公司战略是确认公司参与竞争的业务、市场或产业的组合以及资源在它们之间的分配，有时也称之为业务组合，其所使用的战略通常有集中战略、纵向一体化战略、多元化经营战略、加强型战略和防御型战略等。公司战略通常会涉及整个集团公司或企业的长远经营目标、市场竞争策略等重要问题，在某种程度上对企业的经营发展和生死存亡起着决定性意义的作用。

（二）经营战略

经营战略是事业部或子公司等经营单位在业务经营中所使用的战略，又称业务战略。因此，有时对于只是经营单一产品或业务的企业来说，经营战略和公司战略是合二为一的，但对于进行多元化经营的大规模集团企业来说，经营战略仅仅只是涉及其某一个产品或业务经营管理的战略。企业经营战略的主要内容是确定业务的主要经营管理活动并通过这些活动参与特定行业或市场的竞争。如何进行资源的有效配置和取得竞争优势是经营战略中最为重要的问题。就外部经营环境而言，经营战略的主要内容是考虑如何利用市场机遇、规避市场风险，以取得竞争优势；就内部环境而言，经营战略的主要内容是协调各种业务活动之间的关系，实现公司内部资源的有效配置。

企业基本的经营战略有成本领先战略、差异化战略以及目标聚集战略三种。成本领先战略的核心是企业制订一整套方案，通过一切可能的方式和手段，降低经营成本，以成本优势获取企业竞争优势，成为竞争中的优胜者。差异化战略的基本原理是，针对企业所参与竞争的产品或劳务市场，在产品性能或某些功能上力求创新、独树一帜，突出产品或劳务为特定客户群体所看重的某一方面的特定功能，增强企业的竞争力。差异化战略是建立在产品或劳务本身的性能、销售体系或特殊服务等基础之上的，其核心是使企业的产品与其他企业有所差异。目标聚集战略是使企业的产品服务于某一特定的细分市场。这一战略的实质是通过细分市场，将目标瞄准某一特定的消费领域，使企业的产品满足这一消费领域消费者的特定需要，从而赢得市场，排斥其他的竞争者，使得企业在某一较为狭小的领域获得竞争优势。

（三）职能战略

职能战略是指为支持经营战略而应用于企业各个经营管理职能领域的战略。典型的职能领域包括生产、销售、研究与开发、财务等。职能战略由各职能部门的负责人制定，经由负责经营战略的负责人批准而付诸实施。职能战略的总体目标是为更好地支持和贯彻企业的总体经营战略，因此其必须与企业的经营战略保持一致，通过协调各个职能部门的活动和关系，保证经营战略的实现。

第二节　战略管理与战略管理会计

一、传统管理会计的缺陷

企业战略管理是企业的高层领导为了保证企业的市场竞争力以及自身持续经营和不断发展，根据对企业内部条件和外部环境的分析所形成的对企业全部生产经营活动所进行的根本性和长远性的谋划和指导。它以取得企业经营的长期持久竞争优势，立足企业长远发展为目标，以对企业所处的外界环境的正确分析与判断为着眼点，积极主动地适应和驾驭外界环境，使企业在竞争中取得主动，最终实现企业经营目标的全方位、大跨度的企业经营管理过程。企业战略管理的含义、内容和要求，使以事后披露企业经营信息为主要标志的财务会计和以优化企业内部管理为己任的传统管理会计显得力不从心，拓宽管理会计的领域，提高管理会计的应用水平，使之与现代的战略管理相适应，已成为现代管理会计发展的必然选择和迫切需要。这里，传统的管理与现代战略管理的不相适应，主要表现在以下几个方面：

（一）观念陈旧，不能适应高新技术的挑战

20世纪80年代以来，企业面临的生产制造环境发生了剧烈变革，各种新兴的、高科技的制造技术如高级制造技术（AMT）、适时生产技术（JIT）、电脑辅助设计与制造技术（CAD／CAM）、柔性制造系统（FMS）等得到快速的发展和广泛的应用。企业生产工艺的改变，使得在利用传统的管理会计方法对企业的生产经营管理时，暴露出了许多问题。具体表现在：传统的管理会计以成本形态作为研究的起点，采用变动成本法，认为产品成本只包括变动成本，而固定成本包括固定性制造费用作为期间费用不计入产品成本。应该说在传统生产制造条件下，由于直接材料、直接人工在产成品成本中所占比重较大，而且直接材料、直接人工的消耗与产量关系密切相关，这种方法有其合理性。但是，在高新技术生产环境下，产品的成本性态已发生显著变化，企业大部分成本在短期内是固定的，直接人工成本大幅下降，各种间接成本特别是制造费用在制造成本中所占的比重迅速上升，而制造费用的发生往往由多种因素驱动，与产量关系不大。这就引发了许多新的问题，例如：如何合理地计算产品生产成本；如何合理地分配各种间接费用；如何正确地评估高新技术生产设备的价值；如何完善业绩评价指标，使之激励生产者实现企业的经营战略目标等。而这些问题在传统的管理会计中都找不到答案。

（二）缺乏重视外部环境的战略观念

传统的管理会计仅把注意力集中于内部成本和收益的比较，没有足够重视企业的外部环境。任何企业都是在一定外部环境中利用一定的内部条件来从事生产经营活动的，企业必须深入地分析和研究企业经营的外部环境，客观地评价自身。外部环境是企业生存的基础，既为企业的生存和发展提供了机会，同时又可能在变化过程中对企业经营造成某种不利的威胁。管理会计应该指明企业所处的相对竞争地位，其提供的信息应便于企业进行竞争战略调整。但传统的管理会计却无法提供这种信息。

（三）不能适应市场竞争的需要

传统的管理会计偏向考虑成本问题。而在当今激烈竞争的市场环境中，衡量企业竞争力的因素除了成本指标以外还包括大量的非财务指标，如产品质量、生产的弹性、顾客满意度、市场份额、营销渠道等，这些指标都是传统的管理会计无法涉足的领域。而且，企业过分地强调成本指标会使企业管理者忽视市场、管理、战略等其他影响企业经营管理的重要因素。

二、战略管理会计的兴起与发展

战略管理会计是在当今企业所面临的复杂的生存环境下，为满足企业经营管理需要所产生的会计与企业战略管理相结合的现代管理会计学科的一个分支。战略管理会计产生于20世纪末期，至今也不过二三十年的历史。自20世纪80年代以来，随着高新技术的发展以及企业战略管理的广泛运用，人们越来越认识到传统管理会计理论和方法的缺陷。在传统的会计理论中，认为管理会计是一个内向型的管理信息系统，建立在企业内部的管理体制上，注重企业内部的计划、决策、控制、执行等一系列内部经营管理活动，而忽视了企业外部经营环境的变化，没有将企业的内部管理与外部环境的变化相结合，缺少产品质量、可靠性、市场占有份额等与企业战略管理相关的会计信息。为此，从80年代以后，西方管理会计学者在如何使管理会计学能够适应企业战略管理的需要，为企业经营管理提供有效的信息和手段等方面进行了大规模的研究。1981年，英国学者西蒙率先提出了战略管理会计的概念，他在其《战略管理会计》一文中将其定义为：“用于构建与监督企业战略的有关企业及竞争对手的管理会计的提供与分析”，为战略管理会计的研究奠定了基础。之后各国学者对战略管理会计进行了大规模的、深入的研究。这些研究使得战略管理会计越来越成为一个独立的、严谨的学科体系，成为管理会计学的一个重要分支。

（一）战略管理会计的定义及特点

所谓战略管理会计，是管理会计与企业战略相结合的产物，旨在为企业提供外部市场和竞争者的信息，是帮助企业制定、实施战略计划以取得竞争优势的手段。对比传统管理会计，战略管理会计具有以下几方面的特点：

1．全面性

众所周知，企业是由具有执行不同功能的部分所组成的一个统一整体。从战略的角度来看，必须把企业管理作为一个整体进行全面的分析。因此，管理会计需要为企业提供适用于企业评价、分析、控制整体经营战略的全面信息。然而传统的管理会计内向型和短期性的特征决定了其缺乏全面性的特征。从空间的角度看，它忽视外部环境因素；从时间的角度看，它忽视企业的长远发展战略，因而其提供的信息不可避免地缺乏全面性的特征。而战略管理会计着力于弥补这一缺陷，它从整体上去分析和评价企业的战略管理活动，着眼于信息的全面性，保证企业整体资源得以最优利用，企业局部资源利用的最优化必须从属于企业整体资源利用的最优化。

2．多样性

企业战略管理是企业高层经理人竞争战略思想的具体化。为此，战略管理会计为有效地服务于企业的战略管理，就必须围绕企业、顾客和竞争对手组成的“战略三角”，及时提供以外向型为主体的多样化信息和相应的分析研究资料。这里所谈到的多样化信息，克服了传统管理会计意义上的财务货币信息的局限，将信息扩展到更广的范围和更深的层次，包括财务的、非财务的、数量的、质量的、物质层面和精神层面的等各方面的信息，借以帮助企业高层领导在进行战略思考时，能从更广阔的视野、更深层次的内涵进行由表及里、由此及彼的分析研究，为企业核心竞争力的培育创造有利条件。

3．长期性

战略管理会计与企业战略管理相结合，着重反映企业经营管理行为是否与其长期发展战略相一致，使战略管理会计的目标与企业的目标具有一致性，即企业价值最大化。而传统管理会计以利润最大化为其目标，促使企业讲求核算，加强管理，其信息具有短期性，未考虑企业的长远规划，有时甚至会给企业带来一定的危害。而战略管理会计立足于企业的长远发展，从而克服了利润最大化的很多缺点，着重从长期竞争地位的变化中把握企业未来长远的发展方向。

4．外向性

传统的管理会计是一种“内向型”的管理会计，只强调服务于企业内部的管理职能，对企业的外部环境有所忽视，其视野基本上不涉及企业的顾客和竞争对手的相关信息，致使提供的信息失去战略相关性。而为了弥补这一缺陷，战略管理强调深入分析企业外部环境，跳出了单一企业这一狭小的研究范围，将管理会计的视角更多地投向了企业所处的整个行业市场和宏观经济状况等外部环境中去，尤其是企业直接竞争对手的状况。战略管理会计关注其主要竞争对手的战略经营方针；市场占有率如何；竞争者如何定价；他们的投入费用水平等信息，并加以分析、预测竞争者的经营状况，从而帮助企业管理部门制订出长期发展战略规划。因此，战略管理会计特别强调各类相对指标或比较指标的计算和分析，如相对价格、相对成本、相对现金流量以及相对市场份额等。即使是在应用传统的管理会计方法时，如本—量—利分析、变动成本分析等也结合竞争对手的状况分析进行。

（二）战略管理会计的内容

通常认为战略管理会计的内容包括制定战略目标、战略成本管理、经营投资决策分析、战略绩效评价以及为了适应现代企业管理需要而新生的人力资源管理和风险管理共六个部分。

1．制定战略目标

战略管理会计首先要协助企业高层管理者制定企业战略目标。如前所述，企业的战略可以分为公司战略目标、竞争战略目标和职能战略目标三个层次，相应地企业战略目标也可以分为总战略目标、竞争性战略目标、职能性战略目标三个层次。总战略目标是关系企业战略经营方向与经营业务范围的目标；竞争性战略目标主要研究产品和服务在市场上竞争的目标；职能性战略目标是保证性的目标，指在实施竞争战略过程中，各个职能部门应该起到的作用、相互之间的关系以及所要达到的目标是什么。战略管理会计就是要从企业的内外部搜集、归类、整理和分析各种信息，提供各种可行性战略目标，供高层管理者选择和决策。

2．战略成本管理

正如成本管理是传统管理会计的重要内容一样，战略成本管理也是战略管理会计的重要内容。战略成本管理是指为了获得和保持企业持久竞争优势而进行的成本分析和成本管理，即根据企业所采取的战略建立相应的成本管理系统。战略成本管理要求从战略角度去研究、分析、评价和控制影响成本的每一个环节，其与传统成本管理的不同之处在于，它应用了如价值链分析、战略定位分析、成本动因分析等新的分析和评价方法。价值链分析主要应用于分析从原材料供应商至最终产品的消费者相关作业的整合，包括与外部供应商和顾客的整合。而战略定位分析的基本观点是企业所采取的竞争战略将会影响其所实施的管理控制系统——管理会计。那么企业应该如何进行战略定位，以及如何设计与其战略定位相适应的管理会计控制系统，是战略定位分析的主要内容。成本动因分析将影响成本的因素划分为两大类：一类是与企业生产作业有关的成本动因，如存货搬运次数、生产安排等；另一类是与企业战略有关的成本动因，如规模、技术、经营多元化、全面质量管理以及人力资本的投入等。因此，如何将企业的成本动因进行合理地划分，并分别对战略成本动因和作业成本动因进行针对性的成本管理，是成本动因分析的主要内容。

3．经营投资决策分析

传统的管理会计在传递与经营投资决策有关的信息过程中，存在短期性和简单化的不足，而战略会计是为企业战略发展服务，应该提供与决策相关的具有战略眼光的长远性和全局性的有用信息。因此，它在提供与经营投资决策有关的信息的过程中，应克服传统管理会计所存在的短期性和简单化的缺陷，以战略的眼光提供全局性和长远性的与决策相关的有用信息。具体表现在以下两个方面：

（1）在短期经营决策中，战略管理会计摒弃了将企业成本划分建立在与生产量线性相关的变动成本和与生产量无关的固定成本基础之上的短期本—量—利分析方法，建立了长期本—量—利分析模式。长期本量利分析是以企业的产品成本、收入与销售量间呈非线性关系，固定成本改变及产销量不平衡等为客观基础来研究成本、产销量与利润之间的关系。其核心是应用高等数学、逻辑学等方法建立一个成本、产销量和利润之间的关系图及其表达式，借此来确定保本点、安全边际等相关指标，进行利润敏感性分析。

（2）在长期投资决策方面，战略管理会计突破了传统的长期投资决策模型中的两个基本假定：一是资本性投资集中在建设期内，项目经营期间不再追加投资；二是流动资金在期初一次垫付，期末一次收回。把资本性投资与流动资金在项目经营期间随着产品销量的变化而变动的部分也考虑在内，此时的现金流量与传统的现金流量有所不同，其计算公式为：

某年的现金流量＝上年销售收入×（1－该年销售增长率）×该年销售利润率×（1－该年所得税率）＋该年折旧额－（该年销售收入－上年销售收入）×（该年边际固定资产投资率＋该年流动资金投资率）

将上述现金流量进行折现就可以反映企业长期投资的预期净现值金额。因此，战略管理会计是以现实的现金流量为基础，更能反映企业投资的实际业绩，为企业持续发展提供有用的信息。

4．战略绩效评价

战略绩效评价是将绩效评价指标与企业所实施的战略相结合进行分析和评价，针对企业不同的战略目标，采用不同的业绩评价体系。如企业要采取低成本战略，则评价指标着重于内部制造效率、品质改进、市场占有率及交货的效率等相关指标；若采取产品差别战略，则应着重新产品、新产品收入占全部收入的比率等相关指标。战略绩效评价不仅改变了传统管理会计的只重“结果”不重“过程”，而且将业绩评价指标体系由财务指标系统扩展到了非财务指标系统。非财务性绩效评价内容一般包括：质量评价（如购进原材料、生产过程质量、产成品质量等的评价）、交货效率评价、企业应变与创新能力评价、雇员评价、产品市场占有份额评价、机器运转情况的评价等等。由此可见，战略性绩效评价渗透到了企业的方方面面，能更好地为生产经营和战略管理提供有效决策信息。

5．人力资源管理

人力资源管理是企业战略管理的重要组成部分，也是战略管理会计的重要内容。它包括为提高企业和个人绩效而进行的人事战略规划、日常人事管理以及一年一度的员工绩效评价。前者主要是人员招聘和员工培训方面的规划。战略管理会计的核心是以人为本，通过一定的方法和技能来激励员工以期获取最大的人力资源价值，并采用一定的方法来确认和计量有关人力资源的价值与成本，进行人力资源相关的投资分析。

6．风险管理

企业的任何一项行为都带有一定的风险。企业可能因冒风险而获取超额利润，也可能会招致巨额损失。一般而言，报酬与风险是共存的，报酬越大，风险也越大。风险增加到一定程度，就会威胁企业的生存。由于战略管理会计着重研究全局的、长远的战略性问题，因此，它必须经常考虑风险因素。战略管理会计会针对企业在经营与投资管理中所面临的风险，采用一定的方法，如投资组合、资产重组、并购与联营等方式进行分散和管理风险。

第三节　战略管理会计基本分析方法的突破

战略管理会计相对于传统管理会计来说，不仅在内容上有所创新，而且在处理和分析问题的方法上也有所突破。这种变革在战略管理会计的投资决策分析和战略绩效评价体系中显得尤为突出。就前者来说，传统管理会计在进行投资决策时，主要是通过对投资项目在整个建设和生产经营期内的现金流量的评价来进行，也就是通常所说的净现值法。而在战略管理会计的投资决策中，除了要进行传统的净现值分析以外，还要采用价值链分析、竞争优势分析以及成本动因分析等定性分析方法进行评价。而针对绩效评价体系来说，战略管理会计不仅采用传统的绩效评价指标，还创造了如平衡记分卡等新方法。

一、价值链分析法

价值链的概念最早是由美国学者迈克尔·波特于1985年提出的，他认为每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助生产的过程中进行种种活动的集合体，所有这些活动都可以用一个价值链来将其联系起来表示。由此，波特将企业的行为划分为一般管理、人力资源管理、技术发展、采购、内勤、经营、外勤、营销和服务九种，并通过分析企业价值链上的所有活动，以了解自身的经营管理状况，也可以将其与竞争对手的价值链进行比较分析，以了解竞争对手的经营状况。此外，价值链分析法还可以针对企业所处的整个行业进行相应的分析，了解企业在整个行业价值链中所处的位置，判断企业是否有必要沿价值链向前、向后延伸或缩短来提高整体的盈利水平。企业通过战略的角度进行价值链分析，不仅可以从企业内部了解价值生产的过程，也可以从行业价值链分析中了解自己与上、下游价值链之间的关系，并通过竞争对手价值链分析了解自己与竞争对手之间的差异和相对的成本态势。

价值链分析的基本方法是，首先要将企业的生产经营看做是为最终满足顾客需要而设定的一系列作业的集合体，并找出这一系列作业之间的关系，形成一个由此及彼、由内到外的作业链。然后，根据每一个作业的投入价值、所消耗的资源以及所产出的价值，将作业链转化为价值链，并由作业的产出，一个接一个地转移到下一个作业中去，最终把价值凝聚在产品或劳务中提供给顾客。最后，可以对企业的价值链进行分析和比较，得出相关信息，帮助企业进行经营管理。下面我们可以通过一个案例来具体说明什么是价值链分析。

【例14－1】图14－2是我国造纸行业“价值链系统”的简明图示。

要求：请根据该图示对我国造纸行业的价值链系统进行分析。

图14－2　造纸行业价值链示意图

从图14－2可以看出，造纸行业是由许多经营范围不相同的企业共同构成的。它们之间既存在着业务上的联系（供、销关系），也存在着相互之间的竞争关系。在图中，共有A、B、C、D、E、F、G七家企业，其中A企业的经营范围最广，即拥有自己的林场进行木材种植，也进行木材砍伐、纸浆生产、造纸直至纸张制品的销售的全部经营业务。A企业是该行业中最大而全的企业，如果该企业在各个步骤之间的产品内部转移价格与外部竞争市场的价格一致的话，那么A企业可以计算各个生产步骤的资产收益率，从中发现哪些产品从外部市场购买比自己生产更为经济，制定相应的自制或外购战略。而企业D的经营范围只限于造纸，是一家高度专业化的企业，在整个行业价值链中处于中心地位。由于企业D的经营范围单一，其战略毫无疑问是提高生产专业化程度，降低生产成本，提高产品质量。

企业B从事木材砍伐和纸浆生产业务，企业C从事木材砍伐、纸浆生产以及造纸业务，它们都位于行业价值链中心的上游。这些企业都应该以“产品”为中心，通过技术、组织、管理等方面的不断创新，力求在新工艺、新产品的开拓和现有产品的改进上不断取得新的突破，使企业具有鲜明特色的优质产品得以不断涌现，借以不断增加企业的核心竞争力。与此同时，企业还必须高度重视与相关企业的协作、互利关系，并明智地进行自制或外购的战略决策。

如果说企业B和C是中心企业的上游企业的话，那么企业E、F、G都是位于中心企业下游的企业。这些企业在进行经营管理时应该以“用户”为中心。因为“纸张制品的生产”大多与文化品位具有直接的联系，而“文化制品”的需求量是和不同类型“用户群”的文化素养、兴趣、爱好直接相关的。因此“文化制品”的生产必须以充分掌握不同“用户群”的实际需要为基础，针对他们的需求分门别类地组织生产。对于这一类型的企业来说，改进生产技术、提高产品质量固然很重要，但是更应该把深刻了解不同“用户群”的特点和要求，及时提供能切合他们实际需要的产品放在第一位。将这一方面的工作做深、做细，形成企业自身的独特的竞争优势，为其长期、健康的发展奠定基础。

二、成本动因分析法

成本动因是指引起成本变动的原因。在传统的管理会计中，把引起成本变动的主要原因归结为生产量、销售量等业务量的变化，并以此为基础引申出固定成本、变动成本的成本性态分析、变动成本法、盈亏平衡分析、弹性预算等一系列概念和分析方法。但现在，越来越多的研究表明，引起企业成本变动的原因绝不仅仅是生产量和销售量这两个因素，还受许多其他因素的影响。到目前为止，西方会计界比较公认的是把成本动因分为两大类——结构性成本动因和执行性成本动因。

（一）结构性成本动因

结构性成本动因是与企业的战略定位和经济结构密切相关的成本因素。结构性成本动因，是由企业战略决定的，企业采取不同的战略选择会导致企业不同的经营方式，进而导致不同的成本动因。通常企业战略层可选择的结构性成本动因主要包括五个：

（1）规模因素。指一项投资将形成多大的生产、科研开发、市场营销等资源的组合。很显然，企业的经营规模越大，企业的成本也越大，引起成本发生变化的因素也越复杂。

（2）范围因素。这里的范围是指纵向整合的深度，即企业纵向一体化程度，或企业跨越整个价值链的长度。

（3）经验因素。指企业过去从事该项产品或类似产品经营管理的经验。经验在某种程度上，也对企业的经营成本起着重要作用。如果企业进入一个自己以前从未涉及的、全新的领域，那么企业将冒很大的风险，经验不足而导致的经营管理的不善将有可能导致企业成本发生重要变化。

（4）技术因素。指企业价值链中每一步中的生产、研发、营销等各个方面的技术，特别是生产技术将对产品成本起着决定性意义的作用。

（5）多样化因素。这里的多样化指的是企业的横向经营范围，企业经营多元化的程度。企业经营多样化程度越高，给企业带来的成本管理越复杂。规模、范围、经验、技术、多样化这五个因素与企业自身的经营战略息息相关，是由企业战略因素决定的影响企业成本的宏观因素。如就经营战略来说，如果企业采取低成本战略，那么达到一定的经济规模和技术水平就是企业成功的主要成本动因；而如果企业采取高差异战略，那么经验和复杂程度就可能成为企业的主要成本动因。

（二）执行性成本动因

执行性成本动因是在企业按照所选择的战略定位和经营策略基础上，进行企业的日常经营管理过程时要成功控制成本所应考虑的因素，是决定企业成本水平的重要因素。执行性成本动因，除了传统管理会计中所包含的生产量和销售量这两个业务量因素以外，还包括员工参与管理、员工承诺持续不断地进步、坚持全面质量管理、全面使用有效的生产能力、保证生产流程的效率、充分利用价值链与顾客和供应商加强联系和沟通等。与结构性成本动因不同，执行性成本动因考虑的越多、越详细，越有利于企业进行成本控制，加强成本管理。加大执行性成本动因的关键是不断地改进企业活动，领先于其他企业组织学习最新的产品技术、生产技术和工艺流程。通常，执行性成本动因的分析和管理是和价值链分析紧密联系在一起的。通过对价值链上每一个作业步骤的分析，以及作业与作业之间的关系分析来确定每一步骤的成本动因，加强企业的成本管理。

三、竞争优势分析法

企业的生存和发展与周围的环境——特别是激烈的市场竞争息息相关，企业管理者只有时刻保持危机感，关注竞争对手，关注市场动态，并以此调整企业的战略和长远的规划，才能适应瞬息万变的外部环境，在竞争中取胜。因此，与传统管理会计不同的是战略管理会计特别重视竞争优势的分析。

（一）竞争优势分析的内容

正如前所述，战略管理会计的主要特点之一就是超越了会计主体的限制，可以在与竞争对手分析对比的基础上提供比较性的管理会计信息。竞争对手分析主要包括以下内容：

（1）竞争对手的认定分析。即企业在与谁竞争，这既包括与企业提供相同产品或服务的公司，又包括制造或提供不同产品，但可以提供相同的最终服务的公司。除此以外，潜在的竞争对手也是企业不可忽视的竞争对象。

（2）竞争对手的目标分析。不同的竞争对手以及同一竞争对手不同发展阶段，在寻求良好的财务业绩、领先的技术、增长的市场份额及优良的质量等目标上不尽相同。通过竞争对手目标的分析，企业可以根据自身的特点和优势确定与调整其目标，并了解竞争对手可能采取的竞争手段，帮助企业确定应对措施。

（3）竞争对手竞争策略分析。企业要想在激烈的竞争中与对手抗衡，对竞争对手所采取的竞争策略，包括成本领先策略、差异化策略、专一化策略，必须做到心中有数，以便采取相应的竞争策略与之抗衡。

（4）竞争对手的优势及劣势。这是企业确定竞争分析，寻求抗衡点的关键所在，可以通过调查研究和发动广大职工，尤其是熟悉同类产品及市场的销售部门的职工，采用集思广益等多种方式获得这方面的情报与信息。

（5）竞争对手在遇到新的竞争挑战时有何反应等。

这些分析，通常是由企业管理会计人员、市场营销部门以及企业高层管理人员来共同完成。

（二）影响竞争优势的因素

进行竞争优势分析的专家，美国哈佛大学工商管理学院的迈克尔·波特教授以行业分析为基础提出，一个企业的竞争主要受新进入者的威胁；替代产品的威胁；行业内现有企业的竞争；供应商的讨价还价能力；消费者的讨价还价能力五个因素的影响。这五种竞争压力分别作用于价格、成本和投资，从而对行业的盈利水平产生巨大的影响。

1．新进入者的威胁

一个行业的新进入者将新的生产能力和资源带进来，希望得到一定的市场份额，这将打破原有行业的竞争格局，对所有已处于该行业中的企业都是一种极大的威胁。新进入者威胁的大小通常取决于该行业进入障碍和门槛的高低，以及原有企业的反应。

2．替代产品的威胁

通常替代产品可以以限制某种产品价格的方式来影响该行业的盈利能力。例如，即使铝合金门窗的供给严重不足，铝合金门窗的生产厂家也不能漫天要价，因为在市场上存在着钢门窗、木门窗等大量铝合金门窗的替代产品。

3．行业内现存企业的竞争

通常在任何行业中，各个企业都是互相竞争和互相影响的，它们共同构成一个行业的竞争均衡。比如，一个企业如果采取某种竞争手段对竞争对手产生显著影响，那么该竞争对手也一定会采取相应的对策，进行反击，它们之间的竞争和影响是相互的。但是，一般情况下，在具有以下几个特征的竞争行业中，现存企业的竞争会非常激烈：竞争者较多且实力较为均衡；行业增长速度缓慢且进出行业门槛较高；产品质量差异不大等。

4．消费者讨价还价的能力

消费者可以通过讨价还价或要求企业提高产品质量和售后服务，来降低企业的利润率。在下列情况下，消费者在与企业的博弈中占有较大的优势：顾客的购买量占企业销售额的比重较大，是企业的主要顾客；顾客可能通过沿自身价值链向前扩展来自己生产该产品；该行业有很多家实力相似的企业，且产品质量差异不大；顾客改变供应渠道的成本很低等。

5．供应商讨价还价的能力

供应商可以通过提高产品售价或降低产品质量来增加自身利率，降低企业利润。一般在以下情况下，供应商在与企业的竞争中占有优势地位：供应的产品被少数企业垄断且供小于求；所供应的产品属于不可替代产品；供应商有可能通过其自身价值链的向后扩展，参与该行业的竞争等。

（三）企业竞争战略

波特在提出以上影响企业竞争力的五个重要因素的基础上，又进一步对企业所采取的竞争战略进行了深入的分析和研究，提出了企业三种竞争战略，分别是：低成本战略、高差异战略和集中型战略。

1．低成本战略

采用这种战略要求企业首先达到一定的生产规模，并在此基础上，抓紧成本与费用的控制，加强成本管理，以及最大限度地减少研究开发、服务、推销、广告等方面的成本费用。企业在采用这种战略时，虽然产品质量、服务以及许多其他因素在企业的经营管理的过程中也不可忽视，但是贯穿企业整个经营战略的主体是降低成本，使成本低于竞争对手。低成本战略的好处可以表现在以下几个方面：在行业竞争中，处于低成本的企业可以获得高于行业平均利润超额收益；低成本优势有利于企业在强大的买方威胁中保护自己，因为买方最多只能将价格压低到成本高于自己的竞争对手的水平；低成本还可以构成强大的供方防卫，在涨价中具有较高的灵活性；而且低成本优势和规模效应还可以对该行业的潜在进入者建立起进入壁垒和门槛。但是，低成本战略对企业的要求也非常高，要求企业具备较高的市场份额和较大的生产规模才可以实施。而企业为了获得较高的市场份额和较大的生产规模，在前期需要进行大量的投资，扩大自己的生产规模，并且常常采取激进的定价策略，甚至是承受初始的亏损，以攫取市场份额。这样做给企业带来的经营风险是相当大的。

2．高差异战略

这种战略要求企业在全行业范围内，在产品设计、产品品牌、生产技术、顾客服务、销售渠道等一个或几个方面具有独特性，通过标新立异和创新性吸引顾客，形成竞争优势。如果高差异战略可以实现，那么企业可以利用顾客对品牌的忠诚度，以及由此产生的对价格的敏感性下降使得企业得以避开竞争。并且由于企业在经营某一个或几个方面的独特性和顾客的忠诚度，使得该行业有着较高的进入门槛，可以降低潜在进入者的威胁。同时，采取高差异战略赢得顾客忠诚的公司，在面对其替代品的威胁时，所处的地位比起其他竞争对手来说也要更为有利一些。但是，如果企业采取高差异战略，随之而来的矛盾就是企业不可能获取较大的市场份额。一般情况下，如果企业以高成本投入，如广泛的研究、深入的产品设计、高质量的材料或周密的客户服务等，建立高差异，那么也意味着企业以牺牲低成本为代价。然而，即便可以顺利地实现高差异战略，而且全产业范围内的顾客都了解企业的独特优点，也不是所有顾客都愿意也有能力为这种差异而支付较高的价格。

3．集中型战略

集中型战略是主攻某个特定的顾客群、某产品系列的一个细分段或某一个地区市场。前两种战略都是要在全行业范围内实现目标，而集中型战略却只是围绕某一特定的目标而建立。这一战略的前提是公司能够以更高的效率、更好的效果为某一狭窄的战略对象服务，从而超过为更广泛范围对象服务的竞争对手。而且，采取集中型战略的企业在获取标新立异和企业的独特特性的同时，由于其范围只是行业内某一狭窄区域而不是全行业，因此，该战略可以将低成本和高差异结合起来。但是，正如高差异战略一样，集中型战略最大的缺陷在于其与较大的市场份额相矛盾，并且相比于高差异战略来说，它甚至是排斥高市场份额的。

四、战略业绩评价分析方法

绩效评价是管理、控制计划能够得以实施的一个重要方法，在现代企业管理中起着重要作用。在传统的管理会计中，绩效考评只注重有关财务指标的定量分析和计量，对非财务指标很少涉及。但是，在战略管理会计中，为了与企业战略管理相适应，满足企业战略管理的需要，对传统的业绩考评方法进行了发展，将市场占有率、革新、顾客满意度、服务质量、业务流程、产品质量、人力资源等大量的与企业经营管理息息相关的非传统财务计量指标纳入到绩效考评体系中，对企业进行整体性的绩效考评。在将非财务指标纳入到企业绩效考评体系中去的时候，必须充分结合企业的经营目标和发展战略，根据企业自身不同的经营目标和经营战略设立不同的非财务业绩评价指标。目前，比较成熟且被企业广泛采用的战略业绩评价方法主要是平衡记分卡法。有关平衡记分卡的详细内容见本书第十二章第四节。

思考与练习

思考题

1．什么是战略管理？它与传统的管理方法相比有什么特点？

2．什么是战略管理会计？与传统的管理会计相比，它有何特点？

3．什么是价值链管理？它的作用是什么？并简述价值链管理的一般原理。

4．什么是成本动因？什么是成本动因分析？试结合一个实际例子讲述成本动因分析的基本原理和程序。

5．请结合一个实际案例进行竞争优势分析。