借款利息入账科目

第一节　借款费用概述

一、借款费用的定义及内容

借款费用指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括以下内容：

(一)借款利息，是指企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息及为购建或生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务应当承担的利息等。

(二)折价或溢价的摊销，是指发行债券所发生的折价或溢价在本期的摊销金额。

(三)辅助费用，是指企业在借款过程中发生的手续费、佣金、印刷费、承诺费等交易费用。

(四)因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，而对外币借款本金及利息的记账本位币金额所产生的影响金额。

例如多维机床厂，因企业资金不足向银行借款1000万元，发生借款手续费8万元，本期借款利息200万元;另发行公司债券佣金800万元，发行公司股票佣金2000万元，则借款费用为1008万元。而发行公司股票属于公司股权性融资性质，不属于借款范围，所以其佣金2000万元不属于借款费用范畴。

二、借款费用的确认原则

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产。符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。其中“相当长时间”指为资产的购建或生产所必需的时间，通常为一年以上(含一年)。如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间较长的，不属于符合资本化条件的资产。

例如昌盛公司向银行借入资金分别用于生产甲产品和乙产品，其中，甲产品的生产周期为一个月;乙产品属于大型发电设备，生产周期为一年零三个月。符合资本化条件的资产为乙产品，不符合资本化条件的资产为甲产品。甲产品的生产周期较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可使用状态的资产，不属于符合资本化条件的资产，因此，为甲产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入甲产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。而乙产品的生产周期较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，属于符合资本化条件的资产，所以，为乙产品的生产而借入资金所发生的借款费用应计入乙产品的成本中。

三、借款费用应予资本化的借款范围

借款费用应予资本化的借款范围包括专门借款和一般借款。

专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，常签订有标明该用途的借款合同。

一般借款是指除专门借款以外的其他借款。一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的购建或生产。对于一般借款，只有在购建或生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化;否则发生的借款费用应当计入当期损益。

四、借款费用资本化期间的确定

借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，不包括借款费用暂停资本化的期间。借款费用资本化期间的确定包括三个时间的确定，即借款费用开始资本化时点的确定、借款费用暂停资本化期间的确定和借款费用停止资本化时点的确定。

(一)借款费用开始资本化时点的确定

借款费用开始资本化必须同时满足以下三个条件：

1.资产支出已经发生。资产支出包括支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务三种形式而发生的支出。

(1)支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。例如某企业用现金或银行存款购买为建造或者生产符合资本化条件的资产所需的材料，支付有关职工薪酬，向工程承包商支付工程进度款等，这些支出均属于资产支出。

(2)转移非现金资产，是指企业将非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。例如，某企业将生产的产品，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产;企业将生产的产品向其他企业换取用于符合资本化条件的资产的建造或者生产所需的工程物资，这些产品的成本均属于资产支出。

(3)承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需的物资而承担的带息应付款项(如带息应付票据)。企业以赊购方式购买这些物资所产生的债务可能带息、可能不带息。如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，则应付款项不计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。企业只有等到实际偿付债务，发生了资产支出时，才能将其作为资产支出。如果企业赊购这些物资承担的是带息债务，则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一样的。所以，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。

2.借款费用已经发生。是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者占用了一般借款的借款费用。

3.为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始。

为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或生产活动已经开始。例如，主体设备的安装、厂房的实际开工建造、存货的生产等。它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行购建或者生产活动的情况。例如某企业为了建营业大楼购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋，有关房屋实体建造活动也没有开始，在这种情况下，即使企业为了购置建筑用地已经发生了支出，也不应认为为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可能开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。

(二)借款费用暂停资本化期间的确定

暂停资本化是指符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断原因必须是非正常中断，属于正常中断期间的借款费用应当继续资本化。

非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。包括质量纠纷、工程与生产用料没有及时供应、资金周转发生困难、安全事故、劳动纠纷等原因，导致资产购建或生产活动发生的中断，均属于非正常中断。例如，昌盛公司2008年1月1日利用专门借款开工兴建办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2009年4月完工。2008年6月15日，工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到10月10日才复工。该中断就属于非正常中断，中断期间在2008年6月15日至2008年10月10日，该期间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。

正常中断是指因购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，宇鑫集团在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节(通常为6个月)，工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的，属于正常中断。在正常中断期间所发生的借款费用可以资本化，计入相关资产的成本。

(三)借款费用停止资本化时点的确定

停止资本化是指当所购建或生产的资产达到预定可使用状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

资产达到预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式的原则，针对具体情况，依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点。

具体可以从以下几个方面进行判断：

1.符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。

2.所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

3.继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列两种情况，界定借款费用停止资本化的时点，一是所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。二是购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。