人力资源成本评估

第三节　人力资源会计

一、人力资源会计的概念

人力资源是指人体存在的各种劳动能力，表现为体力、智力、知识和技能的总和。人力资源会计是把人作为有价值的组织资源，对企业人力资源成本和价值予以确认、计量和报告，为利害关系人提供信息的一种会计分支。人力资源会计可分为人力资源成本会计和人力资源价值会计。

二、人力资源会计的基本假设

1.主体资源假设

主体资源假设即假设人力资源是会计主体所拥有和控制的资源。人力资源会计核算和控制的是企业内部这一空间范围内的人力资源，企业之外的人力资源不属于人力资源会计的核算对象。

2.可以计量假设

可以计量假设即假设人力资源的成本与价值是可以计量的，是可以用适当的会计方法进行会计核算的。

3.管理影响假设

管理影响假设是指人力资源的价值受管理方式的影响。人力资源价值除了来自于劳动者本身的体力、智力和技能之外，还受到企业管理方式的影响。不同的管理方式人力资源价值会有不同的体现。例如，企业良好的培训、激励机制能有效地提高人力资源的价值；相反，松散的或过于呆板的管理方式可能会挫伤员工的积极性，从而影响其价值的实现。

4.信息重要假设

信息重要假设是指假设有关人力资源成本和价值的信息对管理当局和外部关系人都非常重要。这个假设意在保证人力资源会计提供的信息是有用的，其实也就是说明人力资源会计的存在是必要的。人力资源的开发、利用和管理都必须依靠人力资源会计提供有价值的信息。

三、人力资源成本会计

人力资源成本会计是人力资源会计的一个重要组成部分。它是应用会计理论与方法，对人力资源成本进行确认、计量和报告的会计模式。

(一)人力资源成本的概念和内容

人力资源成本是指组织为取得或重置人力资源而发生的成本，主要包括取得成本、开发成本、使用成本和替代成本。

1.人力资源的取得成本

人力资源取得成本是指企业为了满足现在和将来的人力资源需求，招募、选拔和雇用员工而发生的成本，包括招募成本、选拔成本、聘用和安置成本等。

2.人力资源的开发成本

人力资源的开发成本指培训一个人使其达到预期业绩水平或提高其技能而付出的代价。

3.人力资源的使用成本

人力资源的使用成本是指企业为补偿或恢复作为人力资源载体的企业员工在从事劳动的过程中其体力、脑力的消耗而直接或间接地向劳动者支付的成本。人力资源的使用成本主要包括维持成本、奖励成本和调剂成本。

4.人力资源的替代成本

人力资源的替代成本是企业发生人员替代的情况下所发生的人力资源成本。它既包括为取得或开发替代者而发生的成本，也包括由于企业的员工离开企业而发生的成本。替代成本由取得成本、开发成本和遣散成本构成，其中取得成本、开发成本的内容与企业新聘人员时所发生的取得成本、开发成本相同。遣散成本主要包括遣散补偿成本、遣散前业绩差别成本和空职成本。

(二)人力资源成本计量模式

人力资源成本计量模式包括历史成本计量模式和重置成本计量模式。

1.历史成本计量模式

人力资源历史成本是指人力资源的取得成本、开发成本。历史成本计量模式是指会计主体以其在人力资源的取得、开发、安置、遣散等方面的实际支出为依据，按历史成本的原则进行资本化的一种计价方法。下面介绍几种历史成本计量模式。

弗兰霍尔茨设计的人力资源历史成本的计量模型如图10-7所示。

弗兰霍尔茨的历史成本计量模型只是应用会计账户的方法将人力资源成本调整出来，并不涉及对原有财务会计程序的改变。在应用时，要设立“一般和管理成本”总分类账户，在此总分类账户下开设明细账户或辅助分类账户，核算按自然成本分类的各种人力资源成本，并总括为“取得成本”和“开发成本”两个人力资源管理成本账户，再将取得成本和开发成本分配到不同类别人员的历史成本账户中去。

图10-7　人力历资源史成本计量模式

日本横滨国立大学教授若杉明所提出了改进后的计量模型，其对人力资源成本进行会计核算时设置的账户及账务处理方法包括：①将员工的工资支出(含奖金、津贴等，下同)作为使用成本计入人力资源成本。与人力资源取得、开发工作有关员工的工资支出不包括在使用成本内，因为它们已分别计入取得成本或开发成本。②设立“人力资产”总分类账户核算所发生的人力资源成本。③人力资源使用成本可以直接计入当期成本，也可以和取得成本、开发成本一起先计入“人力资产”账户。在后一种处理方法下，每期计入当期成本的人力资源成本包括当期应分摊的取得成本、开发成本及当期发生的使用成本。④人力资源成本的摊销，可以直接借记有关成本类账户，贷记“人力资产”账户；也可以通过“人力资产摊销”账户来进行。摊销时，借记“人力资产摊销”账户，贷记“人力资产”账户。⑤当员工离开企业或因死亡、丧失劳动力等原因不能再为企业服务时，通过“人力资产损益”账户核算所产生的损益。

我国一些学者提出的人力资源历史成本的处理模型，其操作方法主要包括：将招聘、培训、组织和开发人力资源的一切成本支出均列为对人力资源的投资；当职工退休或离职时，按传统的会计摊销程序摊销其成本；当某项专业技术或专业知识陈旧时，记录为资产损失；向企业管理人员定期报送人力资源及其动态的报表。设置名称为“人力资产”的账户来核算人力资源取得成本和开发成本的增加、减少及余额，并相应地设置名称为“人力资产摊销”和“人力资产损益”账户来核算人力资源取得成本、开发成本的摊销和人力资源变动时所造成的损益。

历史成本计量模式的优点：第一，核算简单，操作方便，计量也比较准确。第二，核算的数据来源于原始凭证，是企业已经支付的成本代价，因此，提供的信息具有客观性和可验证性。第三，按历史成本计价，可以方便地将传统会计体系中物质资源的核算方法、计价原则移植到人力资产会计核算上来，以便更好地将人力资产纳入会计核算体系。

历史成本计量模式不足之处在于：首先，由于人力资源的实际经济价值与其历史成本有较大的出入，因而以历史成本反映的人力资源状况与企业经营管理决策的相关性较弱；其次，人力资源的增值或摊销与人力资源的实际生产能力增减并不相关；再次，具有相同生产能力的员工所分配的招聘、培训等历史成本可能不同，因而按历史成本提供的人力资源成本信息并不具有可比性。

2.重置成本计量模式

人力资源重置成本是指目前重置人力资源而发生的成本。它通常包括为取得和开发一个替代者而发生的成本，也包括由于目前受雇的某一员工的流动而发生的成本。通常认为，与其从重置某个员工的角度考虑问题，不如从取得能在特定职位上提供相同服务的替代者的角度考虑问题。就企业组织而言，主要关注的是职务空缺的补充问题。也就是说，企业关注的是一旦有人离职，重置能够胜任空缺职务的人力资源到底成本多大。下面主要探讨人力资源职务重置成本。

人力资源职务重置成本是指重新配备一名能够胜任某一职务的员工现在必须发生的成本，包括取得成本、开发成本和遣散成本。取得成本和开发成本可以用历史成本计价，这里不再赘述。遣散成本是指任职者离开企业组织所产生的成本，它包括3个基本要素：遣散补偿成本、遣散前业绩差别成本和空职成本。

(1)遣散补偿成本是对个人支付的解雇金。

(2)遣散前业绩差别成本，是指一个人离开某企业前而使原先生产能力受到损失的成本。

(3)空职成本是指由于人员离职造成空职，使连续的工作出现间断或使上下环节的任务衔接受阻而发生的损失。

弗兰霍尔茨提出的人力资源重置成本计量模式如图10-8所示。

图10-8　人力资源重置成本计量模式

重置成本计量模式的优势在于它的决策相关性，它比历史成本计量模式能更接近地反映人力资源的实际经济价值。它力求提供一种与现时环境同步的信息，便于内部信息使用者作出人力资源管理方面的正确决策。但是，人力资源重置成本带有很强的主观性，不同的管理人员对同一人力资源进行重置估价，得出的结果可能完全不同，所以重置价值也不一定能反映人力资源的实际经济价值。另外，由于各种人才的来源渠道不同、成才方式不同，未来实际能力也有差异，也很难找到一个社会公允的重置成本。

上述两种人力资产成本计价法各有利弊。在现实的会计核算中，企业以历史成本法为首选方法，但是，历史成本有时无法取得，如企业新建人力资源会计体系时，人力资源的取得和开发支出都没有详细的记录，历史成本的资料难以取得；又如，国有企业无偿调入职工时也没有人力资产的历史成本资料。在这种时候，可以使用重置成本法进行辅助计量。要注意在采用重置成本法计价时，为了使核算口径保持一致，只计入重置成本中的取得成本和开发成本，离职成本不宜计入。

四、人力资源价值会计

人力资源价值是企业的员工运用他们所拥有的能力在未来特定时期内为企业创造的价值。人力资源价值会计就是把人作为有价值的组织资源，对其价值进行计量和报告的程序。其目的在于用人力资源的价值反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当局和相关利益者提供完整的决策信息。

人力资源价值是可以计量的，人力资源价值的计量要采用多种手段。人力资源价值的计量模式，可以分为非货币计量模式和货币计量模式两大类，两者共同构成了对人力资源进行价值评估的评价体系。

(一)人力资源价值的非货币计量模式

非货币计量模式的核心在于以人力资源的才干和能力来决定其在企业中的价值。影响人力资源非货币价值的因素有：现有人员的文化程度、技术职称或技术职务、技术工种、实际工龄、年龄及健康状况、自我发展能力、与同事的关系、与上下级的关系、与客户的关系、社会影响力等。人力资源价值的非货币性计量就是依据以上因素，建立反映职工真实面貌和工作能力的人事管理档案或信息库，包括工作绩效评估表、不同级别人员业务评估表、能力一览表、可塑性评估表等，从对人力资源技能信息库资料的分析开始，进行人力资源价值技术指标的统计分析和评价，再将人力资源价值的主观自我评价与人力资源价值的客观评价资料进行比较、分析，最后得出综合结论。根据上述程序，非货币计量模式可以综合运用以下人力资源价值的计量方法。

1.人力资源价值信息库法

该方法将人力资源的技能信息、特殊信息等存储在档案或输入信息库中，并通过设计的电脑程序对有关信息进行分析，得出进行人力资源价值评价和人力资源管理所需的各种资料，从而为企业管理者作出人力资源管理决策提供必需的信息。

2.人力资源价值技术指标统计法

该方法利用统计分析的方法来确定人力资源价值的技术指标。

3.人力资源价值的主观评议法

该方法由员工开展自我评价，掌握员工对现在工作的满意程度、对个人能力发挥情况的估计、对自己工作业绩的评价、对自身价值提高的期望等信息，在此基础上分析企业的人力资源价值的现状和人力资源的配置效果，从而为企业管理者提供决策依据。

4.人力资源价值的客观评议法

该方法由其他人对评议对象的工作态度、工作业绩、能力的发挥情况、所具有的工作潜力等进行评价，以此为参考依据确定评议对象的人力资源价值。

人力资源价值的非货币计量模式可以提供有关人的才干、环境适应能力、工作协调能力、掌握新技术知识能力等方面的信息，有利于管理当局了解职工情况，分析职工价值变动的原因，从而决定采用适当的管理方式及相应的措施。然而非货币计量模式不能精确地、定量地计量人力资源的价值，实施中还需要对员工的具体情况作调查分析，灵活性很大。企业应根据自身的实际情况，选择比较恰当的方法加以运用，在运用过程中不断地总结经验，并加以改进和完善。

(二)人力资源价值的货币计量模式

人力资源价值包括个人价值和群体价值。个人价值是指个人在企业中预期未来服务的估计现值。群体价值是指特定群体(班组、车间、办公室、研究组等)在企业中预期未来服务的估计现值。因此，人力资源的货币计量模式又可以分为群体价值计量模式和个人价值计量模式。主张群体价值计量模式的人认为：人力资源价值是指人在组织中的价值，个人作为组织成员之一，离开了组织就无法衡量它的价值，而且个人价值的总计并不等于组织价值。主张个人价值计量模式的人认为：任何团体的人力资源都是由个人价值组成的，只有先求出个人价值才能求出组织的价值；经营成果的好坏往往与一些个人的经营能力和领导能力有直接的关系；人力资源的投资和管理通常也是以个人为基础的。而事实上，这两种模式是相互补充的，不能彼此替代。群体价值计量模式和个人价值计量模式各有几种不同的计量方法。

1.群体价值计量模式

(1)非购入商誉法。这种方法认为企业获得的超额利润中的一部分乃至全部都可以看做人力资源的贡献，这种方法类似于企业确认非购入商誉的方法，因此被称为“非购入商誉法”。在现实的处理中，一般会用人力资源投资额占企业总投资额的比率乘以企业超额利润的得数作为企业人力资源的价值。

非购入商誉法的数据较易获得，核算也比较简单，但它在理论上有两个很大的缺陷：一是它只将超额利润计入人力资源价值是不完整的，因为从理论上讲劳动者不仅创造了超额剩余价值(即超额利润)，而且创造了全部剩余价值；二是这种方法会使没有获得超额利润的企业的人力资源价值为零或者为负数，这显然是不对的。同时，根据政治经济学理论，利润有平均化的趋势，大多数企业的利润总有接近平均水平的趋势，若按照非购入商誉法来核算，多数企业的人力资源价值将是零或负数，这显然是不符合现实的。因此，非购入商誉法在理论上并没有充分的根据，只是因为其简便易行才会被使用。

(2)经济价值法。经济价值法认为，人力资源的价值就在于其能够提供未来的收益，因此，将企业未来各期的盈余折算为现值，然后按照人力资源投资占企业全部投资额的比例，将盈余现值总额的一部分作为人力资源价值。其计算步骤是：第一步，估计未来各期盈余e；第二步，计算未来盈余的现值总额E；第三步，计算人力资源投资占全部投资的比例R；第四步，计算人力资源的价值V。

式中：e_t为第t期的预计盈余数额；E为未来盈余的现值总额；i为贴现率；n为期数；R为人力资源投资占全部投资的比例；V为人力资源的价值。

经济价值法有两个优点：一是它采用未来盈余作为计量人力资源价值的基础，比较符合价值的定义；二是将全部盈余作为计量的基础，其反映的情况比非购入商誉法更全面。经济价值法的缺点在于它用投资比例来分摊盈余以确定人力资源价值，将物力资源与人力资源同等对待，歪曲了生产资料和劳动力在价值形成中的不同功能，掩盖了剩余价值的真正源泉。

(3)指数法。该方法以一定时期内人力资源价值的变化情况为依据，建立一个人力资源价值发展指数，并根据基期的企业人力资源价值推算以后年度的人力资源价值。指数法的实施需要大量的、详细充分的历史资料，模式的构思也很难。另外，目前的人力资源会计研究水平还不能肯定是否人力资源像社会经济一样有着一定的发展规律，能否只根据以前的人力资源价值水平便可以预测现时的水平而不用考虑人力资源价值的众多影响因素。

2.个人价值计量模式

(1)未来薪资折现法。工资是劳动力价格的货币表现，是劳动力必要劳动的价值。以这种认识为基础，未来薪资折现法的创立者巴鲁克·列夫和阿巴·施瓦茨认为，劳动者目前的人力资源价值就是他在未来服务期间得到的薪资总额的现值。劳动者未来服务期间从计量年度开始到劳动者因某种原因离开企业为止。其计算步骤是：首先将员工在服务期间领取的薪资，按一定的折现率折为现值；其次将现值加总求得人力资源价值。其计算公式为：

式中：V为人力资源预期价值的现值；S_t为第t年的薪资；T为人力资源价值的计算年限(某员工从现实年度到因离职、退休或死亡等原因离开企业为止)；i为折现率。

这种方法以企业所付出代价的折现值作为人力资源的价值，但是人力资源所能创造出的价值是远远大于其使用价值的，而且服务期间难以确定，因此，用未来薪资折现法计算个体人力资源价值的不确定性较大。

(2)随机报酬模式。随机报酬模式是弗兰霍尔茨于1971年提出的。随机报酬模式认为，一个职工对企业的价值与他预期所处的职位或服务状态相联系。职工在一段时间内处于某一种服务状态上，企业就可以从中取得一定数量的服务，而职工在未来时期所处的服务状态是一个随机过程，不能确切预知，因此在评价个人对企业的经济价值时，不能得到肯定的结果，而只能计算个人服务价值的数学期望。

由此可以认为，在评价个人对组织的价值时，需要估计个人预计为组织提供服务的时间期限，确定这个人可能处于的服务状态及概率，计量这个人在一个特定时期内处于某种服务状态时组织可获得的价值。

根据以上4个因素，再加入时间因素和职工离职的概率，个人对组织的期望实现价值即人力资源价值的计算公式为：

式中：V表示人力资源的价值；i从1到m，表示某员工在为企业服务的期望年限内可能担任的一系列不同的职位，m是离开企业的符号；R_i表示该员工在职位i上时能够给组织创造的价值；P(R_i)表示该员工取得职位i的概率；∑R_i×P(R_i)为该员工在为企业服务的期望年限内每年可能为企业创造价值的期望值；r表示折现率；T为该员工为组织服务的期望年限即人力资源价值的计算年限。

随机报酬模式所考虑的因素比较全面、系统，既考虑了职工在企业内各服务状态之间流动的情况，又考虑了职工离职的可能性，是一个动态的模式，比前几种模式更能相对准确地反映人力资源价值的各有关影响因素，也更容易为人们所接受。然而其不足之处在于数据的获取较为困难，缺乏可操作性。首先，员工在某个职位上任职的可能性难以较确切地判定，带有不确定性的因素。其次，员工在某个职位上能够给组织创造的价值本身就是一个待确定的未知量，利用未知量来计算未知量就更为价值的计量带来了困难。再次，它同以工资报酬为基础的人力资源价值的货币性计量方法一样，存在着可能过高估计员工为组织服务的期望年限这一问题。

五、人力资源会计报告

人力资源会计报告披露的人力资源会计信息主要有：与人力资源成本有关的信息，包括人力资源的取得成本、开发成本、使用成本等方面的信息；与人力资源价值有关的信息，包括人力资源价值的计量方法和计量结果方面的信息。

披露这些信息的主要作用在于满足企业内外各方面关系人对人力资源会计信息的需求，从而有利于企业管理者有效地进行人力资源管理，提高人力资源利用效率；有利于企业外界有关各方人士了解企业人力资源状况，正确地分析评价企业未来的发展前景；有利于国家加强对人力资源开发利用工作的宏观调控，提高人力资源投资效益。

人力资源会计信息披露的方式有多种，可以编制独立的人力资源会计信息报告(包括会计报表和情况说明等)；也可以对目前的企业财务报告进行必要改进，采用附表或表注的方式进行表外披露；对不能在财务报告中反映的人力资源会计信息可采用情况说明书的方式来披露。

【想一想】

1.试说明作业成本法的基本原理。

2.简述作业成本法的计算程序。

3.企业的作业一般可以分为哪几类?与这些作业相关的成本是什么?

4.作业成本法较传统的成本计算方法在制造费用的分配上有何重要区别?

5.什么是质量成本?质量成本包括哪些项目?

6.质量成本决策有哪几种模式?其具体内容是什么?

7.比较质量成本核算三种方法的特点、理论基础、优缺点及适应范围。

8.简述质量成本报告的三种形式。

9.简述人力资源会计的基本假设。

10.如何理解人力资源的概念?

11.历史成本法、重置成本法各有什么优缺点?它们分别适用于什么情况?

12.简述人力资源价值计量模型。