税法评价的根据

五、税法评价的根据

税法评价的根据，就是税法评价主体依据一定的税法评价标准对征纳税行为进行评价时所依据的载体或者实体。就是说，税法评价应该依据征纳税行为的动机，还是依据征纳税行为的效果，回答这个问题的关键在于弄清楚何谓“动机”，何谓“效果”。

动机是指行为的思想意识、心理因素，是行为者对于所从事的征纳税行为的思想，就是对征纳税行为目的与行为手段的思想，也就是对征纳税行为结果和过程的预想。它无疑是征纳税行为的意识、思想、心理、观念、主观的方面，是意识中的思想中的观念中的征纳税行为。动机属于意志的范围，是行为的观念。我们要做某事时，心里就是先有做某事的观念，这种观念就是动机。^［13］而效果则是动机的实际结果，是实际发生的征纳税行为，是实际出现的征纳税行为目的与行为手段，是实际出现的征纳税行为结果与行为过程，是征纳税行为的客观实际的方面。这个道理在于：“行为效果与行为动机是构成行为的两个方面。因此，行为效果不是相对行为来说的，而是相对行为动机来说的；不是行为的效果，而是动机的效果：动机是行为之观念，效果是行为之实际。这样，动机就既包括预期的行为过程，又包括预期的行为结果；相应的，效果也就既包括行为的实际结果又包括行为的实际过程。”^［14］

事实上，具体的税法评价，不是对征纳税行为进行评价，就是对征纳税行为者的品质进行评价。现代心理学的研究表明，行为是有机体受意识支配的实际活动，但行为虽然受意识支配，却不是意识的主观的观念的活动，而是实际的客观的物质的活动。因此，对行为进行评价便不能依据行为之观念，而只能依据行为的实际，看行为的实际如何，不能依据思想中的观念中的行为如何，只能根据实际发生的行为，征纳税行为评价亦然。对征纳税人涉税行为的评价只能依据征纳税人行为的实际效果，看征纳税行为实际发生的涉税行为如何。但对征纳税行为者——征纳税行为主体的品质要进行评价，则与征纳税行为的评价不同，必须依据征纳税行为主体的观念、意识等预想如何，看思想中的观念中的征纳税行为如何，即只能看其动机。

不可否认，在税法评价中一直存在着类似的分歧。有的认为要依据动机，有的认为要依据效果，有的以为既要依据动机又要依据效果。动机论认为，税法评价应该依据征纳税行为主体的动机，看动机是否符合税法评价标准。认为征纳税行为本身与“税德”目的和法的目的无关，无所谓道德不道德，无所谓合法不合法。一句话，认为征纳税行为本身没有价值。因此认为，对征纳税行为本身的评价便不能评价征纳税行为本身，只能评价征纳税行为所表现的征纳税行为者的品德：“关于道德价值的问题，我们要考究的不是我们能看见的行为，乃是我们看不见的那些发生行为的内心原则。”^［15］然而，正如道德目的自律论是不能成立的一样，税法目的也是他律的，在于保障税法之外的他物——社会的存在发展与每个征纳税人的利益总量。这样，不但征纳税行为所表现的征纳税行为者的品德与“税德”目的有关，而且征纳税行为本身也与税法目的有关。因此，对征纳税行为评价也就不仅仅是评价征纳税行为所表现的征纳税行为者品德，而且也应评价征纳税行为本身。于是，认为对征纳税行为进行评价便不仅要依据动机，而且也要依据效果，即对征纳税行为者品德的评价依据动机，对征纳税行为本身的评价依据效果。毋庸讳言，动机论的错误在于将评价对象片面化，即绝对化对征纳税行为者品德的评价，抹杀对征纳税行为本身的评价。

效果论则认为，税法评价就是对征纳税行为对于社会和每个征纳税人的效用的价值判断。因此，征纳税行为对于社会和每个征纳税人的效用，只能看其对社会和每个征纳税人利益的效用如何。这一点没有错。其错误在于，将“效用”与“效果”“行为效用”与“行为效果”等同起来，进而认为，税法评价只能看效果，只能以效果为依据。事实上，征纳税行为效用与征纳税行为效果是两个根本不同的概念，征纳税行为效果不是征纳税行为的效果，而是征纳税动机的效果，是相对征纳税动机来说的，是与征纳税动机对立的互相排斥的。反之，征纳税行为效用是征纳税行为自身(动机与效果的统一体)与非征纳税行为的他物(税法目的)的外部关系，是相对非征纳税行为的他物来说的，不是相对征纳税行为动机来说的。这样，征纳税行为效用与行为动机不是对立的，征纳税行为效用既包括动机的效用，也包括效果的效用。^［16］因此，税法评价只看征纳税行为效果与只看征纳税行为效用是根本不同的。税法评价只看征纳税行为效果就是片面的错误的，因为这意味着税法评价只看征纳税行为效果的效用，不看征纳税行为动机的效用。反之，税法评价只看征纳税行为效用则是全面的正确的。因为它意味着税法评价既看征纳税行为效果的效用，也看征纳税行为动机的效用，即对征纳税行为本身的评价看效果的效用，对征纳税行为者品德的评价看动机的效用。显然，效果论的错误在于将“征纳税行为效用”与“征纳税行为效果”等同起来。

由于对税法评价根据的动机论与效果论的分歧，便产生了企图调和二者分歧的动机效果统一论，认为税法评价既依据动机又依据效果。遗憾的是，动机效果统一论由于将认识论问题与价值论问题混同起来，同样是错误的。它在认识论上强调效果，而在价值论上却倾向于动机论，默认税法评价只是对征纳税行为所表现的行为者品德的评价，而不是对征纳税行为的评价。这样，统一论便由“动机是什么，只有通过效果才能表现出来而加以检验和判断，因而对行为者品德的评价不能不看效果”的正确认识论前提，得出了错误的价值论结论——对征纳税行为者品德的评价既应该看动机，依据动机，也应该看效果，依据效果。岂不知对征纳税行为者品德的评价要看效果，仅仅因为动机只有通过效果才能检验和判断，仅仅为了弄清楚动机究竟是什么，而与对征纳税行为者品德的评价毫无关系。对征纳税行为者品德的评价虽然既看动机又看效果，但却不依据效果而只依据动机。“这是因为，对行为者品德评价的看效果的‘看’，是个认识论概念，是分析、研究、弄清楚的意思，而不是个价值论概念，不是依据的意思。”^［17］其实，统一论的真正错误在于与动机论一样，片面地以为对征纳税行为的价值评价，仅仅是对征纳税行为者品德的评价而不是对征纳税行为本身的评价，在于把“看效果”的认识论意义的“看”偷换成价值论意义上的“看”，进而由对征纳税行为者品德的评价既看动机又看效果的正确前提出发，得出了错误的结论——既应该看动机，依据动机，也应该看效果，依据效果。总而言之，税法评价的真理只能是动机效果分别论，即评价征纳税行为者的品德依据其动机；评价征纳税行为本身依据其效果。