税法评价的标准

四、税法评价的标准

税法评价的标准是指税法评价主体进行税法价值判断时所依据的原则和标准，根据税法评价标准的抽象与具体性质，可以将税法价值判断的原则和标准分为两类：一类是抽象的原则和标准，用以对税法和一切征纳涉税行为进行优劣价值判断；另一类是具体的原则和标准，用以对具体的征纳涉税行为进行价值判断。

就抽象的税法价值评价原则和标准而言，最抽象的原则和标准无疑就是税法价值判断的终极标准，是社会创建税法的目的。这个目的即是衡量一切税法原则优劣的标准，也是一切税法原则、规范所由此推出的标准，是衡量一切税法原则价值之正负大小，价值之优劣高低的终极标准，同时也应是衡量任何征纳税人涉税行为的价值之正负、大小和有无的终极标准。简而言之，税法目的一方面是衡量每个征纳税人涉税行为价值的终极标准；另一方面则是衡量一个税法自身优劣的终极标准。那么，税法的终极目的到底是什么？

如前所述，税法作为社会对征纳双方具有重大社会效用涉税活动进行有效治理的权力规范的总和，是一种具有强制性的权力规范。在阶级社会，税法通常表现为权力保障下的征纳双方涉税权利与义务规范的总和。任何国家的税收治理主要是通过税法来体现的，而制定合理的税法和执行税法是税收治理的关键环节。税法是征纳双方涉税行为必须且应该如何的权力性规范的总称，是征纳双方具有重大社会效用的涉税行为必须且应该如何的规范的总称，是征纳双方具有重大社会税收效用的权利与义务的规范的总称。“税德”是征纳行为主体涉税行为应该如何的权力性规范，“税德”与税法是一种交叉关系，“税德”可以为税法提供价值导向系统。二者相同的是，“税德”与税法都是社会治理税收活动的一种“必要的恶”的手段，是人类为了达到利己的目的(保障社会的存在和发展)而创造的害己手段(压抑、限制每个征纳税人的欲望与自由)，因此，税法必然是他律的，是为了保障社会的存在和发展，最终增进每个纳税人的利益总量。就是说，增加还是减少全社会和每个征纳税人的利益总量是评价一切涉税行为和一切税法优劣的终极总标准。而这个税法评价的功利总标准具有双重内涵，一方面，增加还是减少全社会和每个征纳税人的利益总量是评价一切涉税行为有无价值以及价值大小的终极标准。即，凡是增进全社会和每个征纳税人的利益总量的行为，不论其征纳税行为主体的品德境界如何不理想或不完善，都具有正价值；相反，凡是减少全社会和每个征纳税人利益总量的征纳税行为，不论其品德境界多么高尚，也只能具有负价值。另一方面，增加还是减少全社会和每个征纳税人的利益总量，是评价一切税法优劣的终极标准。就是说，对一种税法优劣的价值评价，只能看它对全社会和每个征纳税人的效用如何，哪种税法对征纳税人的欲望和自由侵犯得最少，促进经济和科教事业发展速度最快，增进每个征纳税人的利益最多，给予每个征纳税人的利与害的比值最大，哪种税法便最优良。反之，则最为恶劣。可见，评价一种税法的优劣好坏，决不能看它本身如何，只能看它实现税法目的的程度如何，对税收的效用如何，只能看它对经济与科教事业的促进如何，增进每个征纳税人利益的程度如何。

总之，“增减全社会和每个征纳税人的利益总量”是衡量一切税法行为合法不合法、善与恶，以及一切税法优劣的终极标准，或者说是终极总标准、功利总标准。必须强调的是，这一终极总标准会因为情境的不同而表现为不同的原则，从而衍生出若干的功利分原则或者终极分标准。具体说，这些税法评价的功利分原则或者终极分标准，在征纳税行为主体利益一致可以两全的情境中通常表现为“不损害一人地增加利益总量”的终极分标准，而在利益发生冲突不可以两全的情境中则表现为“最大利益净余额”终极原则。“不损害一人地增加利益总量”的终极分标准意味着，在利益一致可以两全的情境中，如果一个税法或者涉税行为是为了多数征纳税人的利益而牺牲少数征纳税人的利益，或者为了社会和其他征纳税人的利益而牺牲自己较小的利益都是不应该的，也是不道德的，而只有“不损害任何一个征纳税人的利益总量的行为”才是应该的道德。这是因为，只有“不损害任何一个征纳税人的利益总量的行为”才符合税法的终极目的——增进全社会和每个征纳税人的利益总量。这其实就是“帕累托标准”，或者叫做“帕累托最优状态”。帕累托说：“我们看到，要取得一个集体的福利最大化，有两个问题待解决，如某些分配的标准为既定，我们就可以根据这些标准去考察哪些状态将给集体的各个人带来最大可能的福利。让我们来考虑任何一种特定状态，并设想作出一个与各种关系不相矛盾抵触的极小变动。假若这样做了，所有各个人的福利均增加了，显然这种新状态对他们每个人是更为有利的；相反的，如果各个人的福利均减少了，这就是不利。有些人的福利仍旧亦不影响这些结论。但是，另一方面，如这个小变动使一些人的福利增加，并使别的人福利减少，这就不能再说做此变动对整个社会为有利的。因此，我们把最大效用状态定义为：作出任何种微小的变动不可能使一切人的效用，除那些效用仍然不变者外，全都增加或全都减少的状态。”^［7］而在利益发生冲突不可以两全的情境中的“最大利益净余额”终极原则一方面意味着，如果征纳税人的利益与社会和其他征纳税人的利益发生冲突不可两全，则表现为“自我牺牲”原则，则应该为了社会和其他征纳税人的利益牺牲自我的利益。这是因为一般情况下，社会和其他征纳税人的利益总是大于个人利益的。另一方面则表现为“最大多数人的最大利益”原则。因为，只有如此，才最接近符合增进全社会和每个征纳税人的利益总量的终极标准。以此看，庇古根据边际效用递减规律(一个人的财富越多，其边际效用越小)而得出的“收入应该均等化”的结论显然是错误的。因为庇古夸大了“最大利益净余额”原则，不懂得这个原则仅仅是利益冲突不可两全情况下的终极标准，认为在任何情况下只要能最接近社会的利益净余额，都是应该的、道德的。帕累托的贡献无疑在于他为人类确立了在利益不发生冲突可以两全情况下的终极标准。

就具体税法评价的原则和标准而言，既有一些比较普遍、一般、简单、抽象和笼统的标准，也有一些相应的复杂、具体、多样的标准。制定这些复杂、具体、多样的标准，其目的无疑在于能够迅速和准确地使征纳税双方都对各自的涉税行为作出必须且应该如何的评价，从而实现税法的终极目的。这些比较普遍、一般、简单、抽象与笼统的标准和相应复杂、具体、多样的标准，都是为了迅速准确地对具体的涉税行为进行价值评价，使之符合税法的终极目的。但是，如果这些评价标准与终极评价标准发生冲突的话，就只能以终极标准作为最高最权威的评价标准。就是说，终极评价标准既肩负着对税法优劣的评价使命，也肩负着对一切涉税行为善恶与合法与否的评价，特别是肩负着一般标准和规范发生冲突时进行最终裁决的使命。

税法评价标准无非道德标准和税法标准两类。就“税德”与税法的终极目的而言，二者都是为了增进全社会和每个征纳税人的利益总量，都是涉税行为应该或必须如何的规范。其不同在于，“税德”与税法各自所借以实现的力量不同，“税德”比税法对人的自由和欲望的压抑和侵犯相对较轻。因为税法是权力性侵犯，是暴力和行政强制；而“税德”则是一种非权力性侵犯，是思想教育和舆论强制侵犯。但就二者所侵犯的征纳税人的行为来说，“税德”比税法对人的自由和欲望的侵犯较多，税法只对征纳税人那些具有重大社会效用的欲望和自由进行约束，而“税德”则约束征纳税人的一切具有社会税收效用的欲望和自由。显然，税法仅要求不要损害别人的利益，而“税德”则还要求人要自觉自愿，甚至自我牺牲。对此，耶林曾精辟地指出：“法是道德的最低限度。”^［8］显然，“税德”所要求的境界越高，对征纳税主体的自由和欲望的侵犯就越重；所要求的境界越低，对征纳税主体自由和欲望的侵犯越轻。这意味着，只需“税德”保障便可实现税收治理目的的，便不应该成为税法规范的对象，只有非税法便不能实现税收治理目的的，才应该成为税法的规范对象。或者说，只要符合较低的“税德”标准便无害的征纳税行为，便不应该要求这些征纳税行为非要符合较高的“税德”标准，只有不符合较高的“税德”标准便有害的征纳税行为，才应该要求这些征纳税行为符合较高的标准。而较高的“税德”标准只应该规范那些公私难兼顾、己他不能两全的征纳税行为，而那些可以兼顾、己他可以两全的征纳税行为，则应该用较低的“税德”标准。换句话说，“税德”标准应该高低有致，并兼具多元化，而不应该求高弃低，搞一元化。而且，“税德”与税法之间的功能区域应当合理配置，既不能越位，也不能缺位，二者固然是一种交叉关系，但优良的税法意味着税法的合德比重较大。“税德”所规范的是征纳双方全部的具有社会税法效用的行为，而税法所规范的则仅仅是征纳双方的一部分征纳税行为，即那些具有重大社会税法效用的征纳税行为。这个道理，狄骥有精辟的论述，他说：“一种道德规则或经济规则是在组成一定社会集团的个人一致或几乎一致地具有这样感觉，认为如果不使用社会的强力来保障遵守这种规则，则社会连带关系就会受到严重危害时才成为法律规则。”^［9］西季威克也说：“在一个组织良好的社会中，最重要、最必要的社会行为规则通常是由法律强制实行的，那些在重要程度上稍轻的规则是由实证道德来维系的。法律仿佛构成社会秩序的骨架，道德则给了它血和肉。”^［10］二者的区别仅在于有无一种特殊的强制——权力。权力是指为社会管理者、领导者所独自拥有，且被社会所承认的迫使被管理者不得不服从的强制力量。这里的权力当然是指税法权力，税法权力就是保障税法活动正常运行必须且应该的，迫使被管理者——征纳税人不得不服从的强制力量，它为税收管理者所独自拥有且为被管理者所承认的强制力量。就是说，税法权力是指社会管理者独自拥有，且被社会所承认的迫使被管理者不得不服从的强制力量，是保障社会公共资源存在和发展的根本手段，也是保障广大社会成员利益合作的根本手段。具体说，是保障政府与纳税人，以及征税人之间、纳税人之间相互贡献和索取的根本手段。而税法作为税收治理的一种权力规范，其合法性由税收权力的合法性决定。莫里斯·迪韦尔热说：“权力的合法性只不过是由于本集体的成员或至少是多数成员承认它的权力。如果在权力的合法性问题上出现共同统一的情况，那么这种权力就是合法的。不合法的权力则不再是一种权力，而只是一种力量。”^［11］

就税法评价的两类标准——“税德”和税法的本性与特征而言，税法评价的标准具有普遍性与特殊性，绝对性与相对性，客观性与主观性的特征。

税法评价标准具有的普遍性与特殊性意味着，有普遍的道德标准与税法标准，有特殊的“税德”标准与税法标准，有共同的“税德”标准与税法标准，有特定的“税德”标准与税法标准。共同的“税德”标准与税法标准就是任何征纳税人都应该和必须遵守的“税德”标准与税法标准，是适用于一切社会的“税德”标准与税法标准，而特定的“税德”标准与税法标准则是一些社会一些征纳税人应该或必须遵守的“税德”标准与税法标准，是仅仅适用于一些社会的“税德”标准与税法标准。

税法评价标准具有的绝对性与相对性则意味着，税法标准有绝对的“税德”标准与税法标准，有相对的“税德”标准与税法标准。绝对的“税德”标准与税法标准是每个征纳税人的一切税法行为都应该和必须无条件地绝对地遵守的“税德”原则与税法原则。因此，也就是税法评价在任何条件下都应该绝对遵循的“税德”标准与税法标准，是在与其他“税德”标准与税法标准发生冲突时，不能被任何“税德”标准与税法标准所推翻和取代的“税德”标准与税法标准。而相对的“税德”标准与税法标准是一切社会的一切征纳税人的一些税法行为应该或者必须遵守，而另一些税法行为不应该遵守的“税德”标准与税法标准。也就是一切征纳税人在一定条件下应该或者必须遵守的“税德”标准与税法标准，是相对“税德”标准与税法标准，是在与其他“税德”标准与税法标准发生冲突时，可能被推翻和取代的“税德”标准与税法标准。而税法评价标准具有的客观性与主观性意味着税法标准有客观的“税德”标准和税法标准，有主观的“税德”标准和税法标准。客观的“税德”标准和税法标准意味着，税法标准的正确性和优良性是不依征纳税人的意志为转移的，它一方面取决于客观的不依人的意志为转移的“税德”和税法目的，另一方面取决于客观的不依人的意志为转移的税法行为事实如何的本性。关于道德和法的标准的客观性，王海明先生指出：“人的行为应该如何的道德规范固然是人制定的、约定的，但是，只有那些恶劣的、不科学的道德规范才可以随意制定、约定。反之，优良的道德规范绝非可以随意制定，而只能通过社会制定道德的目的，从人的行为事实如何的客观本性中推导、制定出来，所制定的行为应该如何的道德规范之优劣，直接说来，取决于对行为应该如何的价值认识之真假；根本说来，则一方面取决于对行为事实如何的客观规律的认识之真假，另一方面取决于对道德目的的认识之真假。”^［12］这等于告诉我们，主观的“税德”标准与税法标准意味着它是依征纳税人的意志，特别是税收管理者的主观意志而制定的，充满主观性。正因为如此，税法评价标准也就有了优劣高下之分，也就有了税法评价结论的多样性。