国际税法概述

第一节　国际税法概述

国际税法(International Tax Law)是一门较新的、并且与多个部门法相交叉的学科，它不仅涉及财政法和税法等国内公法领域，同时也涉及国际公法、国际私法和国际经济法等领域。国际税法学是以国际税收法律现象为研究对象的学科，包括国际税收法律行为、国际税收法律规范和国际税法原理。在国际经济的历史发展进程中，经济利益的国际化为国际税法的产生提供了客观经济条件，经济利益分配权和税收管辖权的国际化、国际间的税收协调以及国内税法的国际化倾向则为国际税法的体系形成提供了制度基础和理论发展空间。

一、国际经济秩序与国际税收规则

国际税法的产生与所得税制的创设与发展密切相关。自1789年英国创立了所得税以来至今，世界各国都通过立法相继开征了所得税，所得税也逐渐由最早期的临时税种发展成为一种经常税，成为目前许多国家税制中的主要税种。最初，由于各个经济主体的经济交易活动主要是在一个国家境内进行，因此对收益所得行使税收管辖权的范围也往往只限定在某一个国家境内。然而当资本主义经济发展到从自由竞争过渡到垄断阶段后，一些国家的国内经济主体的经济行为开始不断向境外扩张，其结果是跨国经济主体从事国际间经济交易活动所涉及的地域范围更广，获取的经济收益更趋向于国际化。在这种情况下，出于维护本国财政利益的考虑，各国开始采用更多的标准(如属地主义标准和属人主义标准等)扩大对收益所得的税收管辖权范围。

毋庸置疑，在当今时代，经济全球化已经成为世界经济发展的主要趋势，具体表现为各国的国内资源及各个生产要素在全世界范围内进行合理配置，各国的生产品和资本在全世界范围内自由流动，世界先端的科学技术在全世界范围内得到推广与应用。在经济全球化趋势下，参与国际经济活动的各个经济主体越来越频繁地超越国境从事跨国经济交易活动，并试图在世界范围内获取更多经济收益。国际经济活动产生的收益所得不仅是经济主体追求的目标，同时也成为各国政府在经济全球化中获得财政收入的稳定源泉，并通过国际法所确认的国家主权独立原则来确保税收管辖权的有效行使，参与对国际经济收益的分配，实现本国的财政利益。因此可以认为，经济利益的国际化是经济全球化的必然结果，而在各个经济主体和各国政府之间进行利益分配的国际化则是国际税收行为产生的必然结果。

跨国经济主体从事的经济活动通常包括国际间的货物买卖、融资、投资以及技术转让等国际经济交易活动，而在这些交易活动中，往往会出现与两个以上的国家都具有一定关联性的连接要素(具有人身或地域上的归属性)，从而为各国行使税收管辖权提供了事实依据，各国主张对由此产生的收益所得享有利益分配权。例如，在国际贸易活动中，对于从商品的国际买卖交易中产生的收益所得通常由商品卖方所在的商品出口国征税，然而如果卖方在商品进口国设有常设机构，并通过该机构获取收益所得，则商品进口国对该收益所得享有征税权。又如，在国际金融活动中，通过国际间的资金借贷行为使资金在需求方与供给方之间形成跨国流动，融资活动产生的利息所得由债务人所在国对支付的利息征税，而债权人所在国进而对利益所得再次征税，这样就形成对同一笔所得的双重征税。

在经济全球化进程中，各主权国为创造出一个共同发展的国际经济环境，都在积极致力于探讨并制定具有普遍约束力的国际经济交易规则，这些交易规则为跨国经济主体实现经济利益的最大化提供了法律依据。但是目前在世界范围内还没有形成一个统一的税制环境，同时也未制定出对各国行使的税收管辖权都具有普遍约束力的国际税收法则。然而如果对跨国经济利益征税权限完全凭借各主权国自由裁量的话，不但会逐渐侵蚀跨国经济主体的经济利益，还会削弱各主权国本身的财政利益，进而引起各国之间更为激烈的有害税收竞争，阻碍国际经济正常有序的发展。故而，国际社会共同面临的问题则是能否像国际公法或国际经济交易法中形成的国际准则一样，在国际税收领域制定出统一规范的国际税法准则。然而，税收制度的形成是一个国家在经济、政治、社会乃至文化等诸多因素综合在一起的历史发展产物，并且一国的税收制度关系着各个社会主体(个人、家庭、团体、国家)的重要经济利益，这就使得税制本身带有较强的政治性、政策性和在制度设计上具有复杂性、专业性和技术性的特点，同时也使各国的税制也存在较大差异。另外，税收管辖权是一国主权在财政方面的具体表现，放弃税收管辖权就会动摇国家在国际社会中的地位和本国的经济基础。因此对外基于国家主权地位，对内基于税收制度具有的政治性和复杂性等原因，目前还无法在世界范围内形成统一的国际税法规则。

在这种形势下，各国政府凭借其主权地位或借助国家力量在行使税收管辖权时，既要确保和维护本国的财政利益，又要维护国际经济秩序的稳定和促进国际经济的有序发展。为此，在各国的国际经济交往中通过签订双边或多边税收协定，逐渐形成了对各国财政权和税收管辖权具有一定约束力和抑制力的规则或惯例，这些规则或惯例在解决国际税收问题上逐渐具有普遍性，同时也成为调整和修改国内税法的重要依据，由此构成了国际税法的制度基础和国际税法学的理论体系。

二、国际税法的概念

国内税收问题的国际化使各国在行使固有的税收管辖权时往往会发生税收管辖权的竞合状态，由此构成国际双重征税问题，影响税负的公平性。跨国经济主体通常采用国际避税和逃税的方法以减轻税负，从而使国际税收问题更具复杂化，同时也使税负不公平现象更为突出，整个国际税收环境会出现无秩序状态。在各国的税收实践中，各主权国通过签订双边或多边税收协定，对缔约国之间行使的税收管辖权予以一定制约，同时在本国税收立法中制定出调整涉外税收关系的规则，这些国际税收协定和国内涉外税法就构成了国际税法的基础。

因此可以认为，国际税法是指调整国际税收关系，即国家间税收分配关系以及国家与跨国纳税人间税收征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和^[1]。从上述国际税法的定义中可以看出，国际税法的调整对象是国际税收关系，它包括两个层面的意义，一是国家间的税收分配关系，二是国家与跨国纳税人之间的税收征纳关系。一个国家为了有效地、全面地履行其国家职能，需要具备与其国家行为相匹配的经济能力或财力，而税收收入则是国家财力的主要来源，国家通过征税的方式获取财政收入，依法参与国民收入所得的再分配。然而在国际经济领域，一项跨国经济活动往往会涉及多个国际法上的主体(即国家)参与对同一经济主体的同一项经济收益的利益分配，因此这种横向的国家间的税收分配关系应依据国际法规范来调整，例如签订双边或多边税收协定。同时，国际税法上的主体除了国家以外，还包括从事跨国经济活动的主体，即跨国自然人和跨国法人，他们与所在国之间产生纵向的税收征纳关系，这种纵向的税收征纳关系应依据各国的国内税法调整。

中国自1983年与日本首次签订了《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》以来，至今已和87个国家和地区签订了双边国际税收协定。国际税收协定主要有三个作用:一是消除因国际双重征税引起的“税收障碍”(tax barrier)，二是防止跨国纳税人在国际间的避税和逃税，三是促进了国内税法的国际化发展。通过签订国际税收协定，对任何一方缔约国任意行使的税收管辖权都起到一定的限制作用，在此意义上看，国际税法具有国际法的性质。而自上个世纪70年代以来，经各国努力虽逐渐缓和或消除了因国际双重征税引起的税收障碍，但是由于在经济全球化背景下跨国公司的崛起，跨国企业利用避税港(tax haven)避税问题以及在关联企业之间操纵价格逃避税收管辖的国际避税问题日益突出，为此各国在国际税收协定中制定了规范国际避税行为的国际税收规则。各国通过签订国际税收协定，在理论与实践上积极探索具有普遍意义的国际税收原则的同时^[2]，也不断将一些国际税收原则引入到国内税法中，使国内税法的国际化现象越发突出。

三、国际税法的基本理念

各个主权国应遵循国内法和国际条约的规定，依法对国际经济活动中产生的经济利益正确适当地行使税收管辖权，同时还应以公平、效率和中立为基本理念。

1.公平性。税收公平原则是国内税法学中的一个重要原则，通常是指一个国家通过征税对国内的经济利益进行分配时，应使具有相同经济状况的纳税人之间的税负保持平衡，或使不具有相同经济状况的纳税人的税负与其负担能力相适应，前者称为横向公平(horizontal equity)，后者称为纵向公平(vertical equity)。衡量税收是否具有公平性通常以两个原则为标准，即受益原则(benefit principle)和支付能力原则(ability to pay)。国内税法学中的税收公平主义原则主要强调了作为纳税主体的纳税人之间的税负公平性。

而在国际税法学中，公平性则表现在两个方面，一是基于国际法上的主权国家平等原则，在各主权国之间，对国际经济交易活动中产生的经济利益享有公平分配的权利，二是基于国内税法上的税收公平主义原则，要求纳税人之间的税负公平。有的学者认为衡量国际税法学中的税收公平性的标准采用受益原则更为妥当^[3]，这是因为凡是能够享受到一国政府提供的公共产品和公共服务的自然人或企业，不论其是国内法人或居民，还是外国法人、非居民企业或非居民自然人，都应该平等地向该国政府支付享受公共利益的对价。而如果采用支付能力原则，由于非居民的国外所得被排除在征税对象之外，并且仅依据一个国家的国内税法也无法判断非居民的整体税负能力，因此对于非居民来说，支付能力说具有一定界限，这也是对非居民不适用累进税率的理由。

2.效率性。税收是一国政府进行宏观经济调控的主要手段，国家在通过征税的方式取得国家财政收入时应该有利于提高国内整体经济效率，确保经济活动合理有序地运行，实现对国内有限资源的最优配置，这体现了税收的效率性。而随着国际经济的发展，经济全球化的主要目的之一就是对世界范围内的资金、技术、产品、资源和劳动力等要素进行有效合理地配置，因此在国际经济活动中，税收的效率性也呈现出国际化倾向。相反，国际税收的非效率性表现在，如果主权国家肆意行使税收管辖权进行有害税收竞争，则会限制经济主体和资本的自由流动，影响国际经济的正常运行和发展，同时也限制了资源在世界范围内的有效配置。

3.中立性。在国际法或国际税法上，虽然承认各国享有以国家主权为基础的税收管辖权，但是目前许多国家为了创造一个良好的国际税收环境，都在积极地通过签订双边税收协定或修改本国税法，对其所行使的税收管辖权予以调整，避免因其征税行为阻碍国际经济活动的有序进行，进而影响其自身的经济利益。各国在行使税收管辖权时应该保持中立态度，这体现了国际税收具有中立性。国际税收中立性通常包括两层含义，一是对资本输出的中立性(capital-export neutrality)，二是对资本输入的中立性(capital-import neutrality)。资本输出的中立性是指不论经济主体(一国的居民自然人或法人)选择在国内还是国外进行经济活动，该经济主体在全世界范围内获取收益所负担的总税负率与其仅在国内从事经济活动所负担的实际税负率应保持一致，即税收(或税法)本身对经济主体的经济活动地的选择保持中立。例如作为资本输出国的美国一般基于属人税收管辖(行使公民管辖权和居民管辖权)对本国纳税人的全世界所得征税，以确保美国的财政利益。同时由于美国拥有众多跨国居民公司，为了避免使其受到国际双重征税，美国一般采取税额抵免等方法消除国际双重征税，使本国居民公司在国内外经济活动的实际税负率保持一致。资本输入的中立性则是多指发展中国家作为资本输入国，立足于属地税收管辖(行使所得来源地管辖权)，对在同一市场参与竞争的经济主体，不论其来自于本国或是外国，都适用统一税率征税，对于经济主体来源于国外的已纳税所得采用免征所得税等方法消除国际双重征税。

四、国际税法的目的

如上所述，对横向的国家间税收分配关系和纵向的国家与跨国纳税人间税收征纳关系进行调整时逐渐产生了具有涉外性质的国内税法规则及国际税收协定的原则，这具体规则或原则构成了国际税法的基础。国际税法的目的在于规范或限制国家间在行使税收管辖权上出现的竞合状态，同时为了防止国际间避税行为，以此来构建经济全球化下的国际税收秩序。

1.调整国家间税收管辖权的竞合状态。经济全球化的发展不可避免地使各国对经济利益的分配权向外部不断延伸，同时由于各国税制存在较大的差异，主权国根据本国税法在行使税收管辖权时采用的标准也不一样，因此主权国家的财税权在向外部扩张时往往出现国家间行使税收管辖权的竞合状态，由此产生国际双重征税。例如两国都对同一项收益所得行使来源地税收管辖权、或对同一自然人或法人行使居民税收管辖权，又如两国行使的居民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突、公民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突、公民税收管辖权与居民税收管辖权之间的冲突等。国际双重征税违背了公平、效率、中立等上述国际税法的理念，因此国际税法的目的之一就是减缓国家间因各自行使税收管辖权而产生的竞合状态，通过调整国内税法和签订国际税收协议等方式消除国际双重征税，使国家间的经济活动能够在一个良好的国际税收环境中有序发展。

2.防止国际避税行为。近些年来，随着经济主体的跨国经济活动日益频繁，以跨国公司为主体的企业集团利用各国税制结构或税率上的差异，通过采取关联企业间的转移定价、资本弱化、利用避税港转移企业利润等不正当方式、或采取滥用私法形式和国际税收条约中的优惠条款等方式避税，以达到减轻企业整体税负的目的，这种避税行为已经成为国际经济活动或国际税收中一个较为突出的问题。国际间避税行为同样违背了公平、效率和中立等国际税法的基本理念，同时也影响了其他跨国纳税主体对税收的自发性配合(Voluntary compliance)。随着经济全球化的发展，网络技术及电子交易平台不断更新升级，国际间避税行为将越来越呈现出扩大化趋势。由于各国在税制上存在差异，并且各主权国之间也不可能对国际避税行为行使跨国税务检查权，因此为了消除国际避税行为，一方面各国通过签订国际间税收协定和修改本国税法，在立法层面制定各种国际避税的对抗对策，另一方面还需要加强各国间的信息交换和各国税务机关之间的国际协调与合作。

3.建立经济全球化下的国际税收秩序。虽然目前还不存在统一规范国际税收秩序的国际法，国际税收协定或国内税法调整也只对缔约国或相关国家行使的税收管辖权具有一定的制约性，然而经济全球化的发展结果必然要求建立统一协调的国际经济秩序，使各个经济主体可以自由从事跨国经济活动，在公平的国际市场上使各个资源得到最优配置，各国的税制也应对此保持中立性，形成一个良好的国际税收秩序。为此联合国及OECD等国际组织长期致力于制定世界各国普遍遵守的国际税法原则。目前，经过各国及国际组织的努力，目前已经制定出一些规范国际税收秩序的准则和原则，对调整税收管辖权的国际竞合、消除国际双重征税和规范国际避税等行为都起到了积极作用。在这些国际税法准则中既有实体法规则，也包括诸如税务机构的国际协调、信息交换、国际争端解决机制等程序法方面的规则。