国际避税的基本方法

第二节　国际避税的基本方法

税收主体（征税主体、纳税主体）、纳税客体、税收的权利和义务，是税收关系最基本的要素，缺少任何一种要素都不能构成税收的法律关系，税收也不会实施。在国际税法上，国际避税与国内避税在性质上是一样的，只是国际避税涉及的征税主体、纳税主体、纳税对象等含有国际因素，即关系到两个或两个以上的国家和地区。跨国公司进行国际避税的方式除了本章介绍的几种外，还有很重要的几种，比如利用国际避税地进行避税与利用转移定价进行避税，这些国际避税的方法将在之后的章节做介绍。

一、纳税主体和纳税客体转移情况下的避税方法

（一）纳税主体的转移

纳税主体的流动是指跨国纳税人（包括公司和个人）通过本身的迁移，避免或改变其居民身份，从而规避其无限纳税义务的行为。由于各国实行不同的税收管辖权，判定居民个人或居民法人的标准又不尽一致，致使纳税人可以利用居所转移进行避税。转移纳税主体进行国际避税的最基本的方法主要有三种:

1.纳税人真正迁移，成为低税国居民

一般来说，高税国的纳税主体所承担的纳税义务要比低税国的纳税义务重。纳税主体的真正迁移可以使得一个高税国的纳税主体成为一个低税国的纳税主体。在现实中，通过纳税主体转移实现国际避税的手段又是多样的。

根据纳税人迁移居所（住所）的时间长短，跨国纳税人一般通过永久性迁移法、短期迁移法、部分迁移法实现改变居住国来规避税收。

永久迁移法是指纳税人通过把其居所（住所）长期迁往低税国的国际避税法。永久迁移兼国籍改变法是指纳税人通过把其居所（住所）迁往低税国的同时，把其高税国国籍改为低税国国籍的国际避税法，它是永久性迁移的一种形式。由于目前有许多国家，如美国，同时实行居民管辖权和公民管辖权，仅仅迁移居所达不到完全规避税收的目的，就采用永久迁移加国籍改变法进行国际避税。

短期迁移法是指纳税人把其居所（住所）迁往低税国一段时间的国际避税法。一个自然人为了规避居住国的高税收，有时可以把其居所“真正”迁移到低税国一段时间，时间视不同国家而定，在有关国家税法和国家间税收协定有漏洞的情况下，纳税人不难达到跨国避税的目的。

部分迁移法是指纳税人把法律规定构成居所（住所）的部分迁往低税国的国际避税法。这里所说的“部分”迁移，是指纳税人把法律规定的构成居所（住所）条件的东西都迁往低税国，但在高税国仍然最大限度地保留其他构成其实际居所（住所）的东西。

2.纳税人住所的真正迁移，成为临时纳税人

迁移住所成为低税国临时纳税人的避税法是指纳税人住所迁出高税国，成为其他国家（低税国）的“临时纳税人”。作为临时被派往其他国家工作的跨国自然人，往往能够得到临时工作所在国减免所得税的特殊税收优惠待遇，或者享受在该国只有临时居所或第二住所的优惠待遇。这种临时住所或第二住所的优惠待遇，在国际上称为“临时移民”税收待遇。对“临时移民”的特殊税收优惠待遇，一般是作为税收特例在特殊情况下给予特殊人员的，但常常成为一些人国际避税的一种手段。

3.纳税人住所的真正迁移，合并或分立迁移

由于世界各国税收政策和各国间税收协定对不同组织形式、不同规模、不同资本结构等的企业税收待遇是不同的，因此，很容易被跨国纳税人利用来进行国际避税。

合并迁移法是指一些企业在合并或联合后迁往其他国家的国际避税法。例如，一些国家为了鼓励大的跨国公司到本国投资，制定了一些对跨国大公司有利的税法，因此，一些公司在迁往那里之前，为了取得这些税收利益往往进行合并、建立联合关系或组成公司集团。

分立迁移法是指一些企业把一个企业分立成几个企业后迁往其他国家的国际避税方法。例如，一些国家对小企业有诸多的税收优惠政策，像较低的税率、较多的扣除、宽松的财务制度等，那么，就激励许多跨国大公司把一个企业分成几个满足该国小企业条件的企业后迁往该国。

（二）纳税客体的转移

纳税人为了避税，将其部分收入或财产从实行高税率的居住国转移到实行低税率的国家或地区，即使居所不转移，也能达到减轻税负的目的。在国际避税活动中，采用纳税客体流动这种方法比纳税主体流动方法更为多见。纳税主体流动过于明显，往往是各国政府反避税措施的主要打击目标，相比之下，资金货物或劳务的流动则比较隐秘，而且纳税客体流动的具体手段也复杂得多。

通常利用常设机构转移收入和费用是纳税客体流动以达到避税目的的主要手段。利用常设机构转移收入和费用，主要是跨国公司在高税国的常设机构向设在低税国的常设机构转移营业财产的价值；或者转移利息、股利、特许权使用费、管理费等收入和费用。与此同时，跨国纳税人利用关联企业间转移定价转移收入和费用，转移定价是实现纳税客体流动进行避税的重要手段之一，涉及面比较广，内容也很复杂，在之后的章节将做专门介绍。这里主要介绍利用建立分公司转移纳税客体的方法。

通过建立税收分公司转移纳税客体的方法主要有两种，即建立免税机构转移纳税客体和在各类常设机构之间转移纳税客体。

建立免税机构转移纳税客体是指纳税人通过建立不具有独立法人资格的分公司来转移纳税客体的国际避税方法。许多发展中国家使用“常设机构”这个词对在本国的非居民跨国法人进行征税，这个概念有时也在签订的避免双重征税的双边协定和国内税法中出现。对常设机构规定较为广泛的定义已经成为当今一些发展中国家的趋势，这一趋势在客观上增加了常设机构进行国际避税的难度。但在实际上，许多国家间的税收协定都规定了大量免征税收的机构活动，比如货物仓储、存货管理、广告宣传、信息提供或其他准备性、辅助性活动。另外，还有一些关于不构成纳税主体的规定，比如在一个国家的建筑、安装和装配不满6个月甚至是12个月时，在一个国家的代理人是独立代理人情况下等等。这些规定都有可能被利用来转移纳税客体，进行国际避税活动。

总分机构型的跨国公司在各国有从事营业活动的常设机构，一般各常设机构都要就归属于该机构的所得纳税。不过，这里有一个要在总机构和分支机构之间分配所发生的收入和费用问题。收入和费用在各机构之间的分配直接关系到归属于各国机构的所得有多少。由于各国税负不同，一个总分机构的跨国公司可以通过分配、改变设在不同国家分支机构的收入和费用，改变各机构的应税所得，从而达到转移纳税客体，规避税收的目的。其具体的避税方法包括:利用转让营业财产转移应税所得；利用财产租赁转移应税所得；利用支付利息、特许权使用费和其他类似费用转移应税所得；利用管理费分配转移应税所得；利用提供劳务转移应税所得；利用亏损转移应税所得；利用汇率变化转移应税所得；利用虚构业务转移应税所得；利用收入和费用分配方法转移应税所得。

二、纳税主体和纳税客体非转移情况下的避税方法

（一）纳税主体的非转移

除了纳税主体的转移外，纳税主体还可以在不进行转移的情况下，并不离开原居住国，而是将其所得和财产在形式上与其分离，达到纳税人在居住国避免这部分所得和财产纳税义务的目的。

纳税主体的非转移是指一个国家税收管辖权下的纳税主体并没有迁出该国，但已经不是该国税收管辖权下的纳税主体，或者纳税主体已经改变了性质，从而规避或减轻了其总的纳税义务的国际避税方式，基本方法有两种:

1.纳税居所（住所）虚假迁移

纳税居所（住所）虚假迁移是指纳税人利用税法的漏洞或缺陷制造已经迁出居住国的假象，但实际上纳税人仍然留在居住国。比如，一个高税国的纳税人假装把法律上构成住所的一部分迁往另一国，但实际上并没有在另一个国家取得住所，而是在另外的一些国家经常性流动，在每个国家的停留时间并不长，有时甚至选择在轮船、私人游艇、旅馆这样的场所居住，有时也可能成为某些国家的临时纳税人，享受免征所得税优惠。这样就可以顺利规避高税国的纳税义务。国际上把这种为了避税而不断从一个国家流动到另一个国家的跨国自然人称为“税收难民（Tax Refugees）”。

跨国公司也可能通过虚假的国际迁移来避税。例如，一个公司所在高税国是以实际管理机构作为判定居民法人的标准，而法律规定实际管理机构是根据公司的董事会、公司总账、股息分配损益表、营业报告来判定。那么，这个公司想要通过虚假迁移变成该高税国的非居民公司以达到避税的目的，可以通过下列做法实现:改由另一国居民担任常务董事，该高税国居民不再参与直接管理，董事会和股东大会迁往另一国召开，经营决策在另一国制定；公司总账迁往另一国编制和保存；公司股息分配在另一国进行；公司损益表在另一国编制和公布；公司营业报告在另一国公布。

2.纳税人不迁移居所（住所）

一般来说，一个纳税人要真正把其居所（住所）从高税国迁往低税国，需要付出很大的代价。因此，高税国的纳税人就通过一些不迁出该国的方式来规避或者减轻纳税主体的纳税义务。

成为低税国的非居民是指纳税人不迁出高税国，但成为低税国非居民的国际避税法。如果一个高税国的跨国自然人成为一个低税国的非居民，而这个低税国与这个纳税人所在的高税国又签订有对这个低税国非居民有利的税收协定，那么这个跨国自然人就可以享受这个低税国的许多税收好处，从而达到避税目的。

在避税地建立信托是跨国纳税人非流动避税的另一种主要方式。信托避税就是纳税人与自己信任的低税国的人、信托公司或银行签订合同，将自己的财产交其经营管理，以达到避税目的。信托一旦成立，在法律上其财产的所有权关系也改变了。信托成立前，信托人是财产的所有者，而信托成立后，受托人成为了财产的所有者；从税收角度看，纳税义务也相应转移。许多纳税人利用此方法进行避税，如纳税人在去世前，与低税国或避税地建立信托关系，就可以逃避遗产税。

虽然各国信托制度的内容有很大差异，但综合各国的立法经验和司法实践，以及1992年《国际海牙公约》第2条对信托所作出的定义，信托制度有以下几个特点:（1）信托设立后，某些特定财产（信托财产）的管理权和收益权分拆，受托人拥有该财产的管理权，受益人则享有对该财产的收益权，而受托人和受益人的权利和义务是相对的；（2）信托财产虽然归受托人管理（在某些国家甚至名义上是属于他的），但实质上却独立于受托人自己的财产；（3）由于财产在受托人管理之下，为了保障受益人，受托人对受益人负有很严谨的责任，最主要的包括信义义务（Fiduciary Duty）和善管责任（Duty of Care and Prudence）；（4）若受托人违反信托，受益人不但可以向受托人要求补救，而且倘若信托人财产落在第三者手里，受益人更可向非善意的第三者索取财产权上的补救。

（二）纳税客体的非转移

不转移纳税客体而规避构成纳税客体的国际避税方式，是指一个国家税收管辖权下的纳税客体并没有转移出该国，但已经不再构成该国税收管辖权下纳税客体或者改变了纳税客体性质，以减轻总纳税义务的国际避税方式。具体做法有:避免成为常设机构、选择有利的企业组织形式、延期纳税等跨国纳税人在不转移资金、货物和劳务的情况下避免自己所得受到税收管辖的一些手段。

1.避免成为常设机构

多数国家在判定非居民公司是否有来源于本国的经营所得时都依据其是否在本国设有“常设机构”。为了规避非居民国的地域管辖权，跨国公司往往设法避免被认定为在该国设有常设机构。当非居民国税率高于居住国税率时，这种规避税收的手段就显得尤为重要。

各国对常设机构的认定非常严格，但仍有大量的经营形式不在构成常设机构的判定因素之内，如货物的存储、陈列、交付和采购、广告和宣传、搜集情报以及其他准备性、辅助性活动等。跨国公司一般通过将这些免税活动与真正的经营活动相结合来避免被认定为是常设机构。另外，常设机构是指设在非居住国的固定营业场所，这里的“固定”表明作为常设机构的经营场所存在的时间不能太短，根据国际惯例，一般应超过183天。随着通讯技术的发展和施工方式的进步，不少跨国公司可以集中力量在一国境内进行短期的、利润很高的经营活动，这种短期经营所得有关国家往往无法对其课税。

2.选择有利的企业组织形式

跨国法人在境外进行活动主要可通过建立分支机构和建立子公司两种方式。从税收的角度考虑，选择分支机构和子公司各有利弊。

选择分支机构的有利条件有:（1）可以不缴纳资本注册税和印花税；（2）可以避免对支付利息和特许权使用费征收预提所得税；（3）分支机构的经营亏损可以冲抵总公司的利润。

选择分支机构的不利条件为:（1）分支机构在另一股份公司或合伙企业取得的股息收入不能享受间接抵免待遇；（2）由于分支机构不是独立法人，一般不能享受所在国提供的免税期等税收优惠待遇；（3）分支机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内，必须就这些所得在居住国纳税，无法获得延期纳税的好处；（4）分支机构与总机构之间支付的利息、特许权使用费等一般不能作为费用扣除，应用转移定价手段受到一定限制。

选择子公司的有利条件和不利条件正好与分支机构相反。另外，两种经营形式的利弊是与居住国的税负差异等情况相关的。比如只有当居住国采用抵免法消除国际重复课税且居住国税率高于非居住国时，设立子公司的延期纳税好处才会显现出来；若居住国采用免税法消除国际重复课税，则在同样的情况下，设立分支机构反而比设立子公司更为有利，因为母公司不必把利润留在境外就可以承担较低的税负。

针对以上情况，跨国公司往往综合考虑各种因素，做出对其最有利的选择。一般比较常见的做法是，在境外经营初期采取分支机构的形式，以便分支机构的亏损冲抵总机构的利润；当分支机构盈利后，再将其转变为子公司，以享受延期纳税等政策。

3.利用延期纳税的规定

所谓延期纳税，是指实行居民管辖权的国家对本国居民公司设在境外的子公司取得的利润收入，只有以股息等形式汇回时才予以征税。针对这种规定，跨国公司往往将境外子公司的税后利润长期积累在公司内部不予分配，或有意识地降低分配比例，从而相应地推迟母公司向居住国缴纳的税收。与此同时，也推迟了母公司向子公司所在国缴纳的预提所得税。延期纳税相当于纳税人获得了一笔长期无息贷款，可以增加公司集团的流动资金。

通过推迟分配股息还可以使股东获得股权升值的好处。子公司可以把未分配利润以公积金的形式积存起来，这部分利润转化为股东所持有的股票升值额，随着以后年度股票价格的上升，股东可以出售股票获得更多的资本利得。而一般情况下，资本利得税要比个人所得税或公司所得税低得多。当然，利用延期纳税规定的前提是纳税人先在低税国设立子公司，并利用转移定价等手段将利润向子公司转移。

三、利用资本弱化避税

资本弱化（Thin-Capitalization），又称资本隐藏、股份隐藏，是指企业投资者为了达到避税或其他目的，在企业融资方式的选择上，降低股本的比重，提高负债的比重，以贷款方式替代募股方式进行的融资。

资本弱化的特点是企业注册资本与负债的比例不合理，注册资本太少，即资本结构弱化，满足不了企业生产经营对资本金的基本要求，借入资金过多，财务杠杆较高。根据经合组织解释，企业权益资本与债务资本的比例应为1∶1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。公司特别是跨国关联公司进行跨国融资，通过高负债、低股本，使资本弱化，从而增加利息支出减少应税所得。收入来源国对非居民征税时，一般依据收入类型的不同而采取不同的政策，非居民取得的利息收入与商业经营利润相比，往往按较低的税率纳税。这促使跨国企业将商业利润转变成支付给关联方的利息，以资本弱化的方式避税。

隐含的股权资本可以表现为不同的形式。如果债权人能够把给公司的借款转化成股份或使借款利润取决于公司赚取的利润，这就很难判定这次融资行为是股权融资还是借款融资。这种形式我们一般可称之为混合融资（Hybrid Financing），说明跨国公司的借款实际上是满足其长期的资金需求。

根据各国企业所得税法规定，权益资本以股息形式获得报酬，一般要被征税两次，一次是分配前作为利润或应纳税所得额被征收企业所得税，另一次是分配后作为权益资本所有者——股东的股息收入，征收预提所得税。企业支付债务资本的利息，可以列为财务费用从应纳税所得额中扣除，其结果是减少了企业所得税。企业遇到经营风险时，权益资本的投资及其股息要与企业风险共存，而债务资本则“旱涝保收”，无论企业是否遇到经营风险，债务本息均由企业保证清偿，投资者的利益不会受到损害。

跨国投资者往往不愿采取权益资本的形式与东道国合资，而是以流动资金不足为借口，充分利用其境外的关联企业，以债务资本的形式贷给企业，并且这种贷款利息往往比正常金融机构的贷款利息高出许多。如此，跨国企业一举数得:东道国境外的本公司关联企业可以从本公司获得高额的贷款利息；在东道国的合资企业可进行应纳税所得额扣除，减少应纳税所得；合资企业经营中的风险大部分转嫁到合资的东道国企业身上，合资的跨国公司则坐享其成，只赚不亏；在不同税收管辖权之间转移纳税义务，以减少在全球的应纳税额。因此，跨国企业总会千方百计寻找借口和条件，减少对合资企业的权益资本投资，扩大债务资本的投资，以谋求利润最大化而经营风险最小化的目的。

总的说来，资本弱化给跨国投资者带来的好处包括:避免从外国子公司取得经营利润而交纳所得税；避免由外国子公司支付给母公司股息而交纳预提税；避免东道国政府对公司利润的双重征税（如对公司利润征收的所得税和对支付给母公司股息征收的预提税）；子公司能获得跨国企业设在别国其他子公司的损失抵补；在不同税收管辖权间转移纳税义务，以减少在全球的应纳税额；从非税收方面考虑，在东道国实行外汇管制的情况下，可以将利润汇回。

资本弱化虽然会给跨国投资者带来一定的好处，但它作为跨国公司进行国际避税的一种重要方式，对东道国和投资母国都产生着较为严重的负面影响。从东道国角度看，资本弱化的负面影响主要表现在:一是资本结构不合理，高比例的借贷资本导致跨国公司出资不到位，或以收回贷款本金及利息的方式抽走出资；二是利益与责任不相称，跨国公司在获取高比例的债权收益和股权收益的同时，却以低比例的股本承担相应的较少的经济及社会责任；三是税收权益流失，高比例的境外利息扣除，减少了子公司的应纳税所得额，进而损害了东道国应有的税收权益。

从投资母国的角度看，由于各国对境外投资所得的征税及抵免规定有所不同，监管力度有限，且跨国公司通过设在避税港的关联公司进行投资或融资的情况越来越普遍，资本弱化问题不仅易导致投资母国的资金外流，而且会对其税收权益产生较大的冲击。因此，各国政府对资本弱化问题给予了高度重视，并通过双边或多边税收协定的方式来进行协商和调整。

随着我国改革开放步伐的加快，跨国公司对我国的投资进一步增加，资本弱化在我国也成为避税的重要手段。如何既积极引进外资，促进资源的合理配置，又防范企业在融资时利用资本弱化避税，保证税收收入的稳定，这是我国税务机关不可回避的问题。目前我国在应对资本弱化方面经验不足，尚没有系统的反资本弱化税收法规。这不仅会导致税收收入的减少，还不利于经济的正常运行。为此，我国有必要加强对跨国公司资本弱化实践的研究，并分析国外已经采用的相关法规，借鉴其成功的经验，结合我国国情制定出我国应对资本弱化方面的法规。

四、滥用税收协定避税

在国家间签订的税收协定或者条约中，通常都有对缔约国双方居民所享有的优惠条款规定，如降低收入来源国对居民国居民投资所得的预提税税率，对某些所得项目的减免税等。并且在所有的国际税收协定中，都明确规定只有缔约国居民才有资格享受协定中所规定的优惠政策。作为缔约国的非居民（第三国居民），是不可以享受协定中的优惠待遇的。然而，在当今的国际经济活动中，这种非居民跨国纳税人往往通过种种巧妙的方法，设法改变其居民身份，作为协定中规定的适用人之一享受有关条款的优惠待遇，从而达到减轻国际税负的目的。

滥用税收协定（The Abuse of Tax Treaty）是一种特殊的国际避税形式，是跨国纳税人设法获得或利用中介体的居民身份，“主动”靠某国的居民管辖权来享受税收协定中所确定的待遇，从而减轻在另一非居住国的有限纳税义务。这是对地域管辖权的有意规避，其行为结果比一般的国际避税具有更大的危害性和不良影响，它违背了国际税收协定的互惠原则，不利于鼓励各国签订更多的税收协定。缔约国的非居民通过利用税收协定避税，主要是躲避收入来源国所征收的营业利润所得税以及股息、利息、特许权使用费的预提税。

在常设机构营业利润征税问题上，税收协定明确规定，一个营业场所被一国认定为常设机构后，该国即可按国内税法的规定对其营业利润征收所得税，否则，该项营业利润就应该仅由其所属公司的居住国征收所得税。为此，许多跨国公司为避免缴纳税收，常常利用税收协定中该类条款的规定，精心编制其税收计划，达到享受协定待遇的目的。滥用税收协定避税的常见方法有三种:

（一）建立直接导管公司

直接导管公司是指为了获取某一特定税收协定待遇的好处，而在某一缔约国建立的一种具有居民身份的中介公司。例如，A国和B国签订了双边税收协定，对于A国居民从B国获得的股息、利息和特许权使用费，B国给予免征预提税的待遇；A国对于来源于境外的股息等投资所得免税。为了获得协定的待遇和A国税收优惠的利益，不能享受该协定待遇的第三国居民甲，在A国建立了具有法人资格的中介公司，并且将产生股息、利息和特许权使用费等收入转移到该公司名下。这样，甲在B国的各项投资所得也能享受A、B两国税收协定利益，这样的公司就好像一根直接吸取缔约国公司所得的导管，因此被称为直接导管公司。

（二）建立脚踏石导管公司

这种滥用税收协定的避税方式是指在直接导管公司不能奏效的情况下，采取一种更迂回的避税方式，涉及在两个以上的国家建立子公司来利用有关国家签订的税收协定。

脚踏石导管公司的主要特点就是不仅获得收入，而且还有费用可以冲抵。这样就可以使转移定价方式得以应用，人为地对费用进行调节，最终达到使税收负担最低的目的。因此，建立脚踏石导管公司这种滥用税收协定的避税方式，实际上是一种直接导管公司与转移定价、避税地相结合的避税手段。

（三）企业重组

有些国家的税收协定规定，对缔约国一方公司向持有大量股份的缔约国另一方股东支付的股息，不给予税收协定规定的对股息的税收优惠。因此，这些国家的跨国公司在缔约国另一方建立子公司时，就往往把本来的一个大的母公司分立成几个公司，使每个公司持有该子公司的股份都在限额以下，以便使股息得到优惠。

总的说来，滥用税收协定有两个显著的特点:一是在方式上，一般是通过在国际税收协定签字国组建中介性投资公司，把来源于非协定国的收入中转到这些公司去，以谋取不应得的税收优惠；二是在收入项目上，多半是针对股息、利息、特许权使用费、财产租赁收入等间接性的投资所得，有的还涉及个人劳务报酬，直接投资的营业利润则比较少见。

跨国纳税人滥用税收协定进行避税，违背了国际税收协定的本来意图，必然会损害缔约国各方的经济利益，造成一些不良的影响。滥用税收协定破坏了缔约国给予税收协定优惠的前提条件，不利于签订更多的税收协定。鉴于上述原因，滥用税收协定的问题已经引起有关国家的普遍重视，许多国家都制定了比较成熟的反滥用税收协定措施，严厉打击这类避税活动。

五、利用电子商务避税

电子商务是指交易双方在国际互联网、局部网、企业内部网进行商品和劳务的交易。目前全球已有七成以上的企业进行电子商务活动。电子商务活动具有交易无国籍无地域性、交易人员隐蔽性、交易货币电子化、交易场所虚拟化、交易信息载体数字化、交易商品来源模糊性等特征。这些特征一方面使国际商务活动更为便捷、高效，另一方面使得国际税收中对传统的居民、常设机构、属地管辖权等概念无法进行有效约束，无法准确区分销售货物、提供劳务或是转移特许权等行为。因而电子商务的迅速发展既推动经济的发展，同时也给世界各国政府当局提出了国际反避税的新课题。利用电子商务避税产生的原因主要有六个方面:

第一，跨国电子商务的直接性和非中介化特点，使常设机构、固定基地等传统物理存在标志的位置难以确定，影响国际税收属地管辖权的行使而造成国际避税。例如，在我国，对于非居民来源于我国境内的跨国所得实行来源地税收管辖权制度，这是建立在纳税人在境内具有某种物理存在的基础之上的。这种物理存在的客观实际通常构成我国政府对非居民纳税人来源于境内的营业利润或劳务报酬等跨国所得行使地域税收管辖权的依据。《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。在我国与外国签署的多个双边协定中也有“常设机构”、“固定基地”等概念。在跨国电子商务中，分处不同国家的当事人之间通过国际互联网络可以直接在计算机上完成谈判、订货、付款等交易行为。因此，在东道国境内设立营业场所、固定机构或委托营业代理人开展业务的传统方式失去其存在意义，也使我国以物理存在标志为行使条件的来源地征税管辖权受到规避，因而引起国际避税问题。

第二，跨国电子商务数字化商品交易性质模糊的特点，使有关纳税人可以利用各国对不同种类所得税率规定的差异进行国际避税。随着现代信息通讯技术的发展，书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品以及各种咨询服务，都可以通过数据处理而直接经过互联网传送，按照交易标的性质和交易形式来区分交易所得性质的传统税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。对一些不易划清名目的所得，纳税人可以利用各国采用的税率种类和税率高低的差别规避高税负。例如，通过查询计算机数据单元并下载文件而支付的款项对于所得方而言，究竟应归入财产销售所得、财产出租所得、劳务所得或者特许权使用费所得，性质十分模糊。而在实践中，很多税收协定允许收入来源国以较低的税率对财产租赁所得、特许权使用费以及某些劳务所得征税，而且适用不同的税率，因而跨国纳税人可以对其所得按最低税率的项目申报，以达到避税目的。

第三，跨国电子商务的无纸化特点，侵蚀传统的账册凭证计税方式，使税务机构难以掌握跨国企业的运作状况而造成国际避税。在传统贸易方式下，税务当局可以根据非居民企业会计账簿、合同、票据等资料确定企业的营业额及利润，可以从银行获取有关核实纳税人纳税申报表真实性的信息。而电子商务以无形方式的媒介、虚拟化的国际市场交易，数字合同、数字时间戳取代了传统贸易中的书面合同、结算票据，削弱了税务当局获取跨国纳税人经营状况和财务信息的能力，而且电子商务所采用的其他保密措施也增加了税务机关掌握纳税人财务信息的难度。在某些交易无据可查的情形下，跨国纳税人的申报额将会大大降低，应纳税所得额和所征税款都将少于实际所应达到的数量，从而引起征税国国际税收流失。

第四，跨国电子商务某些交易不需经过海关出入境，使各国海关无法征缴关税。电子商务的全球性，使原来正常渠道进出口货物和劳务的数量受到影响。尤其是数字化商品通过无形的电子空间在国际间传输，打破了传统交易下国家之间地理疆域的限制，缺乏明确清晰的地理路线，交易标的无需经过海关检验，令海关关税制度鞭长莫及，造成关税的流失。据统计，仅1996年美国网上销售软件价值达1 000多亿美元，其中47%销往国外，而各国对此所课征到的关税却十分有限。

第五，跨国电子商务的迅捷性特点，进一步增强了跨国公司利用转移定价进行国际避税的能力。电子商务的迅捷性和高效性显著缩短了交易时间，进一步促进跨国企业集团内部功能的一体化，母公司能更轻易、更方便地将产品开发、销售、筹资等成本费用以网上交易的形式分散到各国的子公司，更灵活地通过调整影响关联公司产品成本的各种费用和因素来转移关联公司的利润，掩盖价格、成本、利润间的正常关系。各国税务机关对跨国母子公司及子公司之间的经济往来活动状况更加难以追踪和监管，从而助长了跨国公司利用转移定价逃避国际税负。

第六，跨国电子商务交易成本低廉的特点，冲击了可见货币流量的交易体系，促使利用避税港避税更加盛行。联机银行和电子货币的发展，使跨国交易成本降至与国内成本相当。客户可使用银行提供的电子货币进行购买，卖方也在同一银行接收电子货币，银行只在该客户和贸易商之间互相转账。电子商务潜力最大的领域之一是国际投资。电子货币的广泛使用以及国际互联网所提供的某些避税地联机银行对客户的“完全税收保护”，使国际投资集团可将其来源于世界各国的证券投资所得，以电子现金的方式直接汇入避税地联机银行，规避了应纳所得税。