反国际避税的宏观措施

第一节　反国际避税的宏观措施

一、加强反避税立法

既然国际避税是跨国纳税人利用税法中的漏洞设法减轻税收负担的行为，加强反避税立法就成为反国际避税的一项基础工作。加强避税立法，包括制定反避税条款和强化纳税人义务两个方面。

（一）制定反避税条款

从立法技术和适用范围来看，税法中的反避税条款通常可以分为四大类。

1.一般反避税条款

一般反避税条款，就是在税法条款中对避税的防范做出广泛的经济性规定，它带有一定的概括性。一般反避税条款主要集中在税法对课税客体的表达技巧上，它有两种表达方法，一是以民法概念来表达课税客体，另一种是以经济概念来表达课税客体。以民法概念表述，尽管严密准确，但适用范围狭小、语言呆板；用经济概念表述，虽然不够严密准确，但涉及面广、适用性强，体现出更大的灵活性和适应性。对税务当局来说，后一种方法由于是一般的经济概念，而不是用准确严密的民法法律概念来表述，因此可以避免在法律措辞上纠缠不清，减少税务部门的许多解释工作，并且扩大税务当局对国际避税采取反措施的机会。虽然这种经济概念的一般反避税条款由于规定不够具体，难免有些不确定性。但是，在执行中有相应的特殊反避税条款相配合，仍然能够发挥很好的作用。

2.特殊反避税条款

特殊反避税条款是针对各种特定的避税行为制定的明确具体的税法条文，在法律上尽可能做到天衣无缝，不给纳税人在税法的解释上留下模棱两可的空子。在实践中，纳税人为了钻法律解释上的空子而不断改变其避税手段，设法使其经营活动和成果不受税法制约。针对这种情况，就要求税法以明确的条款规定课税对象，凡是政府征税的项目统统明确列入征收范围，在法律解释上不给纳税人留下模棱两可的空子。美国、法国、英国和比利时等国的许多税法条款就是以这种方法拟定的，这种立法方法称为“狙击手方法”（Sniper Approach）。这种特殊条款其优点是，由立法部门明文立法，而不由税务当局来决定纳税人在具体交易上的纳税义务，具体明晰，义务确定，执行便利，减少争议。缺点是，它只在立法当时所能预见的纳税人活动范围内奏效，对意料不到的新漏洞则无济于事。因此，总是要随着新的避税手段的产生而不断地规定补充条款。此外，这种方法的文字表达相当复杂，往往冗长费解。

3.特殊规定与一般准则相结合的反避税条款

特殊规定与一般准则相结合的反避税条款是指在税法的某一条款里，对某种交易行为加以具体描述的同时，再附有一般性的规定。例如美国《国内收入法典》（Internal Revenue Code，IRC）第367条，在对公司以股份所有权交换财产以及其他交换做出具体规定的同时，还附加了应用这条法律条款规定的条件。其中的一个条件是“这类交易不是根据其主要目的在于避免联邦所得税的计划进行的”，也就是说，公司的交易必须被税务当局认为其主要目的不是避税，否则便不适用该条规定。像这类具有特殊与一般相结合性质的条款，对原则问题以法律来衡量，而在具体处理上则授权给税务部门，目的在于授予税务当局以广泛的处理权，从而防止一些精明的纳税人钻特殊条款的空子进行避税。

4.综合性（全面性）反避税条款

综合性（全面性）反避税条款，是在税法中针对具有相似性或可能性的情况，列入能够适用于不同类型国际避税做法的综合反避税措施规定。这类法律措施规定是从两方面考虑的，就经济而言，它考虑了国际收支状况、本国减少失业的可能、不希望发生的技术损失、国际市场竞争地位等问题；就税法而言，它考虑的是税收上是否公平等等。

税务当局和纳税人对综合与全面性的反避税条款的评价，因为其立足点不同而各执一词。税务当局认为，这种条款具有的广泛性是其优点，它可以扩大税务当局的处理权。纳税人则认为综合性条款的原则过于广泛，包括的内容太多，具有不确定性，究竟哪项交易会遭到税务当局的反对，纳税人心中无数。

（二）强化纳税人义务

为了确保反避税措施的有效实施，各国政府还通过法律形式规定纳税人对其经济活动事实负有报告义务和其他责任。强化纳税人义务的措施通常包括有三方面的内容:

1.规定纳税人负有延伸提供税收情况的义务

纳税人负有延伸提供税收情况的义务是指纳税人有责任按照税法规定，将自己有关的经营情况报送税务当局，配合税务当局的征管工作。居住国税务当局一般不能直接掌握到居民纳税人在国外的经营活动资料，也难以去国外进行实地调查。为了解决这个问题，各国税法一般规定，居民纳税人要向居住国提供其在国外从事经营活动的情况。实行公民税收管辖权的国家对其公民也有类似的规定。这是一种法定义务，这种义务规定一般都包括在一项税收法规的条款中，但也有可能不包括在税法内，而作为判例法甚至是普通法的一部分存在。此外，被规定有提供相关税收情报义务的人，既可以是居民纳税人本身，也可以是与纳税人有某些业务的第三方。至于非居民纳税人，只要其财产在本国境内，也是提供有关税收情报的义务人。

2.规定纳税人对某些交易行为有事先取得政府同意的义务

在反避税条款中，最严厉的立法方式就是规定对某些交易行为，纳税人要事先取得税务当局的同意，否则，就是违章行为，将予以惩罚。这类条款适用的范围比较广，不仅包括居民纳税人，有时还要包括与这类交易进行合作的外国人。例如，美国税法中规定，美国的跨国纳税人在进行某些交易时，有义务事先向美国税务当局提出证据，证明它们的目的不是为了避税和逃税。

3.规定纳税人对国际避税案件有事后提供证明的义务

根据民法的一般原则，在刑事诉讼中，原告若控诉被告有罪，举证责任（Burden of Proof）落在原告一方，就是说，原告必须提供充足的证据，法院才能在刑事诉讼中判定被告有罪。如果原告提供的证据不足，被告将被无罪释放，原告还可能受到“反坐”的惩罚。然而，当国际避税或逃税案件发生时，由有关国家税务当局提供详细证据来证明纳税人违法或有罪，这对税务当局来说是一种沉重的负担。为了使税务当局在反避税和反偷漏税中摆脱这种被动局面，一些国家开始在税收立法中放弃民法的这一传统原则，通过税法规定纳税人有事后向税务当局提供证据的义务。一般来说，纳税人至少要对下列两种情况提供证据:第一，在案件涉及国外事实的情况下，纳税人要对之提供证明；第二，纳税人要对某些跨越税境交易的正常营业状态提供证据。例如，比利时所得税法和法国税收总法则规定，对某些支付，特别是对避税地的支付，如果被认为是虚构的，不能从应税利润中扣除。这种方法称为举证责任的逆转。有些国家虽然没有明确规定纳税人有举证责任，但也规定纳税人有配合税务当局提供所需资料的义务。

二、强化税收征收管理

立法方面的措施只是把反避税措施以法律形式固定下来，针对这些反避税法规的实施，还必须加强征收管理工作。

（一）完善纳税申报制度

为了使税务当局及时了解和掌握纳税人的收入、所得等全面情况，以便采取积极有效的措施开展反国际避税活动，许多国家依据本国法律关于跨国纳税人有义务延伸提供税收情报的条款规定，制定了纳税人应定期向税务当局申报有关税务事项的各类报表的规定，以获得所需的跨国纳税人及其关联企业的真实资料和反避税所需的信息资料。在这方面，美国走得比较远。美国财政部设计的这类表格很多，如针对外国控股公司中高级职员、董事或股东的第957号和958号表格，表格中要求详细说明营业性质和全部股票种类，并且规定股东必须是提名的；第958号表格要求进一步详细说明总所得和扣除项目。

（二）开展税务调查

为了反击国际避税，特别是针对利用国际避税地进行的避税，各国税务当局除了通过跨国纳税人填写纳税申报表获得有关资料外，还必须通过税务调查掌握必要的资料。税务调查涉及的对象范围非常广，包括其他税务部门和纳税人以及审计师、会计师和税务顾问等等。在实践中，各国税务当局积累了不少能发现利用假账和不正当申报等手法进行逃避税的调查方法，例如美国目前常用的净值法和银行存款法。净值法就是把跨国纳税人资产负债表上的年初所得净值和年末估计所得增减净值相比较，扣除一定的生活费用和其他费用，以此推算出这一纳税年度的真实应税所得的一种方法。银行存款法则是参照银行账户的存取，把跨国纳税人的实际收入或费用与估计的收入或费用进行比较，以检查纳税人对其所得的申报准确与否的一种方法。通过这些方法，可以查明或发现纳税人使用不正当的申报或不正确的账簿和账目所进行的种种财务骗局或避税计划等。

（三）加强税务审计

税务部门除了进行税务调查，还必须进行税务审计，包括雇用私人的国际会计事务所对跨国纳税人提供的情况进行审计。这种审计往往是有重点地集中在某几种主要的国际避税和逃税手法上，审计对象一般也是选择问题比较多的企业和较大的跨国公司。精查法是对有关公司的每一笔交易往来和经济事项，从原始凭证到会计分录、账册直到报表都要一一检查。由于这种方法手续繁杂，只能对经济活动复杂、转移定价问题严重、经济往来金额较大的少数大企业采用，因此一般采用的是分析法和抽样法。分析法是对有关企业的利润总额或收支分类，或对重点收支项目进行比较分析，结合运用审计的抽样法进行检查。各国的实践证明，通过税务调查和审计所查出来的偷逃税款项，要大大多于税务部门在进行审计时所消耗的费用。

（四）建立健全税务系统的信息网络

掌握可靠的信息是税务部门准确判定和调整跨国关联企业转移定价的重要前提，许多国家的税务部门为了更好地遏制跨国避税活动，都注意加强与国内其他有关部门的横向联系和情报交换，对有关国际和国内的市场价格、行业利润率、资本报酬率等，都有较为完整的数据资料库，并能做到及时补充、更正，方便税务人员查阅。这不仅有利于处理关联企业转移定价时进行可靠的比较，也为可能发生的税务诉讼提供了有利的证据。

（五）提高涉外税务人员的素质

制定反避税法规，只是在立法上完成了对税务部门的授权，为税务部门开展反避税工作提供了法律武器。然而，在执行中要取得实际的成效，还需要一批精通业务、得力精悍的高素质税务人员，强化日常的税务征收管理。面对日益复杂的国际税收环境，各国都十分重视加强对税务人员的培训，以提高他们的业务能力。

（六）争取银行合作

税务调查和审计必须取得银行的帮助。跨国纳税人进行国际避税活动所发生的资产移动，有相当大部分都会在银行账户上留下明显的痕迹，税务部门对跨国纳税人避税活动进行调查、审计时在很多方面都需要取得银行的配合协助。可是，几乎所有国家普通法都允许银行为客户存款保密，有些国家（或地区）对泄露银行客户秘密的职工甚至给以刑法制裁。不过对于本国银行，还是可以在法律条文中规定其必须履行的义务，来破除这种保密封锁。至于国外银行就另当别论了，这使本国税务当局面临比较大的困难。

三、积极开展国际合作

由于国际避税至少涉及两个国家，因此要有效地防范国际避税，单靠一个国家的力量是不够的，必须依靠国际合作。通常这种合作是通过政府间签订双边或多边税收协定，采取双边或多边防范避税措施，相互交换情报的形式进行的。它所规定的合作方式通常有四种。

（一）情报交换

双边税收协定中的反避税条款中，一般都规定缔约国双方负有为贯彻执行协定而相互提供有关税收情报的义务。情报交换有日常交换、自动交换、主动交换、函索即寄等多种形式。情报交换的内容也十分广泛，比如，纳税人办事处的开设或关闭、收入状况、银行开户及账目、取得的遗产或赠品等等。这种情报交换有利于各国税务当局在反避税和反逃税过程中得以掌握本国居民纳税人在缔约国另一方的活动情况。

税收情报交换可以分为一般税收情报交换和特别税收情报交换。在《经合组织范本》和《联合国范本》中都对一般性的税收情报交换规定了具体原则和方法:首先，缔约国各方有义务就实施协定所需的情报进行交换。缔约国在收到情报以后，必须在规定的范围内使用这些情报，不得泄露秘密。其次，所提供的情报仅限于一国法律和行政惯例所允许的范围，缔约国没有义务提供会泄露任何贸易、经营、工商业、专业秘密或违反本国公共秩序的情报。

特别的情报交换分为两种:一是交换防止居民和非居民避税的情报。一般说来，这种情报包括:在对方国家支付或收取所得的细节，在对方国家拥有财产的细节，在对方国家持有的银行账户的细节。就总公司的费用分配而言，对方或多方国家的税务当局应该相互提供各经济实体收取的或支付的费用的情报，特别是总公司向其分公司或其他常设机构收取的费用。这些情报包括研究和开发成本，提供行政、法律和技术援助服务的成本以及由总公司承担的支付给第三方当事人有关贷款的利息、特许权使用费、酬金等费用的细节。情报的交换还可以通过双方共同安排的方式对总公司和常设机构进行独立的但却是协同的审查，必要时还可以对纳税人的账户进行审计，或对纳税人的纳税事项以其他方法进行审查。二是交换防止利用转移定价避税的情报。这种情报交换的目的是为了适当确定一个跨国公司实体提供给另一个实体的商品、服务、技术等的转移价格。就一般转移定价而言，有关的情报包括市场的比较价格，有关商品和服务的成本，对关联公司控制的性质和范围，子公司和其他关联公司的所有权和作用，关联公司之间贸易关系的性质，商品出售给最后消费者的销售价格，有关跨国企业的一般定价政策，有关行业的惯例和价格的一般背景等等。就具体的转移定价相应调整而言，情报的交换必须考虑这样一个问题，即当一国税务当局对一个跨国企业实体的转移定价作调整并且由此确定该实体的应税所得或利润时，另一国税务当局对该实体和该国管辖的另一个跨国企业的实体的应税所得或利润是否也要做出相应的调整。就转移定价的其他方面而言，情报交换还包括发生在无税或低税的第三国的交易，从第三国支付给双方国家纳税人的所得和利润等。

（二）派员去有关国家调查

一国税务当局的权限一般限于该国领域内，在签订有税收协定的前提下，缔约国一方允许为缔约国另一方税务人员入境调查予以协助。

（三）同步调查与审计

对涉及两个国家的跨国纳税人避税案件，有关两国税务当局可以根据税收协定赋予的权利，对该跨国纳税人在各自境内的活动同步进行调查审计，及时通报调查审计结果，以联合打击跨国的避税活动。

（四）跨区域多边合作

对于涉及在两个以上国家有经营活动的跨国纳税人的税务调查，既不是一个国家的税务当局能完成的，也不是双边合作可以解决的，而是要依靠跨区域的多边合作才能进行。这种跨区域的多边联合调查行动与同步审计，在美国、法国、英国、日本、德国、加拿大以及澳大利亚等国家之间，已开始了初步的尝试。