反国际避税的具体措施

第二节　反国际避税的具体措施

一、限制跨国自然人国际避税的措施

跨国纳税人进行国际避税的手段之一，是从高税国移居到低税国或避税地，以摆脱高税国的居民身份，从而免除其对高税国政府负有的无限纳税义务。为了防范本国居民出于避税目的而向国外移居，一些国家（主要是发达国家）采取了一些立法措施，对自然人或法人居民向国外移居加以限制。

（一）限制自然人避税性移居

根据国际公法的一般原则，一国政府不应禁止其公民或居民、外侨移居出境。对于有违法偷税和欠税行为的移居者，可以禁止其离境。但是，对于并未违法但有避税意图的移居者，往往也不能限制其离境，只能从经济上对其采取一些限制措施，使这种移居行为给政府造成的损失降低。一些发达国家在立法上采取了有条件地延续本国向外移居者无限纳税义务的做法。

1.保留追索征税权

美国《国内收入法典》第877节规定，如果一个美国人以逃避美国联邦所得税为其主要目的而放弃美国国籍移居他国，美国在该人移居后的十年内保留征税权，对其实现的全部美国来源所得和外国的有效联系所得，按累进税率征税。出售位于美国的财产以及出售由美国人发行的股票或债券所实现的收益，被视为美国来源所得。美国税务当局通过对该人滞留在美国境内的银行存款、房地产等财产的留置权^[1]，实行有效的征管，从其在美国的财产中扣除应纳税款。这种规定，使以放弃国籍移居外国来逃避美国税收的做法受到很大的限制，但只适用于实行公民税收管辖权的情况。

2.扩大有限纳税义务

西德在1972年公布的《涉外税法》中规定，凡移居到避税地的前西德公民，若从其移居的当年算起，之前的10年中有5年是西德税收上的居民或公民，且符合下列三个条件之一者，税务当局就认为他们与西德保持有实质的经济联系，在未来10年内仍视其为国内的税收居民，对其西德境内外的全部所得仍要课税。这些条件是（1）纳税人在移居地不缴纳所得税，或虽缴纳所得税，但其适用的税率不足西德税率的2/3；（2）纳税人在移居后与西德企业保持实质性的经济联系，其具体标准为，以合伙人的身份取得有限合伙企业不少于25%的所得额，或在西德的一家居民公司中拥有25%或更多的股票；（3）该纳税人在移居后取得的来源于西德的净所得占其世界范围所得的30%以上，或在某一纳税年度中达到12万德国马克。

（二）限制自然人假移居和临时离境

高税国居民为了逃避无限纳税义务，有的彻底切断了与居住国的联系，真正移居到他国，但也有的只是采取虚假移居的手段。对自然人以避税为目的假移居和临时离境，居住国往往采用不予承认的方法加以约束。例如，英国财政部曾有一个对移居出境的自然人仍保持3年居民身份的非正式规定。该规定要求一个自然人要放弃英国的居民身份必须为此提供证据，比如卖掉在英国的房子，并在国外建立一个永久住宅，才能于其离境之日，暂时批准其要求。并且，该人在国外居留至少一个完整的纳税年度，如果在这段时间内对英国的任何访问天数全年累计不超过3个月，那么正式认定其移居。否则，对其放弃英国居民身份要求的批准决定要延期3年。在这3年内，将仍视此人为英国居民并征税。待3年届满，再参考在这一段时间内实际发生的情况作出决定。

对于采用临时离境方式来避免达到法定居住天数的避税方法，有的国家采用对短期离境不予扣除计算的对策，即纳税人临时离境的天数仍然要计入其居留天数。有的国家则采用将前一二年实际居住天数按一定比例加以平均，再与本年居住天数按照一定的公式相加，来确定某个人在本年是否达到居住天数标准。

（三）限制自然人利用避税地公司积累所得

为了防止纳税人利用在国外低税或无税条件下积累所得和财产进行避税，一些发达国家制定了有关反避税的法律条文。

1.英国的享有权规定

英国税法中规定，凡是对英国境外“人”的所得有“享有权”的英国居民，应在英国就享有的国外所得纳税。“享有权”适用于下列情况:第一，不论是否以所得的形式表现出来，事实上是由某人支配的所得；第二，收到或应计的所得，这类所得起到了增加个人持有资产的作用；第三，个人收到或有权收到的各种所得或货币收益；第四，个人通过行使一种或多种权力就可得到的收益；第五，个人能以各种方式直接或间接控制所得的运用。这种“享有权”的规定非常广泛，使得一个英国居民在许多情况下，要就其在另一税收管辖权下拥有的所得纳税，而不论他的这笔所得是否汇回英国。

2.法国对利用避税地公司避税的规定

法国《税收总法典》（法文缩写为C.G.I.）第155条A规定，一个在法国定居或开业（包括只在法国开业，而不在法国定居）的人提供服务的报酬由一个在国外定居或开业的人获取，如果符合下列条件之一，应由前者在法国纳税:第一，获取服务报酬的人，是由法国纳税人直接或间接控制；第二，不能证明获取服务报酬的人是主要从事工商活动，而非提供服务；第三，获取服务报酬的人，是在低税负国家或地区定居或开业。

3.美国对个人控股公司未分配所得余额征收惩罚税

个人控股公司是指在纳税年度的后半年中任何时间内，其股票价值50%以上直接或间接为5个或更少的人（包括非美国人）所拥有，其消极所得在调整所得中达到一定比例的公司。对这种公司，除了征收正常的公司税外，再对其应分配而未分配的“累积盈余”比照个人所得税最高税率征收惩罚性所得税。这种个人控股公司税主要针对个人的三种避税方法是:第一，为了躲避个人所得税比公司所得税税率高的那部分差额负担，便组建一个公司来持有个人的投资证券，使个人的利息和股息所得转变为公司的应税所得，从而可以按较低的公司税税率纳税。第二，将个人的劳务所得转给一家公司。比如某个人组建一家公司，使自己成为该公司的雇员。由公司出面与服务需要方签订合同，个人只负责提供服务，而由公司收取服务收入，公司支付给个人的薪金少于赚取的服务收入，通过这种方法，个人可以成功地将某些收入转给公司，使其按较低的公司税税率纳税。第三，利用公司营业活动扣除的好处。如个人将其游艇、赛车或度假别墅等财产，连同其投资一并转给公司，使与个人财产有关的费用，像上述财产的维修保养费等，由非扣除性费用转化为可扣除性营业费用，用以冲减营业所得，而获得少缴所得税的好处。

（四）对利用信托避税的防范

信托避税主要是指利用信托财产和所得与所有人的分离来达到避税目的的方法。为了防止纳税人滥用信托的这一“分离功能”，美国《国内收入法典》中列入了“委托人信托”（Grantortrusts）的特殊规定。如果委托人在信托中保留对财产相当程度的控制与支配权，或在信托中享有一定比例的将来应享有的收益（复归权益，Reversionaryinterests）等，则该信托被认定为“委托人信托”，委托人仍被视为信托财产的所有人，并对信托所得负有纳税义务。所谓将来应享有的收益，是指在若干年后信托终止时，可返回给委托人的信托资产。如果在创立信托之际，委托人保留的将来应享有的利益超过信托财产的25%，则该委托人被作为信托财产的所有人对待，其信托属于委托人信托的性质。

美国1976年颁布的《税制改革法令》为《国内收入法典》增加了第679节，该节的规定取消了外国信托某些转让中的所得延期纳税。只要外国信托有一个美国受益人，那么，向该外国信托直接或间接转让财产的美国委托人将被视为信托所有人，不论该外国信托的所得当年分配与否，都要就应该归属于美国委托人转让财产的所得向美国政府纳税。凡不能同时符合以下条件的外国信托，均被视为美国受益人:第一，按照信托契约所定条件，任何信托所得，既不付给美国个人或单位，也不为美国个人或单位而积累；第二，信托明确规定，在该纳税年度内，其所得和基金都不会付给美国个人或单位分文，也不会为他们牟利。归属原则也适用于此规定，即使间接付给也不行。因此，若有款项付给下列单位，或为下列单位积累利润时，即被视为美国受益人:受美国股东控制的外国公司，与美国合伙人组成的外国合伙企业或具有美国受益人的另一信托。

美国个人或单位在把财产转移给外国信托时，当时可能没有美国受益人，然而，如有美国个人或单位随后成为该信托的受益人时，美国委托人就要被视为该信托的所有人，凡其所得中应归属到当初转移财产项下的，均由该委托人在美国纳税。此外，该信托还可能有累积所得，在分配累积所得时，对新的美国受益人也要征税。委托人必须在美国个人或单位成为受益人的当年，把累积所得全部计入其本身所得纳税，除非此信托在上一纳税年度结束前已把累积所得全部分配完毕。

美国对把增值财产转移给外国信托和其他单位的行为，制定了课征营业税等更严厉的规定。美国这些严格的规定，极大地约束了美国纳税人利用虚构信托避税的能力。

二、限制跨国法人国际避税的措施

（一）限制迁移出境

各国判定法人居民身份的标准不同，其限制法人移居的措施也就不同。一般而言，在一个同时以注册地标准和管理机构所在地标准判断法人居民身份的国家，法人居民移居他国相对来说困难较大，因为这时无论公司法人的注册地在该国，还是管理机构在该国，该国都可以认定其为本国的法人居民。所以，目前大多数发达国家都同时采用这两种标准来判定法人的居民身份。如果单独采用管理机构所在地标准，那么公司法人只要把股东大会地点或者董事会开会地点等迁移到低税国，就可以达到规避高税国居民身份的目的。英国在这方面就有深刻的教训。过去英国一直采用管理机构所在地标准来判定本国法人的居民身份，由于公司所得税税率较高，许多在英国注册成立、管理机构也设在英国的公司便把管理机构迁到了其他国家，以躲避英国的无限纳税义务。为了解决公司通过移居进行避税的问题，英国后来也开始效仿其他欧洲国家并行注册地标准和管理机构所在地标准。这项改革规定，所有于1988年3月15日以后在英国注册成立的公司，无论其管理机构是否设在英国，都属于英国的居民公司；1988年3月15日以前在英国注册成立但其管理机构不在英国一直被视为非居民的公司从1993年3月15日要被视为居民公司；在其他国家注册成立但管理与控制中心设在英国的公司仍被认为是英国的居民公司。

如果一国采用注册地标准来判定法人居民身份，则该国的居民公司若要迁到他国就只能在本国注销而改在他国重新注册。为了防止本国的居民公司迁移到低税国，许多国家如美国、英国、爱尔兰、加拿大等规定，如果本国居民公司改在他国注册或总机构、有效管理机构迁移到国外，从而不再属于本国居民公司时，其资产视同为销售后取得的资本利得，随即要在本国缴纳所得税。美国《国内收入法典》规定，本国居民公司若要在清理后并入外国居民公司，则其必须在183天内向税务局证明其向外转移没有规避美国税收的意图，否则公司向国外转移将受到法律的制裁。

英国在这方面曾经采取了强硬的措施。英国在1970年税收法令第482节中规定，公司移居出境或将营业转让给非居民必须经过财政部同意，在没有得到财政部允许的情况下，英国公司不能向避税地迁移和转移部分营业，或建立一个避税地子公司。违反者将受到严厉处罚，包括对当事人的2年监禁、总额为应纳税额3倍的罚款，而在计算其应税所得时，要将公司在违法前36个月内产生的资本利得也包括在内。这一规定的确阻碍了英国居民公司或营业向避税地的转移，但也因过于极端而招致了广泛的批评。该法于1988年被依法废止。不过，英国对其居民公司怀有逃避税收目的的迁出，如迁往避税地或将部分营业转移到避税地，依然有某种形式的限制，这也是其他国家的通常做法。

（二）限制转移营业和资产

为防止法人利用向避税地实体转移营业和资产进行避税，许多国家采取了一系列限制措施。例如，英国1970年税收法令第482节除了约束法人的直接迁移外，还规定居民公司将贸易或经营转让给非居民，居民母公司允许非居民子公司发行股票或出售债券以及售出子公司等行为，也必须事先得到财政部的批准，否则将受到处罚。

各国对于向国外转移资产，也予以一定的约束。例如，美国规定，美国个人或公司，如果把任何财产增值转移给企业或向外投资时，均应就转移的财产增值缴纳35%的国内消费税，以防止把财产增值转移到美国税收管辖权以外而达到避税目的。

（三）限制利用公司组建、改组、兼并或清理进行避税

在跨国经营的情况下，公司的组建、改组、兼并或清理是经常发生的，为防止跨国纳税人利用这些机会进行避税，一些国家对这类活动在税务上均做出了明确规定。

例如，在法国，当改组涉及法国公司被外国公司合并，或者法国公司以其资产缴付换取外国公司的股份时，应按适用于合并的一系列税务规定执行，并须经法国财政部批准。本期应纳税利润仍由被合并公司承担纳税义务，对合并前的亏损也准予核销。但是，所转让的资产必须保留在法国境内，并必须列入外国公司在法国的分支机构的资产负债表中。

英国对其国内集团公司的内部改组，一般给予某些特殊待遇，使集团内的企业分设或兼并等活动不必立即缴纳资本收益税。然而，当这种活动涉及非居民时，待遇就不优惠了。例如:英国居民公司与非居民公司组成集团公司时就不能享受集团税收待遇（比如合并申报、成员间盈利以及亏损的冲抵等）；正在清算的居民公司将转让给非居民公司，以交换发行给居民公司股东的股份时，其资本收益税也不能延付；如果受让公司或被转让的子公司为非居民公司时，同样也不适用对居民公司的各类规定。

（四）限制利用改变公司组织形式进行避税

跨国公司国际避税的方式之一，是适时地改变外国附属机构的组织形式，当国外分公司开始盈利时，即将其重组为子公司。为了防止跨国公司利用这种方式避税，一些国家在法律上采取了一些防范性措施。许多国家通过制定新的法规，逐步消除了可能在分支机构和子公司之间选择有利的境外机构组织形式而进行避税。如美国税法规定，对本国公司在国外以分公司形式从事经营的初期损失，允许从美国公司的盈利中予以扣除；但国外分公司如有盈利而改变为子公司，仍须责令美国公司退还以前的扣除额，以防止通过改变经营形式，从损失扣除和延期纳税两方面获利。英国则用限制本国居民公司向非本国居民公司转让经营业务的方法阻止本国公司将国外的分公司改为子公司。如英国税法就明确规定，除非经财政部同意，否则一个英国公司将自己一部分贸易或业务转让给国外的非居民公司就是违法。这就在客观上限制了英国公司用改变国外机构组织形式的方式来避税。

（五）在税收征管与税务司法中运用“实质重于形式”的原则

“实质重于形式”（Substance over Form）在法律上承认存在形式合法而实质上违背立法意图的行为和安排。这一原则运用在对避税问题的处理上，意味着对那些符合法律要求，但却没有充分商业理由的公司行为和交易，将不被承认。税务当局查出有造假避税交易，有关合同或交易将被宣布为无效。例如，法国的法律规定，公司的经营方式必须是可行的，否则税务当局一旦查出造假的避税交易，就应依此撤销自身负有的举证责任，转由纳税人举证。这就迫使纳税人必须按正常的商业常规从事经营活动。

近年来，实质重于形式的原则在英国、美国等发达国家的税务司法中得到较多的应用，使税务当局在涉及避税问题的税务诉讼中增加了获胜的机会。

三、防范资本弱化的措施

企业的债务资本对权益资本的比率如果合适，资本结构达到优化，就可保证企业生产经营正常运转的资金需要。如果债务资本与权益资本的比例超过限度，就是资本结构弱化，简称资本弱化。在资本弱化的状态下，由于举债过多，利息负担沉重，必然资金周转困难。更重要的是一个债台高筑的企业，资信降低，一旦资金周转失灵，就会丧失偿债能力，而濒临破产。

利用资本弱化进行避税的行为，减少了公司所在国的应税所得，因此许多国家通过建立资本弱化税制，对此种行为采取相应的防范措施。所谓资本弱化税制，就是规定企业通过举债融资借入的资本与权益资本的比例，超过部分的借款利息，不得在税前列支，以防止企业避税。资本弱化税制属于反避税的税制措施。

美国在1976年就制定了资本弱化税制（IRC第385条），1986年增加163条J条款后更加完善。目前，英国、法国、德国、加拿大、澳大利亚等国已经制定了这一税制。日本于1992年进行税制改革时，正式引入了资本弱化税制。

在各国的资本弱化税制中，比较通行的预防措施有两个:一是对支付的利息运用独立企业原则；二是就债务资本对权益资本的最高比例加以限制。两者都规定对债务超过规定标准所支付的利息，在计征企业所得税时，不准作为费用项目在税前列支。所谓独立企业原则是指着眼于公司的每项借款，对每项借款参照借款的条件，如支付利息的条件、利润高低、风险分担等，判断该项借款是不是代替投资的贷款。美国、德国的税法属于这一类。所谓用债务资本对权益资本的最高比例加以限制，是将从国外控股股东等的借款与所持股本进行比较，借款超过一定限制时，对于超过部分支付的利息不允许作为费用列支。加拿大、意大利、澳大利亚的税制属于这一类。

各国对负债与资本的法定比率的规定有所不同。例如，美国、法国的比率为1.5∶1；加拿大、新西兰、日本、韩国为3∶1；澳大利亚原规定为3∶1，1996年起改为2∶1；捷克为4∶1；而德国为9∶1。

应该指出，各国规定的债务与资本的最高比率并不适用于所有的企业。例如，法国规定的1.5∶1的比率，只限于从母公司直接来的债务。澳大利亚规定的2∶1的比率，只适用于一般公司企业，若是金融企业，则其比率为6∶1。有些国家还根据各行业的经营特点和负债资产的具体情况，规定一个弹性比率。例如，瑞士按不同经营形式的企业在1∶1到6∶1的幅度内分别确定。

对未按独立企业原则和超过规定的最高比率所支付的利息，在计征企业所得税时不予列支是共同的规定。对于这部分利息不予列支的处理方法，有的国家，如澳大利亚、加拿大等国，并不变更利息的性质，仍按利息征收预提所得税。有的国家，如美国、德国、奥地利、荷兰、卢森堡等国，则规定属于股息性质，应改按股息征收预提所得税。还有些国家，如瑞士等国，除征收股息预提所得税外，还要征收财产净值税。

四、防止滥用税收协定的措施

跨国纳税人滥用国家税收协定进行避税，违背了国际税收协定的本来意图，损害了缔约国各方的经济利益，破坏了国际经济活动中的公平竞争。因此，有关国家纷纷制定反避税措施，防止跨国纳税人滥用国际税收协定，严厉打击这类避税行为。

防止滥用国际税收协定的措施，主要包括两个方面:一是防止非缔约国的纳税人，假借缔约国纳税人的名义，在缔约国购置资产、控股产权，以谋取税收协定提供的税收利益；二是防止缔约国的居民纳税人，在非缔约国投资，建立有“中介”性质的所谓居民公司，谋取税收协定给予的税收优惠。美国和英国是最早制定防止滥用国际税收协定相关规定的国家，早在1945年美国与英国签订的《对所得税避免双重征税和反偷税的协定》中就包含了防止滥用国际税收协定的条款。之后，许多国家纷纷效仿。目前，各国通过签订双边或多边税收协定做出的有关防止滥用国际税收协定的措施归纳起来，有六种基本方法:

（一）禁止法（The Abstinence Approach）

禁止法是指一国政府禁止同国际避税地或那些实行低税制的国家或地区缔结双边或多边税收协定，以防止非缔约国的纳税人利用这些国家或地区建立导管公司，通过税收协定关系来牟取各种原来不应享受的税收优惠待遇。目前，澳大利亚、奥地利、比利时、丹麦、法国、德国、意大利、卢森堡、荷兰、新加坡、西班牙、瑞典、瑞士、英国和美国等15个国家实行禁止法，不与避税地签订税收协定。如果与一国签订的税收协定适用于对方国家的原殖民地，而这些殖民地又实行避税地政策，则要废除这些税收协定。美国就曾单方面废除了许多与英国、比利时前殖民地原有的税收协定，以防止跨国公司利用这些国家作为向美国投资的基地。例如，1983年1月1日美国废除了与英属维尔京群岛的税收协定；1984年1月1日美国又废除了与安哥拉、多米尼加等国的税收协定。

（二）排除法（The Exclusion Approach）

排除法是指在双边或多边税收协定中，特别指明对某一类纳税人作例外对待，不得享受税收协定给予的某些税收优惠。例如，美国1962年与卢森堡签订的税收协定中就规定，在卢森堡注册成立的控股公司不属于该协定适用的纳税人，这样第三国居民就不能借助在卢森堡成立的中介控股公司来享受美国的预提税优惠。排除法简单明了，它所限制受益的公司都是那些容易充当中介的公司，使用这种方法税务部门并不需要具体核查被限制的公司是否为外国投资者为避税而建立的中介公司，只要一个公司不能排除其受限制的性质，就不能享受税收协定的利益。

（三）透视法（The Look-through Approach）

透视法亦称详查法，是指享受税收协定优惠的资格，不仅取决于公司是否为其所在国的居民，而且取决于最终取得公司股息的受益所有人是否为缔约国一方的居民，也就是说，它不仅考虑名义股东还要考虑受益人，即最终接收股息人的居住国。由于一家股份公司的受益所有人往往不止一个，其中有的是本国居民，有的可能是非本国居民，为此，有些国家规定了本国居民最低限度的股权比例。例如，美国《所得税条约范本》第16条指出，公司享受协定税收利益的条件是，该公司75%以上的股权为任何一方缔约国的居民或美国的公民所享有，或者是任何一方缔约国的证券交易所认可的股票公开上市的股份公司所享有。1988年6月16日，美国同法国修订的双边税收协定第24条A明确规定，缔约国一方的居民公司所支付的股息，除了其受益的50%以上，直接或间接地由1个或1个以上的美国或法国的居民个人、股票公开上市的股份公司以及美国公民所拥有以外，不得享受协定提供的低税率优惠。荷兰、澳大利亚、马耳他、新西兰、巴基斯坦、波兰、斯里兰卡等国签订或修订的税收协定中都包含有相关的限制性条款。

（四）承受税负法（The Subject-to-tax Approach）

承受税负法亦称征税法，是指跨国纳税人在缔约国一方得到的税收优惠，必须以其在缔约国另一方为征税对象作为前提条件，这样做的目的是为了避免同一笔所得在缔约国双方均不纳税。例如，比利时、法国、德国、意大利与瑞士缔结的税收协定中就规定，由瑞士非居民大量控股的瑞士居民公司从缔约国另一方取得的利息、特许权使用费和资本利得只有在公司所在地缴纳州所得税的义务时才能享受税收协定提供的优惠。此外，比利时与英国、加拿大与马来西亚、加拿大与新加坡、丹麦与瑞士、丹麦与英国、德国与英国、荷兰与新西兰、西班牙与德国签订的税收协定中也有征税法的相关规定。

（五）渠道法（The Channel Approach）

渠道法是指如果缔约国的居民将所得的很大一部分以股息、利息、特许权使用费的形式支付给一个第三国居民，则这笔所得不能享受税收协定提供的预提税优惠。该法限制一个公司一定比例的毛所得，不得用来支付不居住在缔约国任何一方的个人或公司收取的费用；否则，该公司付出的股息、利息、特许权使用费不给予协定优惠。这是一种针对踏脚石导管公司的对策。渠道法主要是限制第三国的居民公司在缔约国一方建立居民公司并利用两国缔结的税收协定规避预提税。例如，比利时、德国、法国、意大利分别与瑞士签订的税收协定中就规定，来源于另一国的股息、利息、特许权使用费除非满足以下条件，否则不能申请享受降低的预提税税率:（1）对所得来源国的非居民债务不能超过股本和公积金的6倍；（2）与非居民贷款人商定的贷款利息不超过正常利息率。这些条件都是为了限制跨国公司把瑞士子公司作为中介控股公司、中介金融公司或中介特许公司来进行国际避税。

（六）真实法（The Bona Fide Approach）

真实法是指那些不是出于真实的生产经营目的，而只是为了谋求税收协定优惠的纳税人，不得享受协定提供的税收优惠。相关的条件有:建立公司的动机、公司在其居住国的经营交易额、公司在其居住国的纳税额等。除非建立一个公司的动机具有充分的商业理由，公司在居住国有大量的经营业务，公司在居住国缴纳的税款超过要求的扣除额等，否则，不给予该公司协定优惠。例如，荷兰、英国税收协定第11条关于利息的条文规定，协定不适用于只是为了谋取税收协定优惠，而不是为了“真实”的商业往来需要的利息支付。该协定第10条关于股息的条文，也有类似的规定。

在国际税收实践中，上述六种方法往往是相互交叉，相互渗透的，在不同国家，执行起来也有很多差别。例如，在美国、英国、加拿大等英美法系的国家，坚持“实质重于形式”的观点，主要是看跨国纳税人经营活动的实质是什么，究竟是正常交易还是以牟取税收协定提供的税收利益为目的；而在德国、法国、荷兰、比利时等大陆法系的国家，则主张通过法规做出规范，明确跨国纳税人的哪些行为属于滥用税收协定，哪些行为属于错用税收协定。