国际避税概论

第一节　国际避税概论

随着全球经济一体化的迅速发展以及跨国公司的不断壮大，国际市场上的竞争日趋激烈。伴随经济行为的国际化，跨国纳税人给各国政府税收和相关税法带来的挑战也日益增加。在各国管辖权的重叠产生的国际重复征税损害跨国纳税人利益的同时，各国法律上的差异也为国际纳税人的国际避税行为提供条件。再加上许多国家的税率和实际税负的上升，跨国纳税人来自国际避税的潜在收益随之增加，国际税收领域内的避税现象越来越严重。各国政府在采取各种措施避免国际重复征税的同时，也要采取各种措施防止跨国纳税人的国际避税行为。

一、国际避税的概念及特征

（一）国际避税的概念

避税（Tax Avoidance）是指纳税人利用税法上的漏洞或税法允许的办法，作适当的财务安排或税收策划，在不违反税法规定的前提下，达到减轻或解除税负的目的。

避税是对已有税法不完善及其特有缺陷所作的显示说明，它说明了现有税法的不健全特征。税务当局往往要根据避税情况所显示出来的税法缺陷采取相应措施对现有税法进行修改和纠正。所以通过对避税问题的研究可以进一步完善国家税收制度，有助于社会经济的进步和发展。

联合国税收专家小组对避税的解释为:避税相对而言是一个比较不明确的概念，很难用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少他本应承担的纳税数额。根据这样的定义，避税行为可能被认为是不道德的，但避税所使用的方式是合法的，而且不具有欺诈性质。

事实上，避税不同于偷税与节税。许多国家在法律上对偷税行为都有明确的界定，我国《刑法》第二百零一条“偷税罪”规定:纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

避税与偷税最大的不同在于，避税是不违法的，而偷税是违法的。偷税是用欺诈手段逃避税负的行为，由于行为本身的违法性质，一经税务机关查实，纳税人将受到罚款、监禁以至更严厉的法律制裁。因此，与偷税相比，纳税人更倾向于采纳避税的办法减轻自身的税收负担。

避税与节税都是不违法的减轻税收负担的行为，但二者也是有区别的。节税又称税收筹划，是指纳税人通过系统合理地安排经营、投资行为或其他事务，以达到缴纳最低税收的目的。从概念上来说，节税是纳税人在全面理解税收法规和政策的基础上，进行科学合理的规划，选择最佳的纳税方案，以实现利润最大化的目标，节税行为本身体现了政策的导向，没有违背立法的意图，应该得到纳税人的重视以及政府的鼓励。避税的基础是纳税人利用有关法律法规的漏洞与缺陷，从表面看不是违法行为，但避税违背了国家立法的最初意图，使国家的财政收入遭受了损失。

国际避税（International Tax Avoidance）是避税行为在国际范围内的延伸，是跨国纳税人利用各国税法规定的差别，以种种公开的合法手段跨越税境避税的行为。准确地说，国际避税是指跨国应纳税人以合法的方式，利用各国税收法规的漏洞和差异或利用国际税收协定中的缺陷，通过变更其经营地点、经营方式以及人和财产跨越税境的流动、非流动等方法来谋求最大限度地减轻或规避税收负担的行为。“税境”，是指税收管辖权的界限，它不像国境那样，在地理位置上能够找到一个明显的界线或标志。由于各国执行的税收原则和政策不同，有时可能会出现税境小于、等于或大于国境的不同情况。如果一国在国内设立完全免税的无税区，税境就小于国境；如果一国坚持属地主义原则，税境就等于国境；如果一国坚持属人主义原则，则税境就大于国境。国际避税的基本方式就是跨国纳税人通过滥用有关国家税法、国际税收协定，利用它们的差别、漏洞、特例和缺陷，规避纳税主体和纳税客体的纳税义务，不纳税或少纳税。

（二）国际避税的特征

国际避税是在国际经济活动中产生的避税行为，跨国纳税人进行国际避税的主观目的是减轻自身的纳税义务，因而它具有五个特征。

第一，国际避税的主体是跨国纳税人。跨国公司或者个人因为其参与国际经济活动，跨国家或地区进行投资或其他经济行为所获得的收益理应承担相关国家或地区的赋税。

第二，国际避税采用的是合法或正当的手段，通过人和财产在国际间的合法流动进行。我们所说的国际避税的合法是指这一行为在特定国家的特定时期是不违法的，甚至可以说是纳税人在履行应尽纳税义务前提下，依据税法上的“非不允许”及未规定的内容进行自己行为选择的一种权利。

第三，国际避税的目的是减少纳税义务，少交税，或逃避应向有关国家缴纳的税。避税主体所规避的，不仅指应纳的税额，从更加广泛的意义上说，是纳税义务的大小，但其最终结果会造成应缴纳税款的减少。

第四，国际避税凭借的是利用各国税法规定上的差别、漏洞和不足，这同时也是国际避税行为产生的客观原因之一。各国税法规定上的差别、漏洞和不足，同时也使得跨国纳税人的国际避税行为在法律上无懈可击。

第五，国际避税在减轻跨国纳税人的纳税义务上达到了目的与结果的统一。国际避税往往是跨国纳税人有意识有目的地减轻自己的纳税义务的行为，而且这种行为在客观上达到了预期效果。

二、国际避税产生的原因

在现代经济生活中，避税问题，尤其是国际避税问题，已经成为一个十分普遍的问题。国际避税在世界范围内普遍盛行，主要有主观和客观两方面的原因。

（一）主观原因

跨国纳税人追求利润最大化是国际避税行为的根本主观原因。追求利润最大化是所有从事生产、经营和投资活动的纳税人的共同目标，跨国纳税人更是如此。通常，价格＝成本＋利润＋税收，在价格和成本不变的前提下，利润和税收就是此消彼长的关系，即在所得一定的情况下，纳税越少，利润就越多。所以，跨国纳税人通过研究税法的缺陷，尽可能地减少纳税义务来增加税后利润。在当前，跨国纳税人面对的是激烈竞争的国际市场，在利益的驱使下，通过不断加强生产经营管理，降低生产成本的同时，跨国纳税人精心研究有关国家的税收法规制度，利用各国税收上的种种差异减轻税负，千方百计地避税，以谋求利润最大化的途径。

由于政府税收取走了纳税人收入的一部分，甚至是占收入比重的很大一部分，这样就减少了纳税人的可支配收入，因此纳税人有强烈的欲望来减轻自己的纳税义务。在实现其欲望的种种“选择”中，避税是一种最为“安全”或“保险”的办法。偷税是违法的，要受法律制裁；漏税须补交；欠税要还；抗税要追究刑事责任。

（二）客观原因

国际避税之所以产生，是主观和客观共同作用的结果。跨国纳税人可以成功避税，只有主观愿望是不行的，还必须具备一定的客观条件。国际避税产生的客观原因主要是税法及有关法律和规章制度中的缺陷和漏洞，也就是说，当税法等规定纰漏过多或者不够严密的时候，纳税人主观的避税愿望就有可能实现，如果各国税制完全相同，规定没有漏洞，纳税人即使有规避税收的动机，也难以达成心愿，国际避税的可能性就会化为乌有。具体地说，跨国纳税人避税的客观原因主要有五个方面。

1.各国税率的差异

税率是税法的核心，在其他条件不变的情况下，税率的高低决定了税收负担的轻重。避税动机的强烈程度与税率成正比。税负越重，避税要求越迫切；税负很轻，对纳税人几乎形不成压力，避税也就失去了意义。

在各国的所得税制度中，采用的税率大致可以分为比例税率和累进税率两种，但对税率高低的规定，各国之间的差别很大，因而给跨国纳税人的避税行为创造了条件。这里所说的税率，不是简单指平均税率，更重要的是指边际税率。平均税率是指税收总额被税基相除的比率，也就是应纳税额占应纳税所得额的百分比。边际税率是指对税基下一个单位适用的税率，也就是对新增加的每一元应税所得适用的税率。在实行累进税率情况下，边际税率随税基增加而增加。

边际税率的差异是构成国际避税最直接最主要的原因之一。纳税人对边际税率是格外敏感的，其核心问题是，政府要从纳税人新增加的每一元收入中征走多少税。当边际税率超过50%时，纳税人的新增收入的大部分被政府拿走，势必会导致纳税人的抗拒心理，因而想方设法减轻税负，各种避税方式便应运而生。

除了税率高低的差异外，税率结构的差异也是国际避税产生的重要原因。当一个国家采用比例税率，而其他国家采用的是累进税率制的时候，即使后者的最高税率比前者高，也可能承担比前者较轻的税负。不同的税率对跨国纳税人产生不同吸引力的同时，也为他们的避税行为提供了客观条件。例如，A国实行30%的比例税率，B国实行5%至55%的超额累进税率，C国实行5%至55%的超额累进税率（但是税率与B国不同），当纳税人收入为70万元时，A、B、C三国的应税总额分别为:

A国:70万元×30%＝21万元

B国:（70-50）×55%＋（50-20）×50%＋（20-10）×40%＋（10-5）×15%＋5×5%＝31万元

C国:（70-50）×55%＋（50-40）×35%＋（40-30）×25%＋（30-20）×20%＋（20-10）×15%＋（10-5）×10%＋5×5%＝21.25万元

显然，A国和C国的纳税额明显低于B国。弄明白这种税率的差异之后，纳税人就不难作出自己正确的选择。

2.各国税种（课税对象）和征收范围（税目）的差异

各国税法中规定的税种和各种税的征收范围存在着明显的差别，这种差别不仅表现在税种名称上，而且表现在税种形式上。譬如对“法人所得”课税，有的国家称为“法人税”，有的国家称为“法人所得税”，有的国家则与对个人所得课税放在一起称“所得税”。有的税种在一些国家根本不存在，有的所得在一些国家不属于纳税范围，例如像“法人所得”，在巴哈马、百慕大根本不需交税。就多数国家而言，课税对象的规定是一回事，具体情况往往又是另一回事。各国政府制定的所得税法对课税对象及计算、各种扣除等均有十分详细的说明，有的国家的补充说明多达上百页，基本上每一类纳税企业和纳税个人都可以从中发现适合自己的规定及说明。复杂的税收制度、庞杂的课税对象和税目的差异，为跨国纳税人避税创造了条件。

税基的差异也是国际避税产生的重要原因之一。税基是征税的客观基础，是计算税额的依据。在税率一定的前提下，税基大小决定了税负轻重。近年来，所得税的税基有扩大的趋势，以美国为首的一些发达国家把一向不视为征税所得的转移所得、赠与所得均列入征税所得概念。所得税的税基为应税所得，计算应税所得要对各项相关的成本费用进行扣除，如为实现所得的经费、利息、捐款、医疗费、坏账损失，灾害损失等，各国对扣除项目的规定差异很大。这样，同一收入在两个国度就可能形成不同的税基，即便两国税率相同，也会造成高低不同的两种税负。

3.税收减免措施的差异

许多国家为了吸引外资，在税法中有许多税收减免措施。这些国家的情况不同，减免税收的具体措施也不相同。有些国家为了有效地巩固自己在国际税收方面的优势地位，常常不惜代价进行竞争，为跨国纳税者提供各种税收优惠措施。实行税收优惠的结果，是使实际税率大大低于名义税率，导致跨国避税良机大大增加。由于税收优惠是以税法的形式公开出现的，因而对它的利用也自然是合法的，理所当然地受到保护。各国在税收优惠（税率的高低，免税期的长短，折旧提取的快慢）的具体规定上千差万别，这为跨国纳税人选择从事避税活动的国家和地区奠定了基础。在各种条件相同的情况下，税率低、优惠多的国家对跨国纳税人的吸引力就大，反之则小。

4.各国对税收管辖权的不同规定

各主权国家对税收管辖权规定的差异，形成某些重叠和漏洞，这使得国际避税成为可能。一般来说，税收管辖权的差异会造成以下重叠和漏洞，使跨国纳税人有机可乘:

第一，两个主权国家同时行使居民税收管辖权造成的跨国纳税人国际避税。

当两个有关国家（如德国和日本）同时以住所标准确定纳税人身份时，跨国纳税人若在两个国家均有住所，就会导致双重纳税，若在两国均无住所，便可同时躲避两国纳税义务；当一国以时间标准确定纳税人身份时，纳税人可采取不使自己停留时间超过一定量（几个月、半年或一年），就可躲避纳税；当一国实行注册标准，另一国实行总机构标准确定法人纳税身份时，跨国纳税人可以根据有关国家非选择的标准设置总机构和登记注册，以达到有效避税的目的。这些方法表明，在实行居民税收管辖权的国家里，居民税收管辖权也因具体确定标准的不同而产生税收管辖的真空地带，从而使跨国纳税人利用其不同实现避税。

第二，两个国家同时实行地域税收管辖权造成的跨国纳税人国际避税。

同时实行地域税收管辖权的国家，往往对所得来源地有不同的规定，譬如，在对待同一笔所得而涉及两个国家时，一个国家可能因为这笔所得的支付者是在本国境内的自然人或法人而对这笔所得征税，或因该笔所得的支付者不是本国自然人或法人而放弃对这笔所得征税，另外一个国家则可能因为这笔所得的获得者是本国自然人或法人而对这笔所得征税，或因该笔所得的获得者不是本国自然人或法人而放弃对这笔所得征税。这样当两国同时认定该笔所得的支付者和获得者属于各自的纳税自然人或法人时，这笔所得就承受了双重的纳税义务；当两国认为这笔所得的支付者和获得者不属于本国的纳税自然人或法人时，就形成了税收真空地带，该笔所得就躲避了纳税义务。例如，英国公民A发明了汽轮机叶片，他把这项发明转移给卡塔尔一家公司。A作为专利所有者获得了4.75万美元的技术转移费。由于A不是卡塔尔公民或居民，不必向卡塔尔政府纳税。之前，他将其在英国的住所卖掉，到香港定居。当英国政府要求他补税时，他以香港居民身份拒绝补税，而香港实行的单一地域税收管辖权又无法对A征税。结果，这笔技术转移费未负担任何税款，成为合理避税的典例。

第三，两个国家实行不同税收管辖权造成的跨国纳税人国际避税。

如果A国实行地域税收管辖权，B国实行居民税收管辖权，这时B国的居民就会由于从A国获得收入而成为双重纳税人。相反，A国的居民从B国取得的收入就会躲避所有纳税义务。同样，假如A国实行地域税收管辖权，B国实行公民税收管辖权，B国的公民也会因从A国获得收入而成为双重纳税人，但A国的公民从B国取得收入会躲避纳税义务。

总之，利用有关国家税收管辖权的差异进行国际避税，这是跨国纳税人梦寐以求的事情。

5.通货膨胀

在当今世界经济中，通货膨胀是许多国家所面临的一个令人苦恼的难题。通货膨胀对纳税人的影响表现在两个方面:一是在通货膨胀情况下纳税人的名义收入增加；二是通货膨胀造成的纳税人纳税档次提高。就多数情况来说，通货膨胀对纳税人不利，原因是通货膨胀在使纳税人收入增大的同时，政府依靠把纳税人的适用税率推向更高的档次获得了更多的税收收入，这种现象被称为“档次爬升”。从某种意义上说，“档次爬升”是增加税收收入的一条微妙的途径。由于这一途径不需要发布新的增税法令，政府就可以利用所得税累进税率的特点，从国民收入真实所得中取走更多的份额。由于通货膨胀直接引发的物价水平上涨和消费价格指数提高，以及对企业资产原始价值的影响，造成了对个人所得和企业所得中应扣除的成本费用的扣除不足，从而导致征税蚕食了纳税人的实际所得和资本，使纳税人承担了较多的经济损失。但需要说明的是，纳税人取得应纳税收入与实际缴纳税款在时间上并不同步，二者有一段时间间隔，在这段时间过后，应纳税额的真实性被掩盖了，即税务当局收取的税金贬值了，纳税人实现了有效避税。譬如在通货膨胀率30%的条件下，纳税人使其应在首月预交的所得税款推迟到年终汇算清缴时，即使12月底上缴10 000元，那么税务当局最终收到的税款实际上只相当于10 000元的70%（扣除通货膨胀率30%），即只有7 000元，另外3 000元躲避掉了。由此可见，通货膨胀也并非都是不利因素，其产生的初期往往是避税的良好机会。跨国纳税人通过利用不同国家通货膨胀率的差异可以进行国际避税。

除了上述几点原因外，国际避税行为的产生还有其他方面的原因，比如国家在外汇管制方面的宽严程度的差异以及司法、移民法等各种法规的差异，也会对跨国纳税人的避税行为产生很大的影响。

三、国际避税的危害

在国际间的经济往来中，跨国企业利用各种手段避税的现象比较严重，反避税工作任务十分艰巨。各种税收的和非税收的原因，使得跨国纳税人追求利益最大化的欲望成为可能，随之而来的国际避税行为也愈演愈烈，给国际间的经济交流与往来造成了严重的危害，这些危害具体表现在四个方面:

（一）国际避税损害了有关国家的税收权益

跨国纳税人利用各国税收制度的差异逃避对这些国家的纳税义务，其结果是减轻或消除了跨国纳税人的税收负担，同时又导致了这些国家税收收入的流失，扰乱了国家财政机制的正常运行，带来全球财政功能减弱，各国公共需要得不到满足。国家财政收入蒙受损失是国际避税产生的直接后果，国际避税严重损害有关国家的财政利益。当跨国纳税人将其在高税国的收入转移到低税国时，高税国的税收收入会减少，低税国的税收收入会增加，造成国家之间税收利益分配上的矛盾。

（二）国际避税扭曲了公平竞争的税收环境

公平竞争是市场经济优胜劣汰的原则之一，市场主体之间在公平的基点上展开竞争，这样的公平也当然包括税收公平。由于跨国纳税人想方设法进行避税，这种行为减轻或规避了跨国纳税人的税收负担，使得同种情况下的市场主体之间的税负失衡，这种税负失衡扰乱了国际经济中公平有序的运行秩序，有害于正常国际贸易和投资的发展。

（三）国际避税损害了国家税法的尊严

税法是主权国家依据政治权力，经过立法程序制定的法律规范，具有绝对的尊严，税法部门是税收法规的执法机关，对所有的纳税人一视同仁，应该受到纳税人的完全信赖。一旦跨国纳税人避税得逞，逃避了一定的税负，而又得不到相关国家政府惩罚的时候，那些按国家税法规定诚实纳税的人就会对国家的税法机关进行质疑。如果政府利用提高税率的方式弥补损失的财政收入，势必要影响到那些诚实纳税人的纳税积极性。

（四）国际避税行为妨碍国际间的经济交流与合作

跨国纳税人的避税行为容易引起国际资本的不正常流动或流通秩序混乱，导致有关国家的国际收支出现异常变动，迫使有关国家采取措施管制，阻止资本的自由流动，其结果必然会对国际间经济活动产生不良影响。

在经济全球化背景下，尤其是跨国公司在世界经济领域扮演着越来越重要角色的趋势下，防范和打击跨国公司避税行为的必要性日益突出，它也成为了各国政府关注的热点话题之一。应该明确的是，反避税活动的动机源于避税的税收后果及其所造成的经济危害，也就是说，反避税是出于经济而非法律的目的。避税的合法与否的问题并不是决定反避税必要性的主要理论基础。