国际避税与反避税规则

第四节　国际避税与反避税规则

在国际经济活动中，越来越多的跨国经济主体为减轻企业整体税负和实现国际经济收益的最大化，通过进行详细的国际税务筹划(international tax planning)，针对各国税制的差异或税收立法的空白，并利用各国税制中的优惠政策或各国在确立税收管辖权时采用的不同标准来选择最优化的经济交易模式或企业设立形态，在符合各国现行税法规定的前提下实现国际节税(international tax saving)。而有些跨国经济主体则故意采取隐匿或伪造纳税事实等方式，通过减轻或逃避各国税法确定的纳税义务，以此达到减轻税负的目的，这种行为则属于违反各国税法的国际逃税(international tax evasion)行为。除此之外，同样是为了达到减轻税负目的，跨国经济主体还往往采用滥用国际税收协定、企业转移定价、资本弱化或利用避税港避税等方法规避各国税法规定的纳税义务，这种行为通常被认定为是国际避税(international tax avoidance)。

虽然国际避税行为采用的私法交易形式符合法律规定，但是此种行为明显不符合各国制定税法的目的，并且违背了税收公平原则，因此在国际税收实践中，欧美等经济发达国家及联合国、OECD等国际组织都积极开展研究，针对国际避税制定了相应的对策，而且许多国家都先后在本国税法以及双边签订的国际税收协定中对国际避税行为予以法律上的规制。

一、国际避税的概念

一般认为，国际避税是指经济主体在国际经济活动中，通过利用合法的私法交易形式借以达到减轻或免除国际间税收负担的行为，并且国际避税行为虽然在形式上符合私法自治原则或私法上的规定，但在实质上却明显违背税法目的和税收公平主义原则，因此应按照税法的实质课税原则对该行为予以否认。OECD税收委员会曾在1987年发表的报告指出国际避税行为是一种“违反税收公平原则，给国家财政带来了深刻影响，严重阻碍了国际间的正常竞争和国际资本的正常流动，使特定企业取得了不正当利益”的行为^[52]。

国际避税行为具有以下特征:第一是具有人为性，在跨国纳税人的国际避税行为中明显有不自然的或非常识的因素存在，因为这种避税行为并不是按照通常的经济交易方式进行，因此缺乏经济上的合理性。第二是具有隐秘性，跨国纳税人通过进行详细的国际税务筹划，有计划地并以非公开的方式进行国际避税，跨国纳税人对此尽可能隐匿该事实，因为如果一旦被所在国的税务当局知晓，则会针对该避税行为制定出相应的对抗措施。第三是违背立法本来的目的。跨国纳税人往往利用法律的漏洞或空白选择经济交易形式，而该行为违反了法律本身的立法目的或带来了法律本身并不能预见到的结果^[53]。

二、国际避税的主要形式与法律规制

(一)利用避税港避税及其法律规制

避税港(tax haven)是指对居民个人或居民企业的境内外所得及财产等不征税或以非常低的税率征税的国家或地区。被认定为避税港的国家或地区除了对所在地居民的所得或财产制定了特别优惠的税制外，还在公司、证券和金融等法律制度中对外汇金融监管、市场准入条件和融资等方面的规制较为宽松，同时避税港的交通和通信等基础设施完备，律师、会计师等中介服务体系健全。一般将避税港分为四种类型:(1)无税避税港:其特点是免征居民的境内外所得税、资本利得税和财产税，这主要包括巴哈马、开曼群岛和百慕大群岛等国家(地区);(2)低税避税港:其特点是以非常低的税率对居民的境内外所得及资本利得等征税，这主要包括英属维尔京群岛、荷属安的列斯群岛、中国澳门等国家(地区);(3)对来源于境外的所得免征税或以低税率征税的避税港，这主要包括所罗门群岛、中国香港、巴拿马、哥斯达黎加等国家(地区);(4)对特定公司的特定事业所得免征或以低税率征税的避税港，这主要包括瑞士、卢森布鲁克、荷兰等国家(地区)。

从跨国纳税人的角度出发，由于避税港与其所在国相比，在所得税或财产税等税种上具有上述特殊优惠，因此跨国纳税人利用避税港的主要目的是将国际经济收益所得尽可能地转移并保留在避税港，以此来减少该跨国纳税人的整体税负或延迟向其所在国履行纳税义务。利用避税港避税的主要方式是由一个税率较高国家的居民公司选择避税港设立受其控制子公司(被称为“受控外国公司”)，该子公司(paper company)不从事任何带有实质性的经济活动，设立子公司的目的只是为了将该居民公司的国外所得保留在避税港的子公司内，以此避免该居民公司在跨国经济活动产生的收益所得被其所在国征税。许多从事跨国经济活动的金融公司、银行子公司、再保险公司、控股公司、不动产公司、离岸信托、投资信托等经济组织就是利用避税港达到减少税负或延迟履行纳税义务的目的。

然而从对跨国纳税人的收益所得享有税收管辖权的主权国角度出发，由于利用避税港的国际避税行为逐渐被认为是一种主权国家间的“有害税收竞争”行为，并且该行为会侵蚀各主权国的财政收入，影响国际资本的正常流动和扰乱国际经济秩序的正常有序发展，因此各国及一些国际组织都积极致力于制定能够规范利用避税港进行国际避税的税制。就避税港的认定问题，OECD在1998年发表的《关于有害税收竞争的报告》中提出了对避税港的认定标准^[54]。另外对于所在国居民纳税人将其跨国经济收益所得保留在受控外国公司所在的避税港进行国际避税问题，各国制定了“受控外国公司”(controlled foreign corporation)税制。例如，美国首先于1962年在《国内税收法典》中对受控外国公司进行了界定，规定直接或间接拥有一家外国公司10%以上表决权股份的美国股东(包括个人、合伙企业、股份公司、房地产公司或信托)，当其在一个会计年度内的30日以上拥有该外国公司全部股份的50%以上时，该外国公司则被认定为是受控外国公司;美国股东应就受控外国公司的某些利润纳税，即使该项利润并未分配给美国股东^[55]。之后加拿大(1971年)、德国(1972年)、日本(1978年)、法国(1980年)、英国(1984年)等西方主要发达国家都先后在其本国税法中借鉴和采用了有关受控外国公司的国际反避税规则。

中国在2008年1月1日起实施的新企业所得税法中针对避税港的有害税收竞争问题进行了立法调整，其中《企业所得税法》第45条明确规定:“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%法定税率水平的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。”

(二)关联企业转移定价及其法律规制

随着企业集团化和国际化发展，跨国企业集团内部具有直接或间接控制关系的母公司与其国外子公司或总公司与其国外分公司等关联企业之间的经济交易活动也日益频繁，这些经济交易活动既包括在企业产品的研发、生产、销售等环节中的各种交易，同时还包括关联企业间提供劳务、实施技术许可、融资等经济活动。跨国关联企业之间通常按照具有非关联性的“独立企业间的市场交易价格原则”(the principle of arm's length price，简称为“正常交易原则”)确定经济交易活动时的正常价格。但是并非所有企业都遵从正常交易原则，一些跨国公司往往为了规避高税负国家的征税，使用操纵价格的手段，在关联企业内部各母子公司或其他关联公司之间以非正常价格进行交易，这在国际税法学上被称为跨国关联企业间的“转移定价”(transfer pricing)行为。

跨国纳税人通过转移定价行为既可以改变企业集团的整体税负，同时也会影响与跨国经济交易活动相关的主权国家的税收收入。例如某中国公司将低于正常市场价格的产品销售给该公司设在美国的子公司，使其在中国实现的利润相对减少，从而减少了中国对本应按照正常交易价格行使征税权时取得的税收收入，相反增加了美国的税收收入。转移定价行为违反了国家间或纳税主体间的税收公平原则，特别是在国家间的贸易摩擦中问题尤为突出，因此各国及国际组织都积极探讨转移定价问题的解决机制，在国际税收协定或国内税法中予以调整。

美国早在1921年的《国内税收法典》中就制定了有关转移定价的税收规则，之后英国(1970年)、德国(1972年)、日本(1986年)等西方主要发达国家都先后在其本国税法中引入了转移定价税制。另外，OECD税收委员会在1979年针对转移定价的国际避税问题，试图建立“正常交易原则”的普遍性规则。

中国在2007年1月1日实施的新企业所得税法中作为税收特别调整措施，制定了转移定价税制，其中第41条规定“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊”。

思考题:

1.简述居民管辖权与来源地管辖权。

2.简述税收管辖权的确立准则。

3.何谓国际法律性双重征税?何谓国际经济性双重征税?

4.简述避免国际双重征税的几种方式。

5.简述国际避税的概念及其特征。

【注释】

[1]高尔森主编:《国际税法》(第2版)，法律出版社1992年版，第3页。

[2]除了各国之间签订的双边税收协定外，OECD还制定了Model Double TaxationConvention，联合国经济及社会理事会UN Tax Treaty Model for Avoiding International Double Taxation 1958年经济合作与发展组织(OECD)的前身——欧洲经济合作组织(OEEC)发布首个税收协定范本草案以来，经过50年不断地修订和补充，OECD税收协定范本(以下简称“OECD范本”)已成为国际税收规则的一部分。

[3]［日］水野忠恒著:《国际税收制度与理论》，有斐阁2000年版，第5～6页。

[4]我国国际税法学的专著中也有其他解释，例如“税收管辖权是指一国政府对一定的人或对象征税的权力”，引自高尔森主编:《国际税法》(第2版)，法律出版社1992年版，第39页;又如“税收管辖权是一国政府所主张的对一定范围内的人或对象进行课税的权力”，引自廖益新主编:《国际税法学》，高等教育出版社2008年版，第25页。

[5]税法学上的“利益说”也称“对价说”，是基于将税收作为市民从国家获取利益所应支付的利益对价这一观念而产生的，并且这种观念是以自然法思想及国家契约说为理论基础所提出的主张，认为国家的目的是对于市民的身体和财产的保护，而租税就是对于这种保护所应支付的对价。转引自［日］金子宏:《租税法》(第8版)，弘文堂2001年版，第20～21页。

[6]［日］水野忠恒:《国际课税的制度与理论——国际税法的基础考察》，有斐阁2000年版，第6～8页。

[7]根据联合国大会于1970年通过的《关于各国联合国宪章建立友好关系及合作之国际法原则之宣言》中有关国家主权平等原则的规定，每一会员国都有义务尊重其他国家之人格，因此互相尊重主权原则成为国际法的一项重要原则。在主权国家行使国家主权项下的税收管辖权问题上也同样需要各国之间秉承相互尊重的义务，合理地分配在国际经济活动中产生的经济利益，并不能损害他国的经济利益。

[8]［日］水野忠恒:《国际税收制度与理论——国际税法的基础考察》，有斐阁2000年版，第2页。

[9]［日］宫武敏夫:《国际租税法》，有斐阁1993年版，第21页。

[10]在美国著名的Cook v.Tait，265 U.S.47，65案例中，美国最高法院在判决中认为“课税权存在的基础是以政府对于市民及其所拥有的财产给予利益保护为前提，换而言之，确定课税权存在的基础在任何时候都不依存于(市民)的财产的位置(suits)，无论其财产是在美国国内还是国外，同时也不依存于合众国的市民所在的位置(domicile)，无论该市民是在美国国内还是国外，而是依存于作为合众国的市民，其与合众国之间存在的关系”。因此基于市民所拥有的地位，这就成为对其国外财产中产生的所得行使征税权的合法化根据。引自［日］水野忠恒编著:《国际课税的理论与课题》，税务经理协会1995年版，第3～4页。

[11]例如在美国联邦税收规则中规定“居民自然人与美国公民一样，对其来自于包括美国以外的全部所得征税”。See Code of Federal Regulations，TITLE 26—INTERNAL REVENUECHAPTERI—INTERNALREVENUESERVICE，DEPARTMENTOFTHE TREASURY(CONTINUED)PART 1—INCOME TAXES—Table of Contents Sec.1.871-1．

[12]我国国内的税法学专著中对居所没有一个统一的界定，有的认为居所是具有临时性的场所，如前注刘剑文主编:《国际税法学》(第2版)，北京大学出版社2004年版，第77页。而有的则认为是居所具有惯常性，如前廖益新主编:《国际税法学》，高等教育出版社2008年版，第30页。在本章认为居所具有惯常性的特点，因为实际上这里的居所与国际私法的概念中的惯常居所很相似，惯常居所是指“自然人已经设立的主要居所，不管该居所是否进行登记、是否属于独立居所以及是否允许设立。在确定自然人的惯常居所时，法律应该从自然人及其职业的性质两方面考量其与某地具有持久的联系或表明具有建立持久联系之意愿的情况”。引自单海玲:《论涉外民事关系中住所及惯常居所的法律适用》，载《比较法研究》2006年第2期，第98页。另外，我国的税法中也有惯常住所的表述，如根据国税发(94)089号文的有关规定“习惯性居住不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。通常理解为个人在一地完成工作任务、一项事务或滞留一段时间后，必然要返回该居住场所。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地”。

[13]See OECD，Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and onCapital，2005，Article 4-1.如果依据条约的双方缔约国的国内法都认定某一自然人为本国居民自然人，并对该居民自然人行使税收管辖权则会产生双重征税。因此为了保证该自然人只能成为条约的一方缔约国国内法上的居民自然人，OECD范本规定了四个追加裁决(tiebreaker)规则逐一进行筛选，最终确定居民自然人的归属国:(1)该自然人在条约的一方缔约国拥有永久性住所;如果在缔约国双方都拥有永久性住所，则根据其个人的(personal)或经济性的关系与哪一方缔约国最为密切(重大利益中心所在地)来判断其仅为一方缔约国的居民。另外根据OECD范本《评注》中所做的解释，永久性住所是指可以供个人随时连续(非偶然)使用的适合居住的场所，而不论该场所的产权归属。(2)如果该自然人的重大利益中心所在地不能被条约的缔约国双方所认定，或在缔约国双方都没有永久性住所，则根据该自然人在哪一缔约国有惯常居所来判断其仅为一方缔约国的居民。另外根据OECD范本《评注》中所做的解释，惯常居所是指纳税人不论因何原因而在某国度过大部分时间的住所，它主要依据该自然人在一定期间内在缔约国境内是否经常停留或停留的期间来判断。(3)如果该自然人在条约的缔约国双方都拥有或都没有惯常居所，则根据其拥有的国籍来判断其仅为一方缔约国的居民。(4)如果该自然人在条约的缔约国双方都拥有或都没有国籍;则应该由缔约国双方的主管机关通过相互协商确定该居民自然人的归属国。以上四个追加裁定规则See OECD，Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital，2005，Article 4-2(a)(b)(c)(d)．And See［美］罗伊·罗哈吉:《国际税收基础》，林海宁、范文详译，北京大学出版社2006年版，第79页。

[14]在我国的《个人所得税法》中没有正式使用“居民”这一概念，其中第1条规定“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”。

[15]《个人所得税法实施条例》第2条。

[16]《个人所得税法实施条例》第2条。

[17]《个人所得税法实施条例》第6条。在这里需要解释的是“来源于中国境内的所得”，是指在中国境内取得的所得。这里有两种情况，一种情况是某一自然人在中国境内时，取得了由中国境内企业或个人支付的收益所得，另一种情况也是该自然人在中国境内时，取得了由中国境外的企业或个人支付的收益所得。因为这两种情况取得的收益所得的地点都是发生在中国境内，因此称之为来源于中国境内的所得。另外，“来源于中国境外的所得”是指在中国境外取得的所得。这里也分两种情况，一种情况是某一自然人在中国境外时，取得了由中国境外企业或个人支付的收益所得，另一种情况是该自然人在中国境外时，取得了由中国境内企业或个人支付的收益所得。因为这两种情况取得收益所得的地点都是发生在中国境外，因此称之为来源于中国境内的所得。

[18]I.R.C§7701(A)(3)．

[19]［日］《法人税法》第2条第3款。

[20]See OECD，Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital，2005，Article 3-1-(a)(b)．

[21]See OECD，Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital，2005，Article 4-1

[22]［美］罗伊·罗哈吉著《国际税收基础》，林海宁、范文详译，北京大学出版社2006年版，第80页。

[23]《企业所得税法》第2条规定“企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业”。

[24]我国的企业组织法和行政法规是登记注册的法律依据，主要包括《公司法》、《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国中外合作经营企业法》、《中华人民共和国外资企业法》和《中华人民共和国企业法人登记管理条例》、《私营企业暂行条例》、《事业单位登记管理暂行条例》、《社会团体登记管理条例》等。企业所得税的纳税主体主要包括以营利为目的从事工商业经营活动的各类企业，例如国有企业、集体企业、股份合作企业、联营企业、有限责任公司、股份有限公司、私营企业、港澳台商投资企业和外商投资企业等，以及为社会公益目的设立的事业单位、非营利性质的社会团体和取得收入的其他组织等。《企业所得税法实施条例》第3条。

[25]《企业所得税法实施条例》第4条。

[26]廖益新主编:《国际税法学》，高等教育出版社2008年版，第121页。

[27]“如果一方缔约国(A国)的居民因雇用关系而在另一方缔约国(B国，成为B国的非居民)工作，从而取得了工资、薪金或其他类似报酬，则该另一方缔约国(B国)有权对该笔劳务所得征税”。但同时还规定了除外条件，“如果作为被雇佣者的非居民在一个纳税年度内，在另一缔约国(B国)工作的时间未超过183天，且该笔劳务报酬并非是由另一方缔约国(B国)的居民雇主(即是由非居民雇主)提供，并且该非居民雇主在另一方缔约国(B国)境内也没有设立常设机构，则即使该笔劳务所得是在另一缔约国(B国)取得，一方缔约国(A国)也有权对该笔劳务所得征税”。See OECD，Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital，2005，Article Art.15.另外OECD范本还对存在雇用关系的公司董事所获取的劳务报酬做了专门规定，“一方缔约国的居民由于担任另一方缔约国居民公司的董事会成员或其他高级管理职务而取得的董事费或其他类似报酬，则另一方缔约国对该笔劳务报酬有权征税”，See OECD，Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital，2005，Article Art.16．

[28]See OECD，Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital，2005，Article Art.15．

[29]See OECD，Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital，2005，Article Art.10．

[30]See OECD，Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and onCapital，2005，Article Art.10.另外OECD范本在规定中对支付股息的公司所在国行使来源地税收管辖权时做了限制性规定，要求股息支付公司必须为所在国的居民，而且如果股息的受益人是直接持有股息支付公司至少25%股份的公司(不是合伙企业)时，该股息支付公司所在国的征税额不应超过股息总额的5%(在其他情况下，不应超过股息总额的15%)

[31]See OECD，Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and onCapital，2005，Article Art.11.另外对利息支付国行使来源地税收管辖权时做了限制性规定，要求如果利息受益人为所在国居民时，利息支付国的征税额不得超过利息总额的10%。

[32]See OECD，Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital，2005，Article Art.12．

[33]OECD范本规定“一方缔约国居民从位于另一方缔约国的不动产取得的所得(包括农业或林业所得)，可以在另一国征税”See OECD，Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital，2005，Article Art.6．

[34]See OECD，Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital，2005，Article Art.13．

[35]程永昌主编:《国际税收学》(第2版)，中国税务出版社2006年版，第51页。

[36]程永昌主编:《国际税收学》(第2版)，中国税务出版社2006年版，第59页。

[37]高尔森主编:《国际税法》(第2版)，法律出版社1992年版，第95～96页。

[38]程永昌主编:《国际税收学》(第2版)，中国税务出版社2006年版，第55页。

[39]高尔森主编:《国际税法》(第2版)，法律出版社1992年版，第165页。

[40]廖益新主编:《国际税法学》，高等教育出版社2008年版，第234页。

[41]谷口势津夫:《租税条约论》，清文社2000年版，第1页。

[42]See OECD，Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital，2005，Methods for elimination of double taxation-Art.23 A．

[43]See OECD，Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital，2005，Methods for elimination of double taxation-Art.23 B．

[44]国家税务总局网页http://www.chinatax.gov.cn。

[45]《中国和德意志联邦共和国关于对所得和财产避免双重征税的协定》第24条第2款。

[46]《中国和摩洛哥关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第23条第2款。

[47]《中国和美利坚合众国关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第22条第2款。

[48]《中国和大韩民国关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第23条第1款、第2款。

[49]《中国和新加坡关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第22条第1款、第2款。

[50]《中国和沙特阿拉伯关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》第24条第2款。

[51]《中国和摩洛哥关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第23条第3款。

[52]See OECD International Tax Avoidance and Evasion Report(1987)，pp.11-12．

[53]See OECD International Tax Avoidance and Evasion Report(1987)，annexesⅡ，pp.16-17．

[54]避税港的认定标准:(1)对从事金融、服务等经济活动取得的所得不征税;(2)和其他国家不进行有关纳税人的信息交换;(3)税制及其他法律制度本身缺乏透明度;(4)不要求居民公司进行具有实质性的经营活动。

[55]IRC.sec.951．