关于国际反避税问题的研究

关于国际反避税问题的研究

石景山区地方税务局　肖永明　游爱斌

国际避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上国家的税收和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其总纳税义务的行为。作为国际避税主体的跨国纳税人，其行为涉及了两个或两个以上国家的税收管辖权，不但影响有关国家的税收权益，而且对国际经济往来与发展，对跨国纳税人之间和国家之间的税收公平都产生影响。客观上，各国的税制存在差异是正常的，有的国家税负重，有的国家税负轻；还有一些国家税制不公平，负担能力大的纳税人纳税相对较少，负担能力小的纳税人反而纳税较多，相应导致一些纳税人设法少纳税或不纳税。主观上，有的国家认为国际避税行为合法合理，利用国家间税收差别进行避税或者吸引跨国纳税人前去投资经营。另外，纳税人为谋求自身利益的最大化，自然会利用各国在税收政策上的差别和缺陷，在避税方面有所作为。

一、国际避税行为的主要表现方式

（一）个人改变居住地进行国际避税

世界各国根据两项指标来确定纳税人的居民或非居民身份，并实行居民税收管辖权和地域税收管辖权：一是住所标准，只要一个人在一国拥有永久性住宅，那么这个人就是该国居民。二是时间标准，只要一个人在一国连续停留一定时间（如半年或1年），那么这个人也同样被视为该国居民。由于各国在纳税人身份确认上所依据的标准，往往存在一些差异和漏洞，使一些跨国纳税人游离于各国之间，确保自己不成为任何一个国家的居民。

1．避免成为任何国家的居民，采取不购置住宅、出境、流动性居留或压缩居住时间等方法，有的甚至长期住在轮船上，成为“无国籍人”，收入既不在收入来源国纳税，也不在居住国纳税，利用各国税收管辖权的差异寻找“真空地带”，形成一种避税漏洞。

2．避免成为高税国居民，居住在高税国的居民通过迁移住所，成为一个合适的低税国的纯粹居民，减轻所得税、遗产税、赠与税等纳税负担，主要有两类人，一类是已离退休的纳税人，搬迁到低税国居住减少退休金税和财产类税；二类是在某低税国居住而在他国工作的纳税人，其收入和财产可以逃避高税负。

（二）法人改变居住地进行国际避税

法人改变居住地与改变个人居住避税行为有明显不同。公司一般拥有厂房、土地、设备等资产，无法或不便带走，变卖的所得需要缴纳大量税款。可以利用国际上对法人居民的判定标准避税：

1．一类是机构登记所在地标准，企业只要采取变更登记地的临时措施，便可达到避税的目的。如一些国家规定，非居民公司在半年（183天）以内获得的收入可以免税，外国公司常常设法在半年期限内完成生产，如海外承包建筑工程，或在船只上设置生产车间形成流动工厂。

2．二类是实际管理机构所在地标准，如总机构标准、管理中心标准、主要经济活动标准等，公司纳税人都能利用其规定，以合法方式避税方式活动。

（三）个人不改变居住地进行国际避税

由于各国关于居所的法律规定、法律解释不同，纳税人利用住所的虚假迁移进行国际避税成为可能。纳税人在法律上已迁出了高税国，并有足够证据证明他不是这个国家的居民，而是另一个国家的居民，尽管实际上他仍然是这个国家的居民，并没有在其他任何国家取得住所，而他的纳税义务还是可以减轻，甚至消除。

（四）转移征税对象进行国际避税

一个国家税收管辖权下的征税对象转移出该国，成为另一个国家税收管辖权下的征税对象，或没有成为任何一个国家税收管辖权下的征税对象，以规避或减轻纳税人总纳税义务。如通过建立免税常设机构转移应税所得，许多国家双边税收协定都对跨国纳税人常设机构规定了免税待遇，包括货物仓储、存货管理、广告宣传、信息提供或其他准备性、辅助性营业活动等，跨国纳税人就可以把设在没有这类免税待遇国家的常设机构存储等活动，转移到有免税规定国家的常设机构中去，以转移应税所得，达到避税的目的。

跨国公司可以通过关联企业之间的转让定价，高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、提供贷款利息时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业投资设备、供应原料、销售货物、提供劳务、转让无形资产、提供贷款时抬高进价或制定高价。这样，跨国公司的利润就可以从高税国转移到低税国，使其应税所得在低税国纳税而降低税负。

（五）不转移征税对象进行国际避税

利用有关国家税法和国际税收协定的漏洞和缺陷，不转移征税对象也可以规避或减轻税收负担，如改变企业的组织形式进行避税。不同性质的企业获得所得的性质也不同，不同性质的所得可能会有不同的税收待遇。通过企业组织形式的改变，也可达到避税目的。利用企业组织形式的变化就可以在征税对象不进行国际转移的条件下规避税收。

（六）利用避税地进行国际避税

1．避税地。避税地亦称“避税港”、“避税乐园”，它可以是一个国家，也可以是一个国家的某个地区，如港口、岛屿、沿海地区或交通方便的城市，全世界共有350多个避税港，遍及75个国家和地区，可归为三种类型：

（1）没有所得税和一般财产税的国家和地区，是“纯国际避税地”，如巴哈马、百慕大、开曼群岛、瑙鲁等；

（2）完全放弃居民管辖权只行使地域管辖权，对外国经营者给予特别税收优惠的国家或地区，如马来西亚、新加坡、巴拿马、香港、以色列、澳门、瑞士等；

（3）在按照各国惯例制定税法的同时，提供某些特殊优惠的国家和地区，如英国、加拿大、希腊、荷兰、菲律宾等。

2．避税方式。利用“国际避税地”避税有以下四种方式：

（1）虚设机构，国际投资者在“避税地”注册一个子公司，把其总公司制造的商品直接推销给另一个国家，再以经过“避税地”子公司中转销售的假象，使母公司的所得转移到“避税地”子公司账上进行避税。

（2）以避税地公司为控股公司，要求下属公司将所获得的利润以股息形式汇到控股公司，根据两国之间税收协定，利用控股公司所在地股息不征税的免税条件实现利益。也可利用各国对股息和利息税收政策的不同，在选择跨国投资时，在贷款或发行股票之间进行选择，以达到税收负担最小的目的。

（3）以避税地公司作为信托公司，资产信托人与受益人均不是避税地居民，但信托资产的经营所得归于信托公司名下，通过契约或合同使受托人按其意愿行事达到避税目的。

（4）以避税地公司作为金融公司，利用避税地从事特殊业务活动，包括从事庇护外国投资收入的业务，为外国投资者掌握存款，为各种公司及附属机构提供经营管理的便利条件，最终实现收入避税。

（七）专业策划参与国际避税活动

由于税收负担的轻重对国际性经营关系重大，跨国纳税人希望利用各国税收制度差异及法律漏洞，以合法方式逃避税收。而精通国际税收事务的一些会计师事务所和律师事务所，专业研究和制定国际避税计划，为跨国纳税人提供避税方式的选择并从中得利。如跨国公司在国外应采用的有效经营方式，是设立分公司好，还是设立子公司好。如果设立一家子公司，是独资好，还是合资好，或者既不设分公司，也不设子公司，而是设“常设机构”更有利。再如，跨国公司的关联企业收入和费用的安排，在不违反税收法规的前提下，以最优的内部价格，把收入多安排在低税国，费用多安排在高税国。又如，跨国公司充分利用各相关国家税法中的减免税优惠，最大限度减轻税负。

（八）违反常规的逆向国际避税

客观上存在着一种避税现象，跨国纳税人避免低税管辖权，而进入高税管辖权，其谋利具有间接性、非税性、多样性。主要有三种原因：

1．为了实现投资者即期净利润最大化，如外资方追求当期税后独享利润最大。

2．为了实现某项必要的经营策略或目标，如进行融资或资本转移，谋利不在当期而是将来有利。

3．为了逃避预期风险，主要是政治方面而非经营方面，如政局不稳或政策多变。第一类是纳税人的主动行为，后两类型则是纳税人迫不得已的选择。

二、国际反避税的措施选择

（一）改进对转让定价的有效制约

国际关联企业之间在财务收支活动、利润分配形式等方面体现着“集团利益”的特征，通过征税对象的国际转移实施避税十分突出。因此，对这种避税活动给予限制，关键是应坚持“独立竞争”标准，即按照有关联的公司任何一方与无关联的第三方公司，各自以独立经济利益和相互竞争的身份出现，在相同或类似的情况下，从事相同或类似的活动所应承担或归属的成本、费用或利润来考查、衡量某个公司的利润是否正常，是否在公司之间发生了不合理的安排。凡是符合“独立竞争”标准的，在征税时就可以承认，否则就要按照这一标准进行调整，从而达到防止避税的目的。美国调整转让定价的税收政策：

1．可比非受控价格法，也称为不被控制的价格法，即比照没有任何人为控制因素影响下，卖给无关联买主的价格来确定。

2．再售价格法，在无可比性的情况下，以关联企业的买方购进后再销售给无关联企业关系的第三方时的销售价格，扣除合理的购销差价来确定。

3．成本加利润法，对于无价格可比性，而且购进货物经加工产生附加值，已不再适用再销售价格法的情况，采用以制造成本加上合理毛利，按正规的会计核算办法组成价格的办法。

4．利润调整法，即把关联企业账面利润与经营类似的非关联企业实际利润进行比较，或者将关联企业账面利润与其历史同期利润进行比较，得出合理的利润区间并据以进行价格调整。

同时，美国于20世纪90年代推出了预约定价协议，税务部门与纳税人就转让定价的计算方法等问题，事先达成一种具有约束力的协议，减少转让定价操作中的不确定性和征纳矛盾，提高了反避税的工作效率和征管效果。

（二）严格对资本弱化行为的避税管理

在国际上，经济合作与发展组织采取的反避税措施主要有两方面：

1．正常交易法，在确定贷款或募股资金的特征时，关键是把握关联方的贷款条件与非关联方的贷款条件是否相同，一旦发现不同，则将关联方的贷款视为隐藏性募股，按有关税法规定对利息进行征税，如英国就采用这一办法。

2．固定比率方法，将法定的债务／资本比率明确下来，凡超过法定比率的贷款，或不符合正常交易原则的贷款利息，均不允许进行税前扣除，而是视同股息征税，如澳大利亚、加拿大等大多数发达国家都采用固定比率法。

（三）加强对避税港避税行为的防范

美国于1962年制定了避税港对策税制，德国、法国、加拿大、澳大利亚等国纷纷效仿，经过实践和不断完善，已经形成完善的避税港对策税制框架：

1．明确税法适用的避税港，有的国家采取列举方法，直接列举出避税港的“黑名单”，美国列出39个，德国列出31个，澳大利亚列出16个。更多的国家则以规定的税率标准来判定避税港，如日本将法人税率低于25%的国家和地区判定为避税港，英国的标准为24．5%，巴西的标准是20%，法国的标准则是低于本国税率1／3。

2．明确税法适用的纳税人，将本国居民设立在避税港的受控外国公司纳入避税港对策税制，一般以本国居民直接或间接拥有外国公司有表决权股票50%以上，且每个本国股东直接或间接拥有外国公司有表决权股票至少10%为标准。

3．明确税法适用的课税对象，为防止打击面过大，明确划定适用避税港对策税制的所得，是来自受控外国公司的消极投资所得，如股息、利息所得、特许权使用费，而来自生产经营活动的积极投资所得则不包括在内。

4．明确对税法适用对象的制约措施，对作为避税港公司的股东的本国居民法人或自然人，其在避税港公司按控股比例应取得的所得，不论是否以股息的形式汇回，一律计入其当年所得向居住国纳税，在国外已纳税部分可获抵免。

美国更进一步规定，上述所得如果没有汇回国内，则每个美国股东在该受控外国公司持有的股票基数，还要随视同分配股息相应增加，即一方面视同分配征税，一方面视同增加投资。以后年度该利润实际分配汇回美国时，不再征税并相应减少股票基数。

（四）提高反避税工作的管理水平

1．加强纳税申报。凡在我国境内从事跨国经济活动的纳税人，必须按税法规定及时、准确、真实地向税务机关申报所有经营收入、利润、成本或费用列支等情况。同时，实行纳税人异地举证制，面对成千上万跨国公司及其大量频繁的业务往来，税务部门无法搜集和掌握，通过立法特别规定纳税人纳税义务的有关事项，负有向税务机关报告和举证的义务，如果纳税人对税务机关的处理提不出相反证据，应按税务机关的决定执行。

2．加强会计审计。通过税务机关或中介机构的介入，对跨国纳税人的会计核算过程及结果进行必要的监督和审核，对其业务或账目不实、多摊成本费用、虚列支出等问题进行核实把关。许多国家严格对涉及外国公司会计业务的审计制度，其向本国税务部门申报的各类报表，一律要经过公证会计师的审核，否则不予承认。

3．严格所得核定，对国际税纳人的应税所得采用假设或估计的方法确定，当纳税人不能提供准确的成本或费用凭证，不能正确计算应税所得额时，由税务机关参照本行业及公司规模大小利润率，估算或核定一个相应的所得额并据以征税，防止跨国纳税人利用不准确的成本或费用避税，同时也简化了征收手续。

4．加强国际合作，特别是针对转让定价的反避税，对外部信息的要求很高、依赖很强，我国应尽早建立专门机构和专业人员，建立反避税电子信息网络，加强国际市场相关信息的收集、整理、传递、反馈，加强与双边税收协定缔约国税务部门的业务合作及情报交换，共同应对跨国公司的全球性避税。在OECD税收协定范本和联合国范本指引下，几乎所有国家之间的税收协定都设有信息交换条款。另外，丹麦、芬兰、荷兰等国与美国共同签订的《税收征管互助协定》，强化了各国在税收征收管理各个方面的国际互助与配合，以加大国际反避税合作力度，遏止国际避税行为。

5．加大处罚力度，美国1996年就制定了相关税收法规，加重了对转让定价违法问题的处罚力度，对调增所得税净额达500万美元以上，按其调增额分别罚款20%～40%，大大增加了纳税人避税行为的成本代价。

（五）防止纳税主体通过国际转移进行避税的措施

1．对自然人利用移居国外避税行为进行限制，属于“真正的”和“全部的”移居方可脱离与本国的税收征纳关系，而对“部分的”和“虚假的”移居则不予承认。如德国规定，纳税自然人虽已失去本国居民身份，仍保持经济联系的作为特殊“非居民”，连续对其征收有关的所得税。荷兰规定，本国居民到国外定居不满一年就迁回，尚未取得外国居民身份者，应连续视为荷兰居民，并将期间发生的收入所得按本国税法征税。有的国家还规定，自然人只有到了退休年龄才准许移民国外。

2．对法人利用变更居民或公民身份避税行为进行限制，如荷兰规定，本国企业除因战争或其他祸害迁到荷属领地之外的理由，都被认为是以避税为目的，必须连续承担纳税义务。英国曾规定，如果一家公司未取得同意而迁出境外，将受到两种惩罚：①公司将继续负有在英国的纳税义务，如同根本未迁移出境一样。②将可能受到刑法中附加条款的制裁。