利用国际避税地避税

第三节　利用国际避税地避税

在国际税收领域，跨国纳税人避税的方式多种多样，涉及的范围和内容也非常广泛。基于国际避税地的特殊性，跨国纳税人利用其进行国际避税的手法形形色色，而且随着经济和技术的不断发展，新的避税法也层出不穷，形式越来越趋于隐蔽。跨国纳税人利用国际避税地避税的常用方式可以归纳为三种，即虚构避税地营业、虚设避税地信托财产和转移定价。转移定价作为国际避税中最为常见、重要的手段，将在第八章详细阐述，这一节主要介绍跨国公司通过虚构避税地营业、虚设避税地信托财产两种方式利用国际避税地避税。

一、虚构避税地营业

跨国纳税人一般以避税地作为基地，设立象征性的外国基地公司，在避税地虚构营业从而避税。基地公司（Base Company）是指高税国的跨国公司（母公司）在低税国或无税国（即避税地）建立的受其股东控制的子公司。跨国投资者将把母公司和其他国家的子公司的所得和财产汇集到外国基地公司账户下，或虚构避税地的营业和财产，再有计划地利用转移定价，将母公司和其他国家的子公司的利润转移到这类基地公司名下，以减轻和规避母公司和其他国家子公司所在国的高税负担。

（一）开展中介业务或在中介业务中使用转移定价手段

中介业务是指在所得或收益来源与最终获得者和受益者之间插入一个业务环节，在两者之间形成一个积累中心，从而在形式上造成所得或收益与其最终获得者或受益者之间的分离。通常，将通过避税地公司转手进行的业务，也称为中介业务。

开展中介业务的基本做法是，母公司将本应该直接销售或提供给另一国子公司的原材料、产品、技术和劳务等，通过避税地的受控基地公司转手进行，将本来涉及两方面的交易，虚构为涉及三方的业务，从而将所得的一部分甚至全部，转入并滞留在避税地，借以逃避在高税国应承担的税负。积累下来的资金，可能以贷款或投资的方式，在享受利息扣除或投资优惠的条件下，重新回流到高税国，或投向别的国家。

在实践中，关联企业间许多商品买卖交易的中介业务，只是账面上的数字游戏，并不涉及货物的接收、保管、装配加工、仓储或发运等业务，不过是转手开一道发票，记录一下收支账，真正的业务活动实际上是在千里之外的其他国家进行。

跨国纳税人在中介业务中，若原原本本按照正常价格作价，会使得中介业务失去意义。虽然避税地公司的介入，会形成一些利润向避税地的转移，但在正常交易价格条件下，这种利润转移毕竟有限，而只有实行低进高出的定价政策，才能充分发挥避税地的避税作用。

建立基地公司、开展中介业务和转移定价，是虚构避税地避税的三部曲。

（二）在避税地设立具有独立法人身份的基地公司进行国际避税

跨国公司从事各种各样的跨国经营活动，形成了不同的收入，比如贷款获得的利息收入，投资入股获得的股利、红利收入，技术转让获得的特许权使用费收入，从事工商营销活动的营业利润等等。各种不同类型的收入，需要设立相应的基地公司进行避税。基地公司的主要形式有:投资公司、贸易公司、信箱公司、服务公司、金融公司、保险公司等。

1.设立投资公司

投资公司（Investment Company）是指专门从事有价证券投资的公司。这些有价证券包括股票、公司债券或其他证券，通常是由证券交易所标价出售的。他们在某个公司的股份中只占很小或极小的比重，在企业经营决策中，并不拥有任何重要的表决权，这是投资公司与控股公司的区别。设立投资公司的目的是为了消除或减轻在股息、利息、租金、运输、保险、特许权使用费和营业等所得项目上的所得税赋，以及对处理财产取得的资本利得的税收负担。有些国家之间的税收协定中关于对投资所得不征或少征预提税的规定，也给投资公司提供了重要的利用条件。

投资公司的组建有三种不同的方式:一是公司集团在避税地建立投资公司，以躲避或减轻对股息、利息、租金等所得征收的所得税和资本利得税，在其中发挥重要作用的是金融公司；二是私人在避税地建立的投资公司，列支敦士登、荷属安的列斯群岛等类似的避税地，都是私人建立投资公司最理想的地方；三是所谓的“离岸基金”，即高税率国家的公司企业和个人在避税地建立的一种互助投资的基金，也就是说，公司企业和个人在避税地建立投资公司，发行随时可兑换成现款的股票。

2.设立贸易公司

母公司在居住地所在国开发的特许权等无形资产，以原价或低价卖给在乙国避税地设立的子公司，收取使用费，子公司将这些无形资产出售给其他国家的企业，而不是由母公司直接将特许权使用费等无形资产出售到其他国家。在这种情况下，母公司不发生向第三国销货的收益及使用费收益，而避税地的子公司收取的使用费收益不课税。这些收益可保留在子公司，也可借给母公司，利用转移定价转移利润。

3.开办各种信箱公司，虚构避税地的营业

信箱公司（Letter-box Company）是指那些仅在所在国完成必要的注册登记手续，拥有法律所要求的组织形式的各种“文件”公司。这种公司往往只存在于文件之中，只拥有一只信箱和一个常务董事。公司应该从事的商业、制造、管理等活动，都是在别处进行的。这些公司一般都设在避税地，是典型的避税地公司，也是外国基地公司的最重要的形式之一。

国际投资经营者把在其他地方经营的大量收入归在“信箱”公司的名下，以达到避税的目的。百慕大群岛土地面积仅53.3平方公里，人口仅6万，如果要真正设立工商企业，仅美国一国的百余亿美元投资也是容纳不下的，可见真正在百慕大群岛的只不过是投资的“户头”罢了。

通过“信箱”公司把其他地方（尤其是高税率国家的公司）的利润转移到避税地的做法有很多。比如，可以把“信箱”公司作为虚假的中转销售公司，通过虚假的中转销售和转移定价等手段，把高税率国家公司的利润转移到“信箱”公司的账户上，从而达到避税的目的。虚构避税地营业，大多数是通过“信箱”公司进行的。但是，为了避税也有把“信箱”公司设在高税率国家的，这主要是出于利用某些税收协定中提供的特别利益的考虑。

4.开办服务公司，虚构手续费

服务公司是指从事部分管理、卡特尔协定的组织、离岸基金管理或其他类似劳务的公司。这种公司的作用相当于一个企业的总机构，有时也相当于一个持股公司。跨国公司往往通过在避税地建立服务公司，进行费用分配，即通过向避税地服务公司支付劳务费用等，把高税国公司的利润转移到避税地服务公司中，从而可以逃避高税国公司的所得税。高级管理人员还可以通过在避税地服务公司工作逃避个人所得税。母公司直销货物给第三国，虽然避税地的子公司未参与此事，但母公司把它作为服务公司仍付给手续费，把一部分利润以手续费的名义保留在避税地的子公司里，从而使这笔所得逃避在税收之外。

5.开设金融公司

金融公司（Finance Company），是指在一个企业或公司集团里充当借贷中介人或向第三方提供资金的机构。跨国纳税人为了不缴纳或少缴纳利息所得税，或通过取得高税国对公司集团支付利息进行税收扣除的许可，或利用有利的税收协定，不缴纳或少缴纳利息支付国对利息的预提税；跨国纳税人通常在避税地设立金融公司，既充当公司集团内部借款与贷款的中介人，为其不同成员从一国向另一国运送资金，又可为第三方筹措款项，以此来达到上述目的。一个企业或公司集团在进行证券投资或购置不动产时，暂时需要的大量资金往往可以通过其设在避税地的金融公司解决，而不是通过投资公司解决。

通常情况下，跨国纳税人可能将金融公司设在某些避税地国家或地区，然后经过精心策划，利用当地提供的税收条件，进行减轻税负的最佳方案设计。例如，美国公司经常把金融子公司设立在荷属安的列斯群岛。这是因为，美国与荷属安的列斯群岛签有税收协定，规定荷属安的列斯群岛对其公司支付给美国债券持有者的利息免征预提税；同时金融公司的居住国又不开征所得税。在这种情况下，就可以将大量利息集中到金融公司账上，可以获得少纳或不纳税的好处。

6.开设保险公司

保险公司（Insurance Company），主要是指为包括其自身在内的公司集团成员提供经营活动的风险保险和分保，并完全由该集团控制的一种公司组织。

通常在企业的经营活动中，每年都会发生大量的保险费支出，而且有时一般的保险公司不太愿意接受跨国集团公司所需的保险项目，因而跨国集团公司有必要成立自己的受控保险公司，并由其承担集团公司经营活动的风险保险。在这方面，避税地能为保险公司提供许多方便，所以许多跨国公司集团纷纷在避税地建立自己的受控保险公司。

一个纯受控保险公司是封闭的，它不对外而为集团内部服务。与支付给独立的保险公司的保险费支付相比，在避税地建立自己的受控保险公司有很多好处:一方面可以减少要缴纳的保险费用；另一方面，有时还可以承担第三方保险公司所不能承担的损失，甚至全部损失。而受控保险公司自己则可以在外部再保险市场上取得足够的补偿。此外，受控保险公司还常常被认为是利润积累中心，它可以调节母公司的经营成本，达到避税的目的。

综上所述，跨国纳税人为躲避税收而在避税地建立的各种公司，有许多是属于外国基地公司。通过基地公司，特别是信箱公司，进行国际避税活动，形成一个介于收入（或所得）来源和收入（或所得）最终获得者（或受益者）之间的积累中心。通过积累股息、利息、特许权使用费收入，或来自不动产、证券的所得，可以在不纳税或尽量少纳税的情况下，进行再投资，从而逃避了税收。

二、虚设避税地信托财产

跨国纳税人利用避税地避税的方法有很多种，除了虚设避税地营业以外，主要是虚设避税地信托财产，通过建立信托财产或各种信托管关系进行避税。信托是一种法律关系，是指财产法定权利的所有者根据一定的法律程序，将财产所有权转移给受托人，受托人有义务为委托人持有和管理这些财产，通过这种方式带来的财产收益不是给委托人，而是给包括委托人在内的受益人。信托业务由三方组成:委托人、受托人和受益人。

在大部分国家或地区，信托不具有独立的法人地位，并对这样的信托法律关系有一定的时间限制。但是，在避税地国家或地区，信托却可以作为法人存在，对信托的法律关系也没有时间限制，允许一项信托长期存在，甚至在一定程度上对受托人提供法律保护。通常设立在国际避税地的受托公司只需要向当地政府缴纳一定的注册费用，无需公布受托人的财产状况，在法律上对受托公司的财务状况也有严格的保密规定。因此，跨国纳税人将其拥有的财产委托给避税地国家或地区的信托公司或银行，由其管理财产和处理财产收益，这样不但可以避免或减轻财产所得和转让财产收益的税收负担，而且由于信托财产的保密性，还可以通过信托财产的分割，将其财产转移到受赠人或继承人的名下，借此规避有关国家的赠与税和遗产税。

（一）建立个人持股信托公司

根据某些国家的法律，受托人有权自由支配受益人信托所得，可合法地将积累下来的所得转变为信托资本，在将来分配这些积累下来的财产时，可获得信托资本的待遇，即可不作为信托所得对待，从而受益人又可不必就此缴纳所得税。此外，受托人还有权自由处置信托资本，由于不存在销售，交换等活动，所以对所分配的款项也不作为资本利得处理，即可不必缴纳资本利得税。跨国纳税人常常在具有上述特征的国家和地区（通常为避税地）设立个人持股信托公司，从事消极投资，并以委托人为受益人，借以躲避资本利得税，或者以亲属为受益人，借以同时躲避遗产税。

由于这种公司由5个或者5个以下的个人所控制，所以很容易被跨国自然人利用其亲属的化名来顶替，实际上就是他一个人控制公司，并通过这个个人持股信托公司，利用避税地不征收所得税和遗产税的特殊条件进行避税活动。例如，一个高税国甲国的跨国自然人，通过在避税地乙国设立一个个人信托公司，将其在甲国或远离避税地乙国之外的财产，虚设为避税地的信托财产，委托给这家个人公司经营管理；然后，把这部分财产及其经营所得以及在甲国或其他任何地方积累下来的财产及其经营所得，都挂在该个人公司的名下，并逐步转移到避税地乙国。这样可以躲避这部分财产的经营所得原本应该承担的所得税款的全部或大部分。接着，该公司运用这部分转移来的信托资本，在当地进行股票买卖等，从事消极投资获得利益，又可以获得不缴纳资本利得税的好处。而且，当这个甲国跨国自然人死后，该公司可以按死者生前事先确定好的方法，将这笔财产或信托基金分给他指定的受益人（如指定的亲戚、朋友等），这样还可以再躲避掉原应承担的巨额遗产税的全部或大部分。

（二）设立受控信托公司

跨国纳税人不仅可以利用在避税地建立信托财产从事消极投资的避税活动，而且还可以利用建立起来的信托公司来掩盖股东在公司的股权，从事积极投资的避税活动。比如，一个高税国的跨国纳税人，可以在避税地乙国建立一个受控信托公司和一个受控持股公司，通过持股公司进行投资活动，然后把持股公司委托给信托公司。这样，持股公司的股权就合法地归信托公司所有，并由信托公司管理持股公司。这些公司财务利益的真正所有者是委托人兼受益人的高税国的跨国纳税人。

（三）订立信托合同

跨国纳税人除了利用建立信托财产从事避税活动外，还可以利用订立各种形式的信托合同进行避税。在国际避税活动中许多公司企业总想通过在海外建立自己的办事机构和分支机构的办法实现避税；但是，事实表明相当一些海外办事机构和分支机构在行政管理方面有很多不方便之处，耗资多且效率低下。因此，不如在海外中转国或其他地方找一个具有居民身份的银行来帮助处理业务，利用银行居住国与借主和最终贷主双方所在国签订的税收协定，为双方提供方便。在信托活动的实践中，利用合同形式进行避税的现象是大量存在的。例如，当甲国与丙国没有签订相关的税收协定跨国纳税人没有办法进行避税活动时，高税国甲国某一公司与避税地乙国某一银行签订信托合同，该银行受托替该公司收取利息。乙国与利息支付国丙国签订有税收协定，并规定对利息减征或不征预提所得税，则甲国该公司就可以获得减免税收的好处。