增值税征税范围的特殊项目规定

第一节　增值税概述

一、增值税及其产生

1.增值税的概念

增值税是以商品的生产、流通或提供劳务服务活动的增值额为课税对象征收的一种税。

所谓增值额是指企业和个人在生产经营过程中新创造的价值额，即V+M部分。增值额的一般概念，我们可以从以下三个方面来理解:

(1)就一个生产单位而言，增值额是这个单位商品销售收入额或经营收入额扣除非增值项目(相当于物化劳动，如外购的原材料、燃料、动力、包装物、低值易耗品等)价值后的余额。这个余额，大体相当于该单位活劳动创造的价值。

(2)就一个商品的生产经营全过程来讲，不论其生产经营经过几个单位、几个环节，其最后的销售总值，应等于该商品从生产到流通的各个环节的增值额之和。即商品最后销售价格等于各环节增值额之和。

(3)从国民收入分配角度看，增值额V+M在我国相当于净产值，包括工资、利润、利息、租金和其他属于增值性的收入。

增值额从理论上很容易理解，但在实际生活中增值额的计算很复杂，各国政府往往出于多种目的而有不同的规定，因此相对于理论增值额，税法规定的增值额被称为法定增值额。

2.增值税的产生

在实行增值税之前，各国普遍地对商品和劳务征收商品税。商品税征收及时，征税范围广泛，对保证国家的财政收入有很积极的作用。但商品税的设计往往是多环节、按销售收入全额征税，从而导致严重的重复征税。1954年，法国财政部的官员莫里斯·劳莱提出实施增值税，法国由此成为世界上最早实行增值税的国家。20世纪60年代，欧共体的国家普遍推行增值税，后来许多发展中国家也借鉴实施。几十年来增值税的制度日趋规范，在国家财政收入中的作用也日益提升。据不完全统计，目前世界上约有100多个国家实施增值税。我国也于1979年在部分城市开始增值税的试点工作，1984年国家正式颁布《中华人民共和国增值税条例草案》，对机器机械、钢材钢坯、自行车、缝纫机等12类产品正式实施，其他产品仍征收产品税。以后增值税的范围不断调整扩大。1994年的税制改革，对商品销售、进口和加工、修理修配劳务全面实行增值税，取消产品税，对部分税负下降过多、需要调节限制的产品配套开征了消费税。

现行增值税的基本规范，是2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过的《中华人民共和国增值税暂行条例》和2008年12月15日财政部、国家税务总局发布的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。新增值税实现了全面转型改革，有利于进一步完善税制，积极应对国际金融危机对我国经济的影响。

二、增值税的类型

在实践中，各国实行的增值税都是以法定增值额为课税对象。法定增值额和理论增值额往往不一致，其主要区别在于对购入固定资产的处理上。依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小，增值税可分为三种类型:

1.生产型增值税

生产型增值税的特点是在计算增值额时，只允许从商品销售收入额中扣除外购的生产资料中劳动对象(原材料、燃料、动力等)的消耗部分，不允许扣除固定资产的消耗的价值。从全社会的角度看，其征税对象，相当于国民生产总值。其优点是:扣除范围小，税基大，有利于保证国家的财政收入;其缺点是扣除不彻底，在一定程度上存在重复征税，影响纳税人投资的积极性。而且，资本有机构成越高的企业，对固定资产的投入就越多，重复征税的程度就越严重，对投资和经济增长的阻力就越大。

2.收入型增值税

收入型增值税的特点是计算增值额时，允许从商品销售收入额中扣除外购的劳动对象价值和固定资产的折旧价值，增值额相当于国民收入。这种类型的增值税，即理论增值额与法定增值额一致，是最为规范的增值税。其税基介于生产型与消费型之间。但在实际操作中，固定资产每一期价值转移的多少会因折旧率的变动和缺乏规范性的凭证而难以掌握，也不便于采用发票抵扣方法进行管理。上述两种类型的增值税采用的国家均不是很多。

3.消费型增值税

消费型增值税的特点是计算增值额时，除了允许从商品销售收入额中扣除外购的劳动对象价值外，还允许扣除外购固定资产的价款。这样对于纳税企业来说，用于生产经营的全部外购的生产资料都不在课征之列，计税依据只限于消费资料。消费型增值税的税基小于理论增值额，虽然在这三种类型中最小，可能对国家的财政收入有些影响，但由于其扣除范围宽，税负轻，有利于鼓励纳税人投资，加速设备更新;能够采用发票扣税法，有利于规范增值税的征收管理。因此，这是一种主流型的增值税，被西方国家和一些发展中国家较多地采用。我国从2009年1月1日起全面实行消费型增值税，此前一直实行的是生产型增值税。

三、增值税的特点

1.课税的普遍性

各国增值税的征收范围可能宽窄不一，但一般涉及绝大部分商品和劳务，只要经营收入具有增值因素就要征税，具有征收的普遍性;对从事生产经营和提供劳务的，不论是单位还是个人均征收，体现征税的广泛性。

2.课税的公平性

增值税有别于其他商品税以销售收入全额为课税对象，按增值额课税，流转额中的非增值因素在计税时被扣除，有利于解决重复征税的问题。因此不会影响商品的生产结构、组织结构和产品结构，体现了税收中性。

3.课税的连续性

增值税的征税环节包括生产经营、流通和提供劳务的各个环节，即在生产、批发、零售、进口和提供劳务等各个环节征收，具有征税的连续性。多环节征税，有利于防止纳税人的偷、漏税。

4.价外计税

增值税在计税时，作为计税依据的销售额中不包含增值税税额，这样有利于形成均衡的生产价格，并有利于税负转嫁的实现，消费者成为最后的负税人。这是增值税与传统的以全部流转额为计税依据的一个重要区别。

5.税率简化

增值税实行比例税率，我国只规定了基本税率和优惠税率两档。优惠税率仅适用于税法规定的少数项目，目的是为了贯彻一些经济社会政策，对某些行业或产品实行优惠政策，其他应税项目的税率都是一样的。

6.实行税款抵扣制度

在计算企业应纳税款时，要扣除商品在以前生产环节已负担的税款，以避免重复征税。从世界各国来看，一般都实行凭购物专用发票进行抵扣。增值税专用发票避免了重复征税现象，明确了购销双方之间的纳税利益关系。

四、增值税的作用

1.解决重复征税问题，有利于促进专业化生产的发展

增值税可以消除重复征税，有利于促进专业化协作生产的发展和社会劳动生产率的提高。其他商品税的多环节、按收入全额征收的方法，会使专业化协作的生产方式因生产环节多而形成严重的重复征税，全能型的生产方式虽然可以减轻税收负担，但大而全、小而全的生产方式又不会有较高的生产效率。而增值税把按销售收入全额征税改按增值额征税，增值额所具有的一个商品各环节的增值额之和相当于该商品最终销售额的特性，在单一税率的情况下，使不同生产方式的增值税负担没有差别，避免了同一产品的生产企业因生产组织形式的不同而税负不均的问题。从而有利于社会生产要素的优化配置，调整生产经营结构。从商品流通来看，增值税负担不受商品流转环节多寡的影响，有利于疏通商品流通渠道，实现深购远销，搞活商品流通。

2.便于出口退税，有利于促进国际贸易的发展

随着经济的发展，国际竞争日益激烈，各国为了促进国际贸易的发展，增强本国产品在国际上的竞争力，均以不含税的价格向国外输出商品，为此，出口国实行“出口退税”的政策，这是符合国际惯例的。出口退税即是将出口产品在国内生产和流通的各个环节所缴纳的商品税退还或免征，以提升本国产品的国际竞争能力，并鼓励出口单位积极地扩大出口，促进国际贸易的发展。如果退税不足，则出口产品的价格仍将含税，自然就降低了同其他国家产品竞争的能力。但如果退税过多，则形成出口补贴，一方面增加了财政负担，另一方面也会被别国指责为不正当竞争，而遭受他国的贸易制裁和报复。在过去实行多税种、多环节、阶梯式的商品税情况下，出口产品在国内生产、流通的各个环节中，到底缴纳了多少商品税很难弄清楚，自然就影响了出口退税和国际贸易的发展。而增值税不管生产及流通的环节有多少，每个环节都只按增值税征收相同税率的税额，各环节增值额之和等于商品最终销售额的特性，使各环节征收的税额之和也等于最终按销售额和相同税率计算的税额。因此，对出口单位实行退税，只需按出口产品的回购金额和相同税率计算的税额进行，就可以做到彻底的出口退税。

3.有利于保证国家财政收入的稳定增长

增值税实行普遍征收，其课税范围涉及社会的生产、流通、消费、劳务等诸多生产经营领域，凡从事货物销售、提供应税劳务和进口货物的单位和个人，只要取得增值额都要缴纳增值税，税基极为广阔，增值税在货物销售或应税劳务提供的环节课征，其税款随同销售额一并向购买方收取。纳税人不必“垫付”生产、经营资金缴税，可以保证财政收入的及时入库。增值税不受生产结构、经营环节变化的影响，使收入具有稳定性。此外，增值税实行购进扣税法和发货票注明税款抵扣，使购销单位之间形成相互制约的关系，有利于税务机关对纳税情况的交叉稽核，防止偷漏税的发生。