借贷记账法的基本原理及其运用

第二节　借贷记账法的基本原理及其运用

一、记账方法的概念与分类

除了设置账户外，为了更细致地反映企业的经济活动及财务经营成果，还需要运用科学的记账方法。

(一)记账方法的概念

记账方法是按一定的规则，使用一定的符号，在账户中登记各项经济业务的技术方法。最初是单式记账法，随着经济的发展，由单式记账法逐渐改进为复式记账法。

(二)记账方法的分类

1.单式记账法

这种方法是对发生的经济业务只在一个账户中进行记录的记账方法。主要特征是通常只登记现金、银行存款的收付业务，以及应收、应付款的结算业务，而对实物的收付业务一般不作登记。因此，在这种记账方法中，账户之间不能形成互相对应的关系，不能全面、系统地反映经济业务的来龙去脉，也不便于检查账户记录的正确与完整，这种方法目前极少使用。

例如:用10000元银行存款购买原材料这项业务，记账时，只记银行存款账户减少10000元，而不登记原材料账户的增加;如果是赊购原材料，也只是在应付账款账户登记负债的增加，而不登记原材料的增加。

2.复式记账法

这种方法是以会计恒等式为依据建立的一种记账方法，通过会计恒等式我们理解了这样的规律:任何一笔经济业务的发生都会引起等式中各个会计要素及其具体项目发生增减变动，但这种变动不会破坏会计等式的平衡关系。依据这种平衡原理，对会计要素的具体项目设置账户，当某项经济业务发生时，对其所引起的会计要素及其具体项目增减变动的数据，在与其相对应的两个或两个以上相互联系的账户中作双重记录，这种双重记录就是复式记账。

因此，复式记账法是对发生的每一项经济业务，都同时以相等的金额在相互联系的两个或两个以上的账户中进行登记借以反映会计对象的具体内容增减变化的一种记账方法。

例如:上例中用银行存款现购买原材料这项业务，记账时不但要登记银行存款账户的减少10000元，同时还要登记原材料账户增加10000元;如果是赊购该项材料，则也要登记银行存款减少10000元，同时还要登记应付账款账户增加10000元。

由于银行存款与原材料都是资产类账户，因此它们只在会计等式的左边资产要素内部同时发生等额的增加与减少变动，等式仍然平衡。

与单式记账法相比，复式记账法的主要特征如下。

第一，它是对每项记账业务都在相互联系的两个或两个以上的账户中作双重记录，这样不仅可以反映每项经济业务引起的资金增减变动的来龙去脉，还可以在全部经济登记入账后，通过这种记录，了解经济活动的全过程与结果。

第二，由于对每项经济业务都以相等的金额进行分类登记，因而可以利用账户记录进行试算平衡，以检查账户记录是否正确。

复式记账法又可以分为借贷记账法、增减记账法和收付记账法三种。其中借贷记账法是一种国际上通用的记账方法。我国现行《企业会计准则》规定，企业应当采用借贷记账法。

二、借贷记账法的基本原理

(一)借贷记账法的产生与演进

借贷记账法是以“借”和“贷”作为记账符号的一种复式记账法。它大约起源于13～14世纪的意大利，当时意大利的沿海城市如佛罗伦萨、威尼斯等地的海上贸易比较发达。随着工商业的发展，逐渐产生了以借贷资本为业的金融商，他们一方面吸收社会上的闲置资金，另一方面将这些资金放贷给需要资金的工商业主。借贷资本家对于收进来的存款，记在贷主(creditor)名下，表示自身的债务即欠人的增加，记在账户的右方;对于付出去的放款，则记在借主(debtor)名下，表示自身债权即人欠的增加，记在账户的左方。这样“借”、“贷”两字分别表示借贷资本家的债权(人欠)、债务(欠人)及其增减变化。

随着资本主义的发展，经济活动日趋复杂，工商业与其他行业也几乎都采用借贷记账法进行记账，并使得记账内容逐步扩展，在会计账簿中不仅记录债权债务关系，而且记录财产物资以及收入、费用的增减变化。因此，“借”、“贷”两字逐渐失去了原来的字面含义，而演变成为一对纯粹的记账符号。

(二)借贷记账法的记账符号

借贷记账法是以“借”、“贷”作为记账符号，表示经济业务增减变动和记账方向。这两个符号对会计等式两边的会计要素规定了相反的含义，也就是说无论是“借”还是“贷”都既表示某类会计要素的增加，又表示某类会计要素的减少。具体来说，“借”对会计等式左边的账户，即资产、费用类账户表示增加，对于会计等式右边的账户，即负债、所有者权益、收入和利润类账户则表示减少，如图2-1所示。

(三)借贷记账法的账户结构

1.账户的概念

账户是依据会计科目开设的，具有一定的结构和格式，对会计对象的具体内容进行连续、系统地记录和反映其增减变动情况及其结果的一种专门工具。

要注意区分账户与会计科目的含义，它们是既有联系又有区别的两个概念。它们的联系在于:账户是依据会计科目设置的，它是会计科目的具体运用，会计科目是账户的名称。它们的区别在于会计科目只是对会计要素具体内容的分类，本身没有结构;而账户有自己的具体结构，并能具体记录经济内容所反映的资金的增减变动情况及其结果。

2.账户的基本结构及账户金额

经济业务的发生引起了会计要素的增减变动，为了反映每一会计科目内资金增减变动的情况，财务人员首先要依据会计科目设立账户，账户的结构要能反映资金的增加与减少两方的情况，因此账户的结构要设计两个部分:左方与右方，一方登记某个会计科目下资金的增加额，另一方登记某个会计科目下资金的减少额，但在一个账户中具体哪方记录增加，哪方记录减少，则要取决于账户记录的经济业务的内容和所采用的记账方法。

在借贷记账法下，任何账户都分为借、贷两方，而且把账户的左边称为“借”方，账户的“右”边称为“贷”方。记账时，账户的借贷两方必须做相反方向的记录，即对于某个账户而言，如果借方登记增加额，则贷方登记减少额;或者如果借方登记减少额，则贷方就用来登记增加额。在借贷记账法下，所有账户都要分为借方和贷方，并统一把账户的左方称为借方，右方称为贷方，这样账户的格式如表2-3所示。

表2-3　账户的格式

①资产类账户的结构。资产类账户的借方登记资产本期的增加额，贷方登记资产本期的减少额。该账户的期末余额一般在借方，因为资产本期减少额不大可能大于它期初余额与本期增加额之和。资产类账户期末借方余额=期初借方余额+本期借方发生额－本期贷方发生额资产类账户的简化结构，如表2-4所示。

表2-4　资产类账户的简化结构

②负债及所有者权益类账户的结构。由资产=负债+所有者权益的会计等式决定，负债及所有者权益类账户的结构与资产类账户的正好相反，其贷方登记负债及所有者权益的增加额，借方登记负债及所有者权益的减少额。由于负债及所有者权益的增加额与期初余额之和，通常也要大于本期减少额，所以该类账户期末有余额，且在贷方。该类账户期末余额的计算公式如下:

负债及所有者权益类账户的简化结构，如表2-5所示。

表2-5　负债及所有者类账户的简化结构

③收入类账户的结构。由于收入与利润是投资者获得的，也就意味着所有者权益的增加，因此收入类账户结构与所有者权益类账户的结构类似。收入的增加额记入该账户的贷方，收入的减少额记在该账户的借方。会计期末，将账户本期贷方发生额(收入增加额)减去本期借方发生额(收入减少额)的贷方差额从收入账户的借方转出(转出额)，转入“本年利润”账户的贷方，结转后该账户期末无余额。收入类账户的简化结构，如表2-6所示。

表2-6　收入类账户的简化结构

④费用类账户的结构。企业生产经营中的各种耗费(费用)由资产转化而来，它是资产的一种特殊形式，因此费用类账户的结构与资产类账户的结构类似。费用的增加记入该账户的借方，费用的减少记入该账户的贷方，会计期末，将账户的借方与贷方的借方差额从贷方转出，转入“本年利润”的借方，结转后该账户无余额。费用类账户的简化结构，如表2-7所示。

表2-7　费用类账户的简化结构

⑤利润类账户的结构。利润类账户是反映企业在一定时期内盈余或亏损情况的账户。反映利润的账户包括“本年利润”和“利润分配”账户。“本年利润”账户是反映企业在一个会计年度内盈利或亏损情况的账户;“利润分配”账户是反映企业对实现的利润进行分配或对亏损进行弥补的情况的账户。

在会计期间内，利润的核算通过“本年利润”账户进行，由收入类账户转来的本期收入合计数转入该账户的贷方，由费用类账户转来的本期费用合计数转入该账户的借方，如果贷方大于借方，余额在贷方，表示年度内的盈利;如果借方大于贷方，余额在借方，表示年度内的亏损。年度终了，企业的利润或亏损要进行利润分配或亏损弥补，所以要将“本年利润”账户中记录的利润或亏损转入“利润分配”账户，结转后，“本年利润”账户期末无余额，下一年度再重新开设该账户。“本年利润”账户的简化结构，如表2-8所示。

表2-8　本年利润账户的简化结构

根据以上内容，借贷记账法下各类账户的结构规律，如表2-9所示。

表2-9　借贷记账法下各类账户的结构

以上介绍了借贷记账法的记录方法和账户的结构，据此，可以将借贷记账法下利用账户登记经济业务数据的方法归纳如下。

①在借贷记账法中，任何账户都要分设为借方和贷方两个部分，对于不同的账户，哪一方登记增加额，哪一方登记减少额，则要视经济业务的内容和该类账户的性质来决定。

②在账户中登记本期经济业务数据之前，若该账户有期初余额，应先登记期初余额，然后再将本期经济活动的发生额分别记入借方或贷方。会计期末要分别加计当期借方金额合计数与当期贷方金额合计数，再根据账户期初余额、本期借方金额合计数、本期贷方金额合计数合计，计算出账户的期末余额。本期的期末余额转入下期，即成为下期的期初余额。

(四)借贷记账法的记账规则

在借贷记账法下，根据复式记账原理，对于任何一笔经济业务，都应以相等的金额同时在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记。即记账时，对每笔经济业务必须用相等的金额，一方面计入一个或几个账户借方，另一方面计入一个或几个账户的贷方。借贷记账法的记账规则是:“有借必有贷，借贷必相等。”

在具体运用借贷记账法的记账规则记录经济业务时，应按照以下步骤进行。

①分析经济业务的类型。

②确定该经济业务具体涉及哪几个账户。

③依据经济业务的具体内容，确定应计入哪个账户的借方金额和哪个账户的贷方金额。

④验证应借、应贷科目是否正确，借方和贷方金额是否相等。

现举例说明借贷记账法的记账规则。

【例2-1】　企业收到前欠账款30000元，存入银行。这项经济业务的发生，一方面使企业的“应收账款”减少了30000元，另一方面使企业的“银行存款”增加了30000元，而“应收账款”和“银行存款”同属于资产类账户，“应收账款”减少记入贷方，“银行存款”增加记入借方，这项经济业务的登账结果如下所示:

【例2-2】　企业向银行借入短期借款80000元，直接偿还前欠账款。这项经济业务的发生，一方面使企业的“短期借款”增加了80000元，另一方面，使企业的“应付账款”减少了80000元，而“短期借款”和“应付账款”同属于负债类账户，“短期借款”增加记入贷方，“应付账款”的减少记入借方，这项经济业务的登账结果如下所示:

【例2-3】　企业收到某单位投入的机器一台，价值50000元。这项经济业务的发生，一方面使企业的“实收资本”增加了50000元，另一方面使企业的“固定资产”增加了50000元，而“实收资本”属于所有者权益类账户，增加应记入贷方，“固定资产”属于资产类账户，增加应记入借方，这项经济业务的登账结果如下所示:

【例2-4】　企业用银行存款40000元偿还短期借款。这项经济业务的发生，一方面使企业的“银行存款”减少了40000元，另一方面使企业的“短期借款”减少了40000元，而“银行存款”属于资产类账户，减少记入贷方，“短期借款”属于负债类账户，减少记入借方，这项经济业务的登账结果如下所示:

【例2-5】　企业购买50000元材料，其中45000元已用银行存款支付，另5000元尚未支付，材料已验收入库。

这项经济业务的发生，一方面使企业的原材料增加了50000元，而原材料属于资产类账户，因此应记入“原材料”账户的借方，另一方面，使企业的银行存款减少了45000元，而银行存款属资产类账户，应记入“银行存款”账户的贷方，同时，引起企业的应付账款增加5000元，而应付账款属负债类账户，应记入“应付账款”账户的贷方，这项经济业务的登账结果如下:

【例2-6】　企业用银行存款向某公司购买一台机器，价值30000元，同时购买一批原材料，价值5000元。

该项经济业务的发生，一方面引起企业的固定资产增加了30000元，原材料增加了5000元，固定资产和原材料同属于资产类账户，固定资产增加记入“固定资产”账户的借方，原材料增加记入“原材料”账户的借方，另一方面，引起企业的银行存款减少了35000元，银行存款属于资产类，减少应记入“银行存款”账户的贷方，该项经济业务的表示结果如下:

上述举例说明，不论企业发生何种经济业务，运用借贷记账法记账，都以相等的金额，借贷相反的方向，在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记，即在一个账户中记借方，必须同时在另一个或几个账户中记贷方;若在一个账户中记贷方，必须同时在另一个或几个账户中记入借方。记入账户借方的金额与记入账户贷方的金额必须相等。因此，概括地说，借贷记账法的记账规则，或记账规律，就是“有借必有贷，借贷必相等”。

上述记账规则是由会计等式、复式记账原理和借贷记账法下账户的结构三方面因素共同决定的。任何一项经济业务的发生，都要引起两个或两个以上的会计要素具体项目的变动，根据复式记账原理就要在相互联系的两个或两个以上的账户中进行双重等额记录，又由于借贷记账法下账户结构中“借”、“贷”的增减意义的规定性，使得“有借必有贷，借贷必相等”成为一种必然。

三、账户的对应关系与会计分录

(一)账户的对应关系

以上介绍了借贷记账法的记账规则，可看出运用该记账方法，任何一笔经济业务都至少涉及两个账户，在这些账户中登记经济业务数据后，账户之间就形成了一种相互对照关系，被称为“账户对应关系”，存在对应关系的账户称为“对应账户”。例如，以银行存款40000元偿还银行短期借款。对这项经济业务，应记入“短期借款”账户借方50000元和“银行存款”账户贷方50000元。这项经济业务使“短期借款”和“银行存款”这两个账户发生了应借、应贷的相互关系，这两个账户就叫做对应账户。

借贷记账法下的账户对应关系有以下四种形式。

①一个账户的借方与另一账户的贷方相对应，即“一借一贷”的形式。

②一个账户的借方与几个账户的贷方相对应，即“一借多贷”的形式。

③几个账户的借方与一个账户贷方相对应，即“多借一贷”的形式。

④几个账户的借方与几个账户的贷方相对应，即“多借多贷”的形式。

以上四种账户对应关系中，第四种比较复杂。通过账户的对应关系可以清楚地反映各项经济业务数据的来龙去脉，还可以利用这种账户对应关系检查经济业务的合法合理性，检查会计记录的正确性。

(二)会计分录

前面所举数例，都是在分析经济业务所引起的资金增减变动之后，直接记入有关的账户中。由于各单位发生的经济业务繁多，种类复杂，这样登账容易发生错漏，并且不能集中反映出各项经济业务所涉及的账户之间的对应关系。为了保证账户对应关系的正确性，避免差错，有必要在经济业务记入账户之前，先行编制会计分录。

会计分录(简称分录)是指明各项经济业务应记入的账户、记账方向和入账金额的记录。

在实际工作中，会计分录是根据记载各项经济业务的原始凭证，在具有一定格式的记账凭证中编制的。编制会计分录是会计工作的初级阶段。会计分录是记账的直接依据，会计分录错了，必然影响整个会计记录的正确性。所以会计分录必须如实地反映经济业务内容，正确确定应借、应贷的账户及其金额。

编制会计分录，一般经过以下步骤。

①首先分析经济业务的内容涉及哪些对应账户，确定该项经济业务应记入的对应账户名称及账户性质;

②根据该项经济业务引起的会计要素的增减变化和借贷记账法的账户结构，确定对应账户的记账方向(记借方还是记贷方);

③根据会计要素增减变化的数量确定对应账户应登记的金额;

④根据借贷记账法“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，检查会计分录借贷是否平衡，有无差错。

会计分录习惯书写格式如下。

①先借后贷;

②借和贷分行写，账户名称和金额数错开写。

③在一借多贷或多借一贷的情况时，贷方或借方账户的名称和金额数字必须对齐，以便试算平衡。

【例2-7】　根据【例2-1】～【例2-4】，编制会计分录如下:

【例2-1】　借:银行存款30000

　　　　　　　贷:应收账款30000

【例2-2】　借:应付账款80000

　　　　　　　贷:短期借款80000

【例2-3】　借:固定资产50000

　　　　　　　贷:实收资本50000

【例2-4】　借:短期借款40000

　　　　　　　贷:银行存款40000

以上所举的会计分录都是以一个账户的借方与另一个账户的贷方相对应组成的，这种只涉及两个账户的会计分录，称为“简单会计分录”。有些会计分录是以一个账户的借方与另外几个账户的贷方，或者以一个账户的贷方与另外几个账户的借方相对应组成的，这种涉及两个以上账户的会计分录，称为“复合会计分录”。

【例2-8】　根据【例2-5】　、【例2-6】　，编制复合会计分录如下:

【例2-5】　借:原材料　50000

　　　　　　　贷:应付账款　5000

银行存款　45000

这一复合会计分录也可分解为以下两个简单会计分录:

　　　　　借:原材料　5000

　　　　　　贷:应付账款　5000

　　　　　借:原材料　45000

　　　　　　贷:银行存款45000

【例2-6】　借:固定资产　30000

　　　　　　　原材料　5000

　　　　　　贷:银行存款35000分录也可分解为以下两个简单会计分录:

这一复合会计

　　　　　借:固定资产　30000

　　　　　　贷:银行存款　30000

　　　　　借:原材料　5000

　　　　　　贷:银行存款　5000

通过比较可以看出编制复合会计分录，既可以集中反映某项经济业务的全面情况，又可以简化记账，提高会计工作效率。

在会计核算中，编制会计分录是一项重要的工作。在会计实务工作中，它通常是根据反映经济业务的原始凭证，在记账凭证上编制。确定了会计分录以后，再根据会计分录记入有关账户(这个过程称为“过账”)，这样就能够减少记账中的差错。所以，为了保持账户记录的真实和正确，就必须保持会计分录的正确。

四、试算平衡

所谓试算平衡，就是根据资产、权益之间的平衡关系和记账规则来检查账户记录是否正确、完整的一种验证方法。

在借贷记账法下，按照“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则记账，就使得根据每一项经济业务所编制的会计分录，借贷两方的发生额必然相等;在一定时期内，全部账户的借(贷)方本期发生额合计是每一项经济业务会计分录借(贷)发生额的累积，因此，根据等量加等量和相等，将一定时期内(如1个月)反映全部经济业务的所有会计分录，都记入有关账户后，所有账户的借方本期发生额合计数与贷方本期发生额合计数也必然是相等的;在借贷记账法下根据账户结构可以看出，若账户余额在借方，表明是企业的资产，账户余额在贷方，则表明是企业的权益，因为资产等于权益，所以可推出，所有账户的借方余额合计等于所有账户的贷方余额合计。

根据以上结论:如果在记账过程中发生差错，就可能使借贷金额出现不平衡。如果借贷不平衡，则不仅账户记录出现错误，还会导致以账户记录为依据而编制的会计报表出现错误。因此，为了检查和验证账户记录是否正确，以便及时找出差错及其原因，并予以更正，就必须定期进行试算平衡。

借贷记账法的试算平衡有发生额试算平衡法和余额试算平衡法两种。

1.发生额试算平衡法

发生额试算平衡法是用来检查全部账户的借贷方发生额是否相等的方法。

其计算公式如下:

全部账户借方本期发生额合计=全部账户贷方本期发生额合计

理论依据:“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则。

2.余额试算平衡法

余额试算平衡法是用来检查全部账户的借方期末余额和贷方期末余额合计是否相等的方法。其计算公式如下:

全部账户借方期末余额合计=全部账户贷方期末余额合计

理论依据:资产与权益的平衡关系。

这两种方法通常是在月末结出各个账户的本月发生额和月末余额后，依据上述两式分别编制总分类账户本期发生额试算表和总分类账户期末余额试算表，或合并编制总分类账户的期初、期末余额和本期发生额试算平衡表，来进行试算平衡的。

【例2-9】　假定某企业有关账户的期初余额如表2-10所示，本期发生额可参见本节所列举的六笔经济业务，据以编制试算平衡表，如表2-11所示。

表2-10　账户期初余额单位:元

根据上述资料，登记有关账户，并计算出本期发生额和期末余额。

表2-11　总分类账户的试算平衡

必须指出，试算平衡只是通过借贷金额是否平衡来检查账户的记录是否正确。如果借贷不平衡，就可以肯定账户记录或计算有错误，应查找原因并予以更正。如果借贷平衡，却不能肯定记账没有错误，因为有些记账错误并不影响借贷方的平衡。例如某项经济业务在有关账户中全部漏记或重记;又如某项经济业务记错账户，把应借应贷的账户互相颠倒;再如对某项经济业务，记入有关账户的借贷金额出现多记或少记的同样错误。凡此种种，并不能通过试算平衡来发现，还应通过其他方法来发现这些记账错误。这表明只根据试算平衡的结果，并不足以说明账户的记录没有错误。因此，需要对一切会计记录进行日常或定期的复核，以保证账户记录的正确性。

综上所述，对于发生的经济业务首先要编制会计分录，然后进行过账，也就是利用T型账户将当期每个账户的发生额登记在相应的借方或贷方，在月末进行结账，结算出各个账户的本期发生额和余额。最后，编制试算平衡表。

复习思考题

1.什么是会计科目?会计科目与账户有何异同?

2.什么是账户?账户的基本结构如何?账户中各金额要素之间的关系是怎样的?

3.什么是会计分录?为什么要编制会计分录?

4.为什么必须进行试算平衡?试算平衡的方法有哪些?