非营利组织审计导向

传统的二元社会结构由政府和市场组成，“政府”失灵将导致市场价格扭曲和市场秩序紊乱，“市场”失灵将导致资源配置无效或低效。在“政府”和“市场”双双失灵之时，产生了非营利组织，为社会提供公共产品和服务配送，与政府和市场一起，构筑了现代三元社会结构。面对“胡曼莉”事件、杨澜“捐款门”、“郭美美”事件等负面信息在媒体中纷纷扬扬，李连杰壹基金、陈光标高调行善背后的种种公众质疑，再次把非营利组织公信力问题推向了风口浪尖。如何化解这场信任危机，唤起社会公众的信任和善心？

作为财务监督手段的审计，此时不能袖手旁观，要为公众揭开和解开非营利组织“运作之谜”，助推非营利组织健康有序发展。审计的发展经过了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计阶段，2006年财政部颁布了一系列风险导向审计准则（并于2010年进行了修订），标志着审计理论与实践正迈入现代风险导向审计。由于非营利组织是有别于政府和营利组织，是为满足公众需要而不是为了积聚私人财富而成立的组织，这是它能成为公共管理主体的重要依据。以风险导向审计的企业审计理论是否适合非营利组织审计？本节基于这种困惑为逻辑起点，通过理论分析和逻辑推演，提出以风险和公共问责双导向的非营利组织审计。

9.1.1非营利组织产权界定

非营利组织是有别于政府组织、营利组织的各种非政府、非营利组织的总称，是来解决政府做不了或做不好、市场不好做或者交易成本太高的工作，它提供部分公共物品与服务，强调个人奉献、成员互益等价值观念，具有非营利性、民间性、自治性、志愿性、非政治性、非宗教性、非分配约束性等重要特征。从非营利组织定义中可以看出，非营利组织的资产主要是以多元化的形式募集于社会公众，其来源包括非自创收入和自创性收入，其中非自创性收入占绝对比重。非自创性收入主要由政府拨款、社会捐赠、会员会费等组成，自创性收入包括服务配送、劳务、投资收益等。

根据Coase（1937，1960）、Demsetz（1988）、Alchain（1994）等学者的观点，产权是一种社会工具，是指各行为主体在社会经济运行中围绕财产而建立的责、权、利关系，它表明一个组织可以做什么、不可以做什么，以及应该如何对其行为负责。非自创性收入是非营利组织收入的主要资金来源，由于非营利组织筹集资金一般不需要偿还，且具有非分配约束性的特点，非营利组织拥有占有这部分资金，意味着原资产所有者不再享有对该资产的占有、使用、收益、支配等权利。

为厘清产权关系，以捐赠为例，捐赠人提供给受赠人（非营利组织）资产，委托受赠人运作，提供公共产品和服务配送。对于捐赠人而言，捐赠成立时，意味放弃了资产的所有权；受赠人接受捐赠后，对资产具有控制权，但不具有剩余索取权；受益人不是受赠人，而是一个特定的群体，是受赠人提供公共产品和服务配送的服务对象，受益人可以从受赠人处获益，但并不能成为拥有所有权的实体。非营利组织作为“社会公益人”而非纯粹的“经济人”，其资产具有公益属性。因此，非营利组织资产的所有者是社会公众，捐赠人、受赠人、受益人三方并不是非营利组织产权的完全所有者。

9.1.2非营利组织的审计导向分析

审计是委托代理的产物，因财产所有权与经营权分离而生，是一个系统化的评价过程，通过取证以证实经济活动与经济事项认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。审计主体、审计客体、审计委托人三方关系是现代审计的典型特征，风险导向审计要求注册会计师在审计时，要实施风险评估程序，识别和评估财务报表重大错报风险。然而，非营利组织的财产所有者属于社会公众，捐赠人、受赠人、受益人三方并不是非营利组织产权的完全所有者，以其作为审计委托人值得商榷。非营利组织旨在实现公益使命，没有与组织利益相关的股东、董事、理事等，没有像营利组织一样利润和相应的业绩考核。如果直接照搬营利组织的风险导向审计，并不能完全发挥审计的功能。对非营利组织的审计，不仅仅是实施风险评估程序，设计和实施进一步审计程序应对评估的错报风险并纠正被审计单位的重大错报，根据审计结论发表恰当的审计意见；而且应对非营利组织内部控制、治理机制等方面进行审计，从而促使提高非营利组织组织绩效和社会公信力，避免责任缺失和败德行为，推动非营利组织健康和和谐发展。如何才能使非营利组织审计做到这一点呢？我们认为，针对非营利组织的特点，构建双导向审计：风险导向审计和公共问责导向审计。

风险导向审计前已提及，在此不再赘述。何谓公共问责导向审计呢？公共问责是针对掌握公共权力的部门提出的，这类组织必须以责任为基础。早期的非营利组织问责源自16世纪英国《普通法》，该法指出政府应该针对慈善信任制定出一套监督机制。非营利组织是提供公共产品和服务配送的部门，包含了大量的社会责任，社会公众逐渐认识非营利组织商业活动透明度的重要性，以公共问责监督运作是切实可行的。Leat（1988）认为非营利组织问责包括运用资金的财务问责（Fiscal Accountability）、遵守规则的过程问责（process Accountability）、确保工作质量和工作效果的计划问责（program Accountability）、以及重视工作相关性与适当性的优先性问题（Accountability for priorites）四方面。Weber（1999）进一步对公共问责进行了扩展，认为应包括个人道德、专业伦理、组织绩效、治理能力等。对于非营利组织而言，虽然所涉及的问责对象是多元的（如政府、社会公众、新闻媒体、捐赠人、志愿者等利益相关者），但是问责内容基本是一致的（如公共信息披露、组织效能、伦理与廉洁、法律法规的遵守等）。

在对非营利组织开展审计工作时，审计师应树立公共问责导向审计理念，重视非营利组织利益相关者的诉求，以提升组织的责信度、信息透明度为核心，强化监督机制，促使非营利组织以更周全的责信标准来实现公益性使命。借鉴美、日、德、英、印等国的做法，结合我国非营利组织的特点，构建双导向、三审、内外同治的非营利组织审计导向图。

在非营利组织审计中要贯彻风险导向审计和公共问责导向审计的双导向理念。为了实现审计目标，建立财务报告三审制度，包括非营利组织内部审计、注册会计师审计、政府审计，三审并驱、螺旋式渐进的治理模式，由内向外，实现内外同治，从而提高社会捐助的热情和社会公信度。

9.1.3非营利组织审计导向的逻辑推演

非营利组织治理以应信息披露机制为基础，坚持公开、公平、公正、透明的原则，协调好捐赠人、受益人等方方面面的关系，最大限度地提供公共产品和有效服务配送，完成公益性使命。组织治理受内外部环境和资源的约束，在组织制度和管理机制引导下，通过制定战略发挥作用。组织使命是组织在一个特定时期努力追求的主要成就，即组织的战略目标。良好的组织治理，将使组织的目标更清晰，为组织详细的操作和业务计划执行奠定基础。一个健康的非营利组织，必须有健全的治理机构、完备的治理机制和清晰的战略目标。

因此，非营利组织治理的好坏很大程度上决定非营利组织发展的方向和如何高效完成公益性使命（即组织治理影响组织使命）。非营利组织存在不以营利为目的，旨在完成公益性使命，不进行分红或利润分配，而是将利润用于组织使命的实现。从资金筹集、资金使用、资金管理、组织运作、业务范围等方面都不同于营利组织，从而对审计师提出了更高的要求（组织使命影响审计导向），当务之急，为提升组织社会公信力和持续发展的动力，有且必要贯彻双导向的审计理念。简言之，组织使命催生审计导向演变，审计导向对审计功能产生内在作用力。反过来，审计功能既是审计导向的外在体现，又是组织治理完善的催化剂。组织治理和组织使命是非营利组织层面，审计导向和审计功能是审计层面，两个层面四个维度相辅相成，共同构成“治理-审计-治理-审计”的闭循环。

综上所述，非营利组织不以营利为目的的公益性组织，其产权归属于社会公众，对捐赠人、受赠人和受益人来说，都不是非营利组织完全产权所有者。鉴于此，针对我国非营利组织特点，构建了基于风险导向和公共问责导向的双导向审计，形成了双导向、三审、内外同治的非营利组织审计思路，实现“三审齐驱、螺旋渐进”的治理模式，由内向外，实现内外同治，从而提高社会捐助的热情和社会公信度；同时，为了进一步认识非营利组织审计导向的重要地位，进而探讨了非营利组织审计导向演变的逻辑关系。一方面为非营利组织审计提供指导思想，另一方面为非营利组织治理机制理论研究提出了新的研究视角。