税收保全和税收强制执行风险控制

第三节　纳税担保、税收保全和税收强制执行风险控制

《税收征管法》针对纳税担保、税收保全和强制执行措施的不同情况，分别规定了不同的执行程序和具体要求。全面、准确地掌握这些规定有助于税务机关和税务人员正确执法，有效实施风险控制。

一.纳税担保中的执法风险控制

（一）纳税保证程序中的风险控制

一是认真审核纳税保证人是否具有担保资格。纳税担保人必须同时具备3个条件才具有担保资格：

（1）必须是中国境内的公民、法人或其他组织。

（2）必须有担保能力，即有足够的财产偿付能力。

（3）由于《中华人民共和国担保法》还专门规定国家机关、学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体不得充当担保人，因而纳税担保人还不能是这些单位。

二是必须严格把握纳税保证的时间。税务机关必须在纳税人应缴纳税款的期限届满之日起60日内要求纳税保证人承担保证责任，缴纳税款、滞纳金。该期间内税务机关未通知纳税保证人缴纳税款及滞纳金以承担担保责任的，纳税保证人免除担保责任。

三是必须注意纳税担保书生效的形式要件。纳税担保书一定要由纳税人、纳税担保人和税务机关三方共同签字或盖章才能生效。

四是规范纳税担保书的填写内容。纳税担保书要写明确切的担保对象、担保范围、担保期限和担保责任等事项，尤其是要明确担保责任，为担保人不履行担保义务时采取税务处理措施做好准备。

五是纳税保证担保书内容变更需经主管税务机关的同意。

（二）纳税抵押程序中的风险控制

一是必须严格界定不可抵押财产的种类。下列财产不得抵押：（一）土地所有权；（二）土地使用权，；（三）学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体、民办非企业单位的教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施；（四）所有权、使用权不明或者有争议的财产；（五）依法被查封、扣押、监管的财产；（六）依法定程序确认为违法、违章的建筑物；（七）法律、行政法规规定禁止流通的财产或者不可转让的财产；（八）经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他不予抵押的财产。

二是必须对抵押财产依法办理抵押登记。不办理抵押登记的，纳税抵押不具有法律效力。

三是注意把握“房随地走、房地结合”的抵押原则，以依法取得的国有土地上的房屋抵押的，该房屋占用范围内的国有土地使用权同时抵押。以乡（镇）、村企业的厂房等建筑物抵押的，其占用范围内的土地使用权同时抵押。

四是按规定程序办理纳税抵押手续。纳税人提供抵押担保的，应当填写纳税担保书和纳税担保财产清单。纳税担保财产清单应当写明财产价值以及相关事项。纳税担保书和纳税担保财产清单须经纳税人签字盖章并经税务机关确认。

（三）纳税质押程序中的风险控制

一是把握可质押的财产种类。现金以及其他除不动产以外的财产，汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。

二是依法填写纳税质押担保书和纳税担保财产清单，纳税担保财产清单应当写明财产价值及相关事项。纳税担保人应在纳税担保书和纳税担保财产清单上签字盖章。

三是纳税担保人以存款单出质的，应交由签发的金融机构核押，否则质押无效。

四是税务机关和税务人员要妥善保管质物。

二.税收保全中的执法风险控制

（一）必须把握税收保全措施的条件

一是行为条件：纳税人有逃避纳税义务的行为。

二是时间条件：在规定纳税期届满之前和责令缴纳税款的期限之内。

三是担保条件:纳税人不提供纳税担保。

四是审批条件：县以上税务局（分局）局长批准。

（二）依法采取保全措施

一是税收保全措施实施前的注意事项：税务人员只能书面通知金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税额的存款，不能直接扣缴；税务人员只能采取扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或其他财产，而不能变卖或者拍卖；不得将税收保全措施委托其他单位或个人行使；不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，对单价在5000元以下的生活用品，税务人员不采取税收保全措施。

二是税收保全措施实施后的注意事项：纳税人在规定的期限内缴纳税款的，税务机关应当自收到税款或者银行转回的完税凭证之日起24小时内立即解除税收保全措施。

三是把握税收保全措施的法定期限：税法规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月，重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。

四是依法送达税收保全决定书。税务机关先行向纳税人送达税收保全措施决定书，是采取税收保全措施的前置程序。

五是界定清楚税收保全措施和税收强制措施。

三.税收强制执行中的执法风险控制

（一）注意税收强制执行的法定条件。一是执法主体合法，税收强制措施只能由税务机关执行；二是执行对象合法，税收强制执行的对象必须是未按规定期限缴纳或解缴税款的纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人；三是必须超过纳税期限，纳税人或者扣缴义务人没有按照规定的纳税期限缴纳应纳税款或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款；四是必须超过告诫期，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未在责令缴纳税款的期限内缴纳税款或者解缴税款。

（二）税收强制执行的程序要件。一是坚持告诫在先，税务人员必须依法责令纳税人、扣缴义务人、纳税担保人限期缴纳税款；二是必须经过县以上税务局（分局）局长批准；三是法律文书齐备，执行税收强制措施前，必须向纳税人送达《税收强制执行通知书》；四是实施扣押、查封、拍卖或者变卖等强制执行措施时，应当通知被执行人或其成年家属到场。

（三）不能违反税收强制执行措施的禁止性规定。一是不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，对单价在5000元以下的生活用品，税务人员不采取税收强制措施。二是不得超出纳税人的应纳税款，即扣押、查封、依法拍卖或者变卖的商品、货物或者其他财产其价值应相当于应纳税款。

（四）拍卖、变卖商品、货物或者其他财产要严格按规定程序进行。按照《税收征管法实施细则》第六十九条规定，拍卖、变卖商品、货物或者其他财产按下列顺序进行：一是拍卖机构拍卖。税务机关将扣押、查封的商品、货物或者其他财产变价抵缴税款时，应当首先交由依法成立的拍卖机构拍卖。二是商业企业代销或者纳税人限期处理。在无法委托拍卖或者不适于拍卖的前提下，税务机关可以交由当地商业企业代为销售，或者责令纳税人限期处理。三是税务机关变价处理。在无法委托商业企业销售，纳税人也无法限期处理的前提下，税务机关可自行变价处理。同时，拍卖、变卖商品、货物或者其他财产还应受到以下两个方面限制：一是国家禁止自由买卖的商品，应当交由有关单位按照国家规定的价格收购;二是拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖、变卖等费用后，剩余部分应当3日内退还被执行人。

（五）税务机关及其工作人员不得参与被拍卖或者变卖商品、货物或者其他财产的竞买或收购，也不得委托他人为其竞买或收购，从中牟利。

四.防范纳税担保、税收保全和税收强制执行风险的措施

（一）健全税收制度，保障税收执法行为

法律赋予了税务机关依法采取税收保全和强制执行措施的权力，却没有相应的制度进行保障。应针对纳税人、工商、金融机构妨害、阻挠以及拒绝协助税务机关依法采取税收保全和强制措施的情形，建立相应地应急处理制度。

（二）提高队伍素质，规范税收执法行为

要提高税务干部队伍学习意识，进一步规范执法工作。经济发展日新月异，税收政策频繁调整，税务人员必须与时俱进，强化学习意识，及时更新知识结构，提高业务技能。要正确领会政策精神，准确把握政策要领，正确把握法律的适用对象、适用条件、法定程序、执行方式等要素，提高执法水平，在规范操作中防范执法风险。

（三）推行执法责任制，健全执法监控机制

一是进一步完善执法责任制。做好岗位职责与工作规程的适配，建立各执法岗位及上下环节之间有效衔接的执法程序，达到规范化管理的要求；将信息化手段引入对执法行为的评议考核，提高评议考核质量与效率，减少人为因素对考核结果的干扰；严格过错责任追究，对存在执法过错的人员应进行追究，有效地防止权力滥用行为的发生，减少不当执法行为。二是建立严密的执法监督机制，充分发掘外部监督的潜力，特别要发挥纳税人对税务机关执法行为的监督，促进税务机关严格执法、文明执法、公正执法。

（四）建立税务预警机制，主动化解风险

要对税务执法的全过程进行有计划、有组织的动态管理，对任何一项税收执法和行政管理的异常信息，经过采集、录入、整理、评估、发布各环节进行规范处理，根据分析得出的风险信息，采取有效的控制行为，追查原因并督促其纠正，有效的预防、处理和化解风险。

（五）推行法律顾问制度，防范税收执法风险

随着国家法律体系日益健全，法律专业性和技术性明显增强，作为税收执法部门，对一些专业性很强的法律法规了解和掌握相对较少，而在税收执法中又会经常涉及，并且在一些案件中成为关键问题，如了解不够和掌握不透，可能会成为税收执法的瓶颈，存在着一定的税收执法风险。因此，要结合税收执法需要，有针对性地选聘法律顾问，提供税收执法风险防范的意义和建议，研究解决税收执法工作中存在的难点问题，对税收执法风险进行事前防范。