纳税申报管理中的执法风险与控制

第一节　纳税申报管理中的执法风险与控制

一.纳税申报的基础法律制度

纳税申报是指纳税人、扣缴义务人按照税法规定的期限和内容向税务机关提交有关纳税事项书面报告的法律行为，是纳税人履行纳税义务、承担法律责任的主要依据，是税务机关税收管理信息的主要来源，是税收制度的主要构成要素。

《税收征管法》第25条至第27条，《实施细则》第30条至37条对纳税申报的要求、申报内容、申报方式、申报期限等做了系统的规范，形成了纳税申报的基础法律制度，是处理征纳关系的主要法律规范。

（一）纳税申报的要求

1.对纳税人的申报要求

《税收征管法》第25条第一款规定：纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。

（1）必须按期申报。按期申报是纳税申报的基本要求，其目的是为了增强纳税人依法纳税的自觉性，提高税务机关对税源控管的能力和对税收收入预测的准确性。因此，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规规定确定的申报期限内办理纳税申报，不得逾期。

（2）必须如实申报。如实申报主要是申报内容必须准确。申报内容是指法律、行政法规规定的内容或者税务机关根据法律、行政法规的规定确定的内容。如实申报是纳税申报的本质要求，纳税人对其申报内容的真实性、税款计算的准确性负法律责任。

《实施细则》第32条规定：纳税人在纳税期内没有应纳税款的，也应当按照规定办理纳税申报。纳税人享受减税、免税待遇的，在减税、免税期间应当按规定照办理纳税申报。因此，纳税人在纳税申报期内，无论当期有无应纳税款、是否享有减税、免税待遇，在程序上都必须按照税法规定履行纳税申报义务。

对纳税人申报的认定，以纳税申报表为准，而不论其纳税申报表与财务会计报表是否一致。税务机关确定应纳税额、处罚认定等都以纳税申报资料为准，只要纳税申报表中没有按照法律、法规规定的申报内容申报，就可以认定为申报不实，据此追究纳税人的法律责任。

（3）必须按要求报送相关纳税资料。纳税人在办理纳税申报时必须按法律、行政法规的要求报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求报送的其他纳税资料，并对申报资料的真实性和完整性负法律责任。

2.对扣缴义务人的申报要求

《税收征管法》第25条第二款规定：扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他纳税资料。

（1）扣缴义务人应当按照规定的期限报送代扣代缴、代收代缴税款报告表。扣缴税款期限是指法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的扣缴义务人据以计算应报缴税款的期限。

（2）扣缴义务人必须如实进行申报。《税收征管法》中明确规定，扣缴义务人未扣或少扣税款的，税务机关在向纳税人追缴税款的同时，对扣缴义务人给予相应的处罚。因此，要求扣缴义务人如实申报扣缴情况，是保证国家税款安全、保护纳税人、规范税收管理的有效措施。

（3）扣缴义务人必须按规定如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他纳税资料。

3.对其他纳税人的申报要求

取得临时应税收入或者临时发生应税行为的单位或个人，依照税法规定不需要办理税务登记的应在纳税义务发生后，向经营地税务机关进行纳税申报，其纳税申报的要求与正常纳税人一样。

（二）纳税申报的内容

纳税申报的内容是指法律、行政法规规定的或者税务机关根据法律、行政法规的规定确定的纳税人、扣缴义务人向税务机关申报应纳或者应解缴税款的内容。

1.纳税申报表和扣缴税款报告表。纳税申报表和扣缴报告表是纳税人和扣缴义务人依照税收法律、行政法规的有关规定，计算应纳税款或代扣代收税款以及缴纳或扣缴税款的主要凭证。纳税人和扣缴义务人在发生纳税义务或代扣代缴、代收代缴税款义务后，应在申报期限内按照规定逐项如实填报纳税申报表和扣缴报税款告表，准确计算当期应纳税款，做好纳税申报工作。《实施细则》第33条规定：纳税人、扣缴义务人的纳税申报或者代扣代缴、代收代缴税款报告表的主要内容包括：税种、税目，应纳税项目或者应代扣代缴、代收代缴税款项目，计税依据，扣除项目及标准，适用税率或者单位税额，应退税项目及税额、应减免税项目及税额，应纳税额或者应代扣代缴、代收代缴税额，税款所属期限、延期缴纳税款、欠税、滞纳金等。

2.财务会计报表。财务会计报表是根据账簿记录以及其他有关资料，按照规定的指标体系和格式编制的用以反映纳税人在一定时期内经济活动情况和成果的书面文件，是纳税人纳税申报的重要内容，税务机关了解、掌握纳税人生产经营状况、进行申报审核的主要依据。

3.其他纳税资料。其他纳税资料是指纳税人按照税务机关的要求报送的除纳税申报表、财务会计报表以外的资料。纳税申报表只能反映纳税人与其应纳税额方面直接有关的经济信息，不能全面反映纳税人在一定时期内生产经营活动的情况，为了保证纳税人完整、正确的填写纳税申报表，便于税务机关正确审核纳税人纳税申报的准确性，掌握纳税人的经济活动规律，及时分析税源情况，确保国家税款及时足额入库，《税收征管法》明确规定了纳税人要在报送纳税申报表的同时附报财务会计报表及其他有关资料。

《实施细则》第33条规定：纳税人在办理纳税申报时，应当如实填写纳税申报表，并根据不同的情况相应报送下列有关证件、资料：财务会计报表及其说明材料；与纳税有关的合同、协议书及凭证；税控装置的电子报税资料；外出经营活动税收管理证明和异地完税凭证；境内或者境外公证机构出具的有关证明文件；税务机关规定应当报送的其他有关证明、资料。

纳税人附报的其他与纳税有关的资料，根据纳税人经营活动的范围、性质和所缴纳税种的不同而不同。主要有三个方面的因素：一是各税种的计征环节和计税依据不同，所涉及纳税人经济活动的范围和性质不同，要求纳税人反映其经济活动情况的信息不同；二是纳税人经济活动的内容不同，说明其经济活动情况的附报资料也不同；三是税务机关对不同税种纳税人从事各类经济活动所需了解的侧重点不同，因此，缴纳不同税种和不同类型的纳税人和扣缴义务人应当报送的附报资料也不同。

《实施细则》第35条规定：扣缴义务人办理代扣代缴、代收代缴税款报告时，应当如实填写代扣代缴、代收代缴税款报告表，并报送代扣代缴、代收代缴税款的合法凭证以及税务机关规定的其他有关证件、资料。

扣缴义务人报送的其他有关证件、资料，是指扣缴义务人按照税务机关的要求报送的税款扣缴报告表以外的资料。主要包括：代扣代缴、代收代缴税款的合法凭证；与代扣代缴、代收代缴税款有关的经济合同、协议书等。

（三）纳税申报的期限

纳税申报期限是纳税人、扣缴义务人申报纳税或代缴税款的法定期限。纳税人必须在规定的期限内办理纳税申报，不得逾期。

纳税申报期限有两种形式：一种是税法已明确规定纳税申报期限的，包括：（1）按期纳税，即通过纳税义务的发生时间来确定纳税申报期限，分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期限的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或15日为一个纳税期的自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。（2）按次纳税，即根据纳税行为的发生次数确定纳税期限。税法规定，纳税人不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。（3）分期预缴，年终汇算清缴。即按规定的期限预缴税款，年度结束后汇算清缴，多退少补。另一种是税法没有明确规定纳税申报期限的，由主管税务机关根据相关法律法规规定的期限办理。

（四）纳税申报的方式

纳税申报方式是指纳税人和扣缴义务人在发生纳税义务和代扣代缴、代收代缴义务后，在其申报期限内，依照税收法律、行政法规的规定到指定税务机关进行申报纳税的形式。

《税收征管法》第26条规定：纳税人、扣缴义务人可以直接到税务机关办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表，也可以按照规定采取邮寄、数据电文或者其他方式办理上述申报、报送事项。

纳税申报方式的多元化是为了适应税收征管现代化的需要，为纳税人提供方便、快捷和高效服务的必然选择，既是对我国纳税申报方法的创新、也是纳税申报制度的进一步完善。《税收征管法实施细则》第30条规定，“税务机关应当建立健全纳税人自行申报纳税制度。经税务机关批准，纳税人、扣缴义务人可以采取邮寄、数据电文方式办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表。”

现行纳税申报的主要方式有：直接申报（上门申报）、邮寄申报、数据电文申报和其他申报。

二.纳税申报程序中的风险

纳税申报是税务管理的重要环节，也是纳税人必须履行的法定程序。在此过程中，由于涉及征纳双方的法律关系比较复杂，因此，正确界定征纳双方法律关系，明确征纳双方的法律义务与权力，提高执法人员的法律意识、责任意识，最大限度地控制在纳税申报过程中的法律风险，是税收执法人员防范执法风险的关键环节。

（一）纳税申报资料审核中的风险

纳税申报资料是税务机关为了全面了解纳税人的生产经营活动，掌握纳税人的经济活动规律，及时分析税源情况，判断纳税人纳税申报准确性的重要依据。在税收执法实践中，纳税申报资料审核中的主要问题有以下几个方面：

1.对申报资料的审核不重视，审核流于形式。个别税务人员在对纳税申报资料的审核中，只是对纳税申报表中数据的逻辑关系是否正确进行粗略的审核，忽视对其数据的来源及其真实性的审核，致使申报表数据与纳税申报资料所反映的情况不一致，由此造成国家税款流失的执法风险。

2.对财务会计报表和其他纳税申报资料不进行认真的审查和分析，特别是对相关的纳税申报资料忽视审核与分析。在实践中，一些纳税人虽然按期申报，但纳税申报的内容并不准确。有些是财务会计报表和相关资料中的数据真实准确，而纳税申报表中的数据与财务会计报表不一致；有些申报不实、纳税申报表与财务会计报表一致，而其中的数据都不真实。如果忽视对申报资料的全面审核和对其数据真实性的审查与分析，就会造成渎职、失职的执法风险。

3.对扣缴义务人报送的代扣代缴、代收代缴税款报告表及其相关资料审核不严。在税收执法实践中，代扣代缴、代收代缴税款主要存在以下问题：一是由于税务机关并不直接向被扣缴人单独开具完税凭证，如果不加强对代扣代缴、代收代缴税款报告表的审核，可能造成个别扣缴义务人拖欠应缴税款的问题；二是如果忽视对代扣代缴、代收代缴税款相关资料的审核，对扣缴义务人不扣、少扣应纳税款的行为就不能及时发现和纠正，势必造成国家税款的流失。

（二）延期申报审批中的风险

1.对纳税人提交的延期申报申请审核把关不严。有些纳税人并非发生税法规定准予延期申报的情形，而是臆造所谓符合延期申报的法定情形，从而达到拖延或规避缴纳税款的目的。例如由于特殊原因导致纳税人短期资金困难，不能按期缴纳税款，正确的做法应当是按期进行纳税申报，然后，依照《征管法》的规定申请延期缴纳税款，但有的纳税人认为办理延期缴纳税款申请审批比较麻烦，因而采取虚拟符合延期申报的法定情形以达到延期缴纳税款的目的。如果税务人员对其审查不严，就容易产生虚假的延期申报，造成国家税款不能及时入库，同时也使税务机关陷入执法风险的陷阱。

2.对预缴税款的数额核定随意性较大。依据《税收征管法》的规定，纳税人不能按期办理纳税申报的，经税务机关核准，可以延期申报，但要按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。但在实际的税收执法过程中对预缴税款数额的核定存在许多不规范甚至违法的行为。个别税务机关工作人员在核定预缴税款数额时，不是按照纳税人上期实际缴纳的税款数额预缴，而是为了使延期申报的程序合法，根据企业意愿象征性核定一个预缴税额，核定的预缴税额往往与实际实现税款的差距很大。这就为个别纳税人利用延期纳税申报拖欠税款提供了便利，造成国家税款被无偿占用，也使税务机关面临巨大的执法风险。

3.违规加收滞纳金，造成对纳税人合法权益的损害。按照《税收征管法》的规定，经核准延期申报的，纳税人在核准的延期内办理税款结算而补缴税款的各种情形，均不适用加收滞纳金的规定。如果税务机关违反规定在纳税人结算补税时加收滞纳金，则对纳税人的合法权益造成了侵害。

（三）零、负纳税申报中的风险零、负纳税申报，是指纳税人当期应纳税额为零或者负数的申报。零、负纳税申报是纳税人经常采用的一种逃避纳税义务的手段。在零、负纳税申报中存在的主要问题是：

1.纳税人因多方面的原因，不能在规定期限内办理纳税申报，而采取零申报。纳税人如果属于法定原因不能按期进行纳税申报的情形，应当按照《税收征管法》的规定办理延期申报纳税。但有的纳税人认为办理延期申报比较麻烦，本期先进行零申报，待以后申报期间再按实际实现税款申报缴税。

2.纳税人由于资金周转困难，不足以缴纳当期应纳税款，而采取零申报。

3.纳税人为了不缴税款而进行零、负申报。如采取收入不做账；少记收入、多列支出；一旦产生税款即购进囤积原材料；关联企业之间自行调节利润等。

4.为了提高“申报率”，税务机关工作人员违规为未进行纳税申报的小规模纳税人办理零申报。

（四）违章处罚中的执法风险

在纳税申报中，由于税务机关和税收执法人员对纳税人的违法行为享有一定的行政处罚权，如果对行政处罚权使用不当，就会造成对纳税人权益的损害，因此也容易造成税收执法风险。

在违章处罚中的执法风险主要表现在以下几个方面：

1.执法程序不到位，对逾期不申报的纳税人，不按程序及时进行催报催缴，不及时下达“限期改正通知书”即行处罚，或是为了省事或人情不进行处罚。

2.在实施行政处罚过程中损害纳税人权益。具体表现是：第一，行政处罚与违法行为造成的危害性不成比例，轻责重罚、重责轻罚。第二，在采取多种行政手段都能达到行政目的的情况下，不是采取善意手段，而是采取了损害纳税人权益的方式。第三，随意加重处罚。比如，执法人员因纳税人陈述申辩而错误地认为纳税人态度不好，从而对纳税人实施了加重处罚。第四，大量存在行使自由裁量权未说明理由的现象。当前，税务机关及其执法人员在行使自由裁量权时，普遍存在的问题是作出处罚决定没有详细陈述理由，即没有对纳税人的违法行为、违法情节、方法和手段、社会危害程度、主观恶意性和陈述申辩内容等进行综合分析评价，因而，行政处罚决定让纳税人难以信服。

3.对行政处罚自由裁量权的使用不当，严重违背“过罚相当”原则。税法对纳税人纳税申报中的违法行为给予了税务机关和税收执法人员较大的行政处罚自由裁量权，由于对纳税人违法情节轻重的判定受各方面因素的影响，如果执法人员执法能力不强，执法监督不到位，就容易造成处罚失当而损害纳税人的权益。

三.纳税申报程序的风险控制

纳税申报执法风险问题已引起了广泛的关注，但是对于纳税申报风险的研究与控制还没有形成成套的理论体系，在实际的纳税申报管理过程中对其风险缺乏深刻的认识，甚至对纳税申报风险的概念及其范围、内涵的界定至今仍未形成统一的说法。如何认识、规避、化解纳税申报风险，提高申报质量，已经成为新形势下各级税务机关必须重视并亟待研究解决的问题。

（一）纳税申报风险的成因

1.执法人员风险管理意识不强。从对近年来发生的税收执法违法案件分析来看，造成纳税申报违法的原因是多方面的，但究其原因，税务机关执法人员缺乏执法风险管理意识，对纳税申报风险控制的重要性认识不够，是不能忽视的主要原因之一。比如在申报过程中对纳税人报送的申报资料审核不严，对延期申报的核批把关不严，对预缴税款数额核定随意而行以及对行政违法行为的认定与处罚不够严谨等，都是执法人员责任意识和执法风险意识不强的具体表现。

2.执法人员履职能力不足。一是缺乏风险管理的理念。个别税务人员还没有摆脱“官本位”的思想束缚，表现在具体的执法过程中，粗放管理、随意执法的问题还时有发生。二是法律素养不能适应新时期依法治税的要求。部分税务人员法律意识淡薄，执法中的不作为、乱作为行为和重实体、轻程序的问题依然存在。三是税收业务水平和专业技术技能欠缺。表现在实际工作中，个别税收执法人员对法律法规和税收政策的理解能力差，综合分析、解决问题的能力不足，财会专业知识缺乏，对纳税申报资料和其他会计报表、资料之间的关系看不懂、不会看。

3.执法监督管理不到位。内部监督制约机制的不完善也是纳税申报执法风险产生的一个主要原因。首先是岗责体系设置还不能完全实现权力监督制衡要求，多头执法、重复执法，有权无责、有责无权，执法权利被违法扩张、压缩、重复交叉等现象大量存在。其次，执法质量考核指标定性与设计不准确，为执法风险的形成埋下了隐患。例如对纳税申报质量的考核标准设计，就存在片面强调申报率的问题。按期如实申报本应是纳税人的义务，但在考核指标中却作为税务机关的责任进行考核，为了提高纳税申报率，个别税务机关和工作人员代替纳税人申报，而这种代替申报主要以“零申报”为主，使纳税人的义务变成税务机关的责任。第三，执法监督存在重事后监督、轻过程监督等“不到位”的问题。例如在行政执法自由裁量权的使用中，纳税人违法行为的情节、手段和危害程度，主要由具体的执法人员调查和裁定，自由裁量权使用的恰当与否，其衡量标准是以纳税人是否提出异议，税务机关内部缺乏监督和衡量的标准。

4.法律“缺失”与程序“缺陷”。一是由于法律设定的处罚幅度比较宽泛、笼统，没有对规定情形的违法行为设定明确而具体的处罚尺度，为个别执法人员利用自由裁量权的“弹性空间”实施违法行为提高了便利。二是对违法行为的定性比较笼统，法律条文模糊、重叠。同一法律关系范畴的问题在不同的条款解释各不相同，至使相同的违法情形可以选择多个法律条款进行处理，造成在具体的执法过程中同一行政违法行为因执法人的不同而不同，得出的结论也是大相径庭，不仅严重损害了纳税人的合法权益，也使执法人员承担着巨大的执法风险。三是行政处罚自由裁量权适用的准确性难以衡量。由于行政违法行为发生的情形比较复杂，法律赋予了税收执法人员酌情而定的行政处罚自由裁量权。而问题的关键是面对税收执法人员做出的不同的行政处罚，究竟哪个更能体现法律精神、更符合客观实际、更公正、更准确，在现行《征管法》对行政处罚自由裁量权设定比较宽泛的情况下很难做出正确的判断，纳税人如提出质疑，只要处罚幅度在法定范围内，上级部门也只能对执法程序是否合法进行复议。因此，重责轻罚或轻责重罚的现象就在所难免，税务机关所承担的税收执法风险是显而易见的。四是重实体轻程序导致行政处罚的不公正、不公平。重实体、轻程序是税收执法过程中存在的一个普遍性问题，个别执法人员认为严格按照程序办事束缚了手脚，以方便纳税人为由，任意变更执法程序，造成同类行政违法行为处理程序不同的问题，严重弱化了税务机关执法的严肃性，也使行政处罚的正确性受到严重影响。

（二）纳税申报风险的防范与控制

对执法风险的预防与控制应注重从以下几个方面进行：一是应用法律法规的确定性和规范性作用对执法主体的执法行为进行规范。税收法律法规和规范性文件要力求严密，对征纳双方的法律责任要明晰、规范，对自由裁量权的实施设定严格的易操作、可监控的法定程序，以法定程序规范行政处罚行为，使税收执法人员的执法行为更加合理、合法。二是采取行政管理措施对执法者的执法行为进行规范。通过提高执法者的个人素质和执法能力，加强对执法者的执法行为和执法过程的监督，使执法者执法行为更加规范，最大限度地降低和减少随意执法而产生的风险。三是对已发生的执法过错行为进行有效的控制，使执法风险造成的损失降到最低。在具体的执法过程中，我们应重视从以下几个方面重点加强预防和控制纳税申报过程中的风险。

1.严格纳税申报资料的审核

纳税人提供的纳税申报表、附表和财务报表等资料反映纳税人在一定时期内生产经营活动的情况，通过对纳税人纳税申报资料的审核、分析，可以掌握纳税人生产经营动态，从中了解和掌握对税收征管有价值的信息，对防止国家税款流失，规避税收执法风险是十分重要的。因此，税务人员应严格对纳税人申报资料的审核。

一是重视纳税申报表与财务会计报表及相关纳税申报资料之间逻辑的关系审核。通过对财务会计报表和相关资料之间逻辑关系和数据钩稽关系的比对、审核，及时发现和纠正漏报、瞒报等不实申报，避免因审核不严导致工作失误引起执法风险。

二是加强对纳税申报资料真实性的审核与分析。税务人员在审核纳税申报资料时，要结合对纳税人日常生产经营状况的掌握，分析其申报资料的真实性，防止企业利用账外账、两套账等手段进行虚假的纳税申报。同时，税务人员在进行重点税源分析时，应结合企业报送的相关申报资料及财务报告信息进行分析，对发现的异常情况应及时向税源管理部门反馈，涉嫌偷逃税的及时移交稽查部门。在日常纳税评估中，对于案头分析中发现的申报异常情况，应通过约谈、实地核查、日常检查或者移交稽查等方式处理。

三是加强对代扣代缴、代收代缴税款报告表及其相关资料的审查，特别要重视对与代扣代缴、代收代缴税款有关的经济合同、协议书的审查，防止隐匿、拖欠和应扣不扣、少扣应缴税款的行为。

2.加强对“零、负申报”的审核与审查

造成纳税人零、负申报的原因比较复杂。因此，税务人员应加强对零、负申报的审核与分析，避免因审核不严和对异常申报界定不准确而导致的执法风险。

（1）正常零、负申报形成的原因：新开业纳税人由于开业初期购进生产设备、原材料和辅助材料多，产品销售收入少而形成的零、负申报；纳税人因为经营性、政策性亏损而形成的正常的零、负申报；纳税人由于季节性生产而集中采购原材料形成的零、负申报。

（2）虚假零、负申报的主要表现：一是部分企业为了达到某种目的和便利(比如享受优惠政策、倒账、结算、购领发票、开增值税发票、办采矿许可证或购买爆炸物品等)而成立的新“公司”，虽然手续齐全，实质上是一个空壳公司或皮包公司，每月都进行零申报，只要目的达到，公司人员就杳无音讯；二是企业为了达到资金周转的目的，刻意偷逃国家税收，采取人为调节收入等手段，进行零申报。有些纳税人当期发生了经营业务收入，也有应纳税款，但为了达到占用国家税款的目的，采取违法开具发票，应转而不转收入，隐匿、少记或迟记收入，账外经营、伪造或变造记账凭证形成假账，对实现的应纳税款不申报，选择零申报以达到延迟纳税并占用国家税款的目的。这种现象在部分私营企业中比较突出,特别在涉及运输费用较大和与农产品收购有关的企业中更为突出。三是部分纳税人利用税制设计的缺陷,出于缓解资金短缺的目的,在财务上人为地调节进销项税，造成虚假的“零负申报”。现行的增值税实行购进扣税法,没有充分考虑新办企业在开办初期、季节性生产购进企业和生产周期长企业在相当长的时间内,进项大于销项的实际,对进项税额的抵扣和销项税额实现两者存在的时间差关注不够,客观形成了阶段性的“零负申报”现象。特别是中小型商贸企业,经营形式比较灵活,人为调节进销项的余地大,当月有税就进货，长期出现“零负申报”。四是关联企业之间进行税款调节，实现税收人为转移。主要反映在以下两个方面:一方面商业税收人为地向工业转移。日前摩托车、空调机、药品、家用电器、汽车生产行业中的许多企业,要求商业企业按厂方制定的供应价甚至更低的价格销售商品,以求用价格优势赢得市场。同时，为了弥补商业企业的损失,厂家则以促销费、广告费、样品费、投资等方式返利给商业企业(这种返利基本不进销售账)。商业环节按进价或更低价格销售商品,造成销项税额较底，进项税额较大,长期进项税额大于销项税额。另一方面商业税收人为地由消费地向生产地或总机构所在地转移,即关联机构或总机构从所在地经济利益出发,通过在价格上的"平销"手段,人为地转移相关企业或驻外分支机构在当地应实现的税收,造成分支机构只有销售额却没有增值税额。

3.强化延期申报管理

一是对纳税人、扣缴义务人提交的延期纳税申报申请进行认真的审核。要依据法律法规的规定，对纳税人、扣缴义务人的申请理由进行合法性审查，另一方面对纳税人的申请进行分析、鉴定，符合法定情形和要求的，及时按程序予以批准。

二是对申请的真实性进行审查。对纳税人存在疑点的延期纳税申报要进行实地核查，了解和掌握纳税人的相关情况，防止只注重资料审核而轻视对其实际经营状况的调查。

三是要严格预缴税款核定。首先是纳税人按照上期实际缴纳的税额预缴，如果上期未缴或缴纳的税款很少，税务机关可以根据纳税人的实际核定预缴税额。税务机关核定预缴税额应严格按法律法规的规定进行，对预缴税款的核定一方面要参考历史数据，另一方面要根据纳税人的实际经营状况，不能随心所欲或按照纳税人的意愿核定，避免纳税人利用延期申报拖延和规避应缴税款的行为。

4.正确行使税务行政处罚权

一要认真分析申报纳税的不同情形，正确行使税务行政处罚权。纳税人违反纳税申报管理的行为情况比较复杂，如果对其违法的情形分析判断不准确，势必造成引用法律法规错误。

（1）纳税人未按期进行纳税申报，但按期缴纳了税款。在这种情况下，纳税人的行为违反了纳税申报管理规定，影响了正常的税收管理秩序。税务机关应根据《征管法》第62条的规定，追究纳税人的法律责任，“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处以二千元以下的罚款；情节严重的，可以处以二千元以上一万元以下的罚款。”

（2）纳税人按期如实进行了纳税申报，但逾期未缴纳税款。在这种情况下，纳税人的行为违反了税款征收管理规定，导致国家税款不能及时入库。税务机关应根据《征管法》第40条、第68条的规定，对纳税人采取相应的措施，“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”

（3）纳税人按期进行了纳税申报，但申报不实。申报不实即虚假申报。针对纳税人的不实申报，税务机关应责令其限期改正，并区别不同情况追究其法律责任。一是纳税人进行虚假的纳税申报，且形成不缴或少缴应纳税款的行为，属偷税。税务机关应依照《征管法》第63条的规定，追究其法律责任。二是纳税人进行虚假的纳税申报，未形成不缴或少缴应纳税款的行为，应依照《税收征管法》第64条，即“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款”的规定追究纳税人的法律责任。

（4）纳税人未按期进行纳税申报，经税务机关通知申报而拒不申报。针对这种情况，税务机关应依照《税收征管法》第35条的规定行使税收核定权。在此基础上，税务机关应区别纳税人是否形成不缴或者少缴应纳税款，依法追究其法律责任。一是经税务机关通知申报而拒不申报，形成不缴或者少缴应纳税款的，税务机关应依照《税收征管法》第63条的规定，按偷税追究纳税人的法律责任；二是经税务机关通知申报而拒不申报，但未形成不缴或者少缴应纳税款的，税务机关应依照《征管法》第62条之规定，按“情节严重”追究纳税人的法律责任。

（5）纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款。纳税人的行为既违反了纳税申报的管理规定，也违反了税收征收管理的规定。税务机关应依照《征管法》第40条的规定追缴纳税人不缴或者少缴的应纳税款，并依照第64条的规定，追究其法律责任，“由税务机关追缴纳税人不缴或者少缴的应纳税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”

二要坚持过罚相当的原则，防止行政处罚自由裁量权使用失当。在对纳税人在纳税申报过程中的违法行为进行处罚过程中，除要认真分析纳税申报违法的不同情形，正确行使税务行政处罚权外，税收执法人员要坚持过罚相当的原则，对纳税人的违法行为要做出客观、公正的判断和界定，按照客观事实做出公正适当的行政处罚，防止行政处罚自由裁量权的滥用和失当。

三要把握罪与非罪的界限，防止以罚代刑。

纳税人在纳税申报过程中的违法行为如果只是违反了纳税申报管理的制度，而未造成不缴或者少缴税款的，或者虽然造成了不缴或者少缴税款的事实，但未构成偷税罪的行为，税务机关可以根据其情节轻重依据相关法律、行政法规给予一定数额罚款的行政处罚，而当偷税行为构成犯罪时，税务机关就应依照法定程序，将案件移交公安机关处理，而不能以罚代刑。否则，可能涉嫌《刑法》第402条规定的行政执法人员“徇私舞弊不移交刑事案件罪”。

附件：案例解析

案例一：某公司为增值税小规模纳税人，主要经营消防器材，在报送的《增值税纳税申报表》中销售收入为13670元，而同时报送的财务会计报表中的销售收入为18980元，税务人员在没有了解企业情况并对申报资料进行核对的情况下，即行开具税收缴款书，造成少征税款的事实。

【防范建议】税务人员在受理纳税申报时，应结合企业报送的相关申报资料及财务报告信息进行分析，对发现的异常情况应及时向税源部门反馈，涉嫌偷逃税的应及时移交稽查部门。如果对纳税人报送的纳税申报资料不进行认真审核，就会造成国家税款的流失，情节严重的将涉嫌失职、渎职的执法风险。

案例二：某公司在2009年1月30日申报缴纳2008年12月份的税款135600元，由于办税服务厅工作人员徐某与企业会计李某是同学，徐某在未按照相关规定进行相应处罚的情况下，将申报资料录入税收征管系统。2009年2月份税收执法监控系统反馈，该税务机关存在应处罚未处罚的执法过错。

【防范建议】1．税务人员应在征期后第一天进行催报统计，对逾期申报户进行责令限改。2.对不按期进行纳税申报的要按照《税收征管法》第六十二条的规定进行处罚。否则，会造成徇情枉法的执法风险。

案例三：某公司2008年11月开具增值税专用发票20份，金额1500000元，税额为255000元，因金税卡损坏使防伪开票系统中发票数据全部丢失，企业在申报时也未对该销售收入进行申报。税务机关工作人员在受理企业的纳税申报时，没有对该公司报税数据与发票存根联数据进行比对分析，造成了企业少申报销售收入，少缴税款。

【防范建议】税务机关在受理纳税人报税时，应向发票验票岗进行核对，了解企业发票领用、开具、结存信息，避免造成销售收入少报不报的现象。

案例四：某企业上期实际应纳税款为32万元，当期实现增值税38万元，因资金周转困难为了达到延期缴税的目的，以会计出差账务未处理完毕，不能计算当期应纳税款为由，申请延期申报。税务机关经审核确认后，批准其延期申报，并核定该企业预缴税款3000元。企业按照核定税额缴清了税款。由于税务机关对纳税人提交的延期申报申请审核把关不严，造成已实现的税款不能及时按期入库，相关人员受到了相应的行政处分。

【防范建议】1.税收管理员要树立责任意识，全面掌握企业生产经营情况及纳税情况，坚决杜绝人情税、关系税等违法行为。2.税务机关在审核审批纳税人延期申报申请时，除对纳税人提供的申请资料进行审核外，重点应对相关资料的真实性进行审核与分析，必要时要进行实地核查。3.对预缴税款的核定要严格按相关法律法规的规定进行，对纳税人当期的生产经营情况和上期实际缴纳税款的情况进行认真核实。

案例五：某房地产公司从1999年3月份开业至1999年9月半年期间从未办理纳税申报，税务机关多次催促，该公司以刚开业、亏损大为由拒不进行纳税申报。2009年10月税务机关对该公司进行税务稽查，发现该公司采取设置两套账进行偷税的事实，偷逃税款涉及增值税、城市维护建设税、教育附加税及企业所得税等，偷税数额达57.8万元。税务机关依据《税收征管法》第62条之规定，对该公司未按期进行申报，通知申报拒不申报的行为处以1万元的罚款；对该公司采取“两套账”进行偷税的违法行为，依据《税收征管法》第63条之规定，责令该公司限期缴纳所偷税款及滞纳金，并处所偷漏税款3倍的罚款。

【防范建议】1.主管税务机关工作人员要加强日常催报催缴管理，及时发现和纠正税收违法行为；2.对发现的税收违法行为要认真加以分析，按照违法事实正确使用法律法规，做到处罚依据正确，防止执法过错，化解执法风险。3.根据《税收征管法》的规定，对于本案件的处理要特别注意以下程序，避免陷于执法风险。一是对纳税人未按规定期限申报，经税务机关通知申报而拒不申报的，可按照《税收征管法》第62条之规定，按“情节严重”追究纳税人的法律责任。对纳税人未按规定期限申报，通知申报而拒不申报的行为，如果税务机关未作处罚，经检查发现有偷税的，应按照《税收征管法》第63条之规定追究纳税人的责任。二是注意罪与非罪的界限。如果纳税人的偷税行为达到《刑法》规定的偷税最低标准，税务机关应按照规定将案件移送司法机关进行处理，而不能以罚代刑，引起执法风险。