我国企业合并的会计方法

4.3.2　我国企业合并的会计方法

我国企业合并的会计规范如表4－4所示。

表4－4　我国企业合并的会计规范

资料来源：作者根据公开资料制作。

需要说明的是，在具体规范阶段，财政部1995年发布的《合并会计报表暂行规定》，提高了编制合并会计报表的可操作性。财政部1997年发布的《企业兼并有关会计问题暂行规定》，详细规范了企业兼并时兼并方与被兼并方如何进行会计处理。在暂行规定中，对有偿兼并时所规定的会计方法类似于购买法⁽¹⁵⁾。2000年财政部发布了《企业会计制度》并相继在以后年度发布了相关的问题解答，明确规范了合并范围、合并方法、合并会计报表的编制。

图4－1　CAS20界定的企业合并形式

资料来源：作者自制。

图4－1列示了CAS20界定的企业合并形式，CAS20采取了购买法和权益结合法并存的二元结构，以参与合并各方是否处于“同一控制”之下为依据，通过明确各自的适用范围使得两种方法保持一种互斥关系。除了第二章论述的差异外，购买法和权益结合法在合并方的会计处理上的其他差异如表4－5所示。

表4－5　购买法与权益结合法的比较

资料来源：作者根据公开资料制作。

2007—2011年上市公司执行CAS20的情况如表4－6和表4－7所示。

表4－6　上市公司企业合并情况

资料来源：根据财政部会计司2007年、2008年、2010年我国上市公司执行企业会计准则情况的分析报告整理。

表4－7　2007—2010年上市公司的商誉情况

资料来源：根据财政部会计司2007年、2008年、2009年、2010年我国上市公司执行企业会计准则情况的分析报告整理。

从表4－6和表4－7可知：部分上市公司同时发生同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并；商誉金额逐年增多，而计提商誉减值准备逐年减少。

权益结合法和购买法在实际操作中都存在利润操纵的空间。从权益结合法来看，为了粉饰业绩，一些陷入困境的上市公司，在会计年度即将结束前进行同一控制下的企业合并，向集团公司收购其控制的其他非上市公司，并将被合并的非上市公司全年的利润纳入上市公司的合并报表。或者，企业选择合并一个存货或固定资产价值被严重低估的被并方，然后在合并后，迅速处置被并方价值被严重低估的资产，据此制造企业合并带来业绩显著提升的假象。从购买法来看，它进行利润操纵的主要手段是公允价值确定和商誉减值测试。购买企业可能高估作为合并对价的资产价值，直接将这些资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益，提升利润。同时，高估合并对价公允价值和低估被并方净资产公允价值所产生的巨额差价，会计上作为商誉登记入账，商誉登记入账后只要定期进行减值测试，所以，在以后的会计期间企业也不存在因为摊销商誉而增加费用负担的问题。