金融资产转移的披露

第一章　总　则

第一条　为了规范金融资产（含单项或一组类似金融资产）转移的确认和计量，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条　金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。

第三条　企业对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业财务报表基础上运用本准则外，还应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，将转入方纳入合并财务报表范围，并在合并财务报表基础上运用本准则。

第二章　金融资产转移的确认

第四条　企业金融资产转移，包括下列两种情形：

（一）将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。

（二）将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件：

1．从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。

2．根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。

3．有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。

第五条 企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照本准则有关规定处理。

第六条　金融资产部分转移，包括下列三种情形：

（一）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。

（二）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。

（三）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。

第七条　企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

第八条　企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。

企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，如不附任何保证条款的金融资产出售等。

企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。

企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。

第九条　企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的（即不属于本准则第七条所指情形），应当分别下列情况处理：

（一）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。

（二）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。

第十条　企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明企业已放弃对该金融资产的控制。

第十一条　企业在判断金融资产转移是否满足本准则规定的金融资产终止确认条件时，应当注重金融资产转移的实质。

（一）在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，不应当终止确认所出售的金融资产，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。

（二）转出方在金融资产转移后只保留了优先按照公允价值回购该金融资产的权利的（在转入方出售该金融资产的情况下），应当终止确认所转移的金融资产。

（三）在采用保留次级权益或提供信用担保等进行信用增级的金融资产转移中，转出方只保留了所转移金融资产所有权上的部分（非几乎所有）风险和报酬且能控制所转移金融资产的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。

第三章　金融资产转移的计量

第十二条　金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：

（一）所转移金融资产的账面价值；

（二）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。

因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债（包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等），并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。

企业与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的（包括收取该金融资产的现金流量，并将所收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等），应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服务负债应当按照公允价值进行初始计量，并作为上述对价的组成部分。

第十三条　金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：

（一）终止确认部分的账面价值；

（二）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。

原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。

第十四条　根据本准则第十三条规定将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间进行分摊时，未终止确认部分的公允价值按照下列要求确定：

（一）企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定。

（二）未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。

第十五条　企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

第十六条　企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，根据本准则第九条规定确认的相关资产和负债，应当充分反映保留的权利和承担的义务。

第十七条　通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保的取费）之和确认继续涉入形成的负债。财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。

在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。

第十八条　企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所转移金融资产不符合终止确认条件，且按照摊余成本计量该金融资产的，应当在转移日按照收到的对价确认继续涉入形成的负债。

所转移金融资产在期权到期日的摊余成本和继续涉入形成的负债初始交易确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计入当期损益；同时，调整继续涉入所形成负债的账面价值。相关期权行权的，应当在行权时，将继续涉入形成负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。

第十九条　企业因持有一项看涨期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产，同时按照下列规定计量继续涉入形成的负债：

（一）该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。

（二）该期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。

第二十条　企业因卖出一项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格之间的较低者，确认继续涉入形成的资产；同时，按照该期权的行权价格与时间价值之和，确认继续涉入形成的负债。

第二十一条　企业因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权（即上下期权）使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产；同时，按照下列规定计量继续涉入形成的负债：

（一）该看涨期权是价内或平价期权的，应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债。

（二）该看涨期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值总额和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债。

第二十二条　企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵消，其后续计量适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

第二十三条　企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当比照本准则第十三条的规定处理。

第二十四条　企业向金融资产转入方提供了非现金担保物（如债务工具或权益工具投资等）的，企业和转入方应当按照下列规定进行处理：

（一）转入方按照合同或惯例有权出售该担保物或将其再作为担保物的，企业应当将该非现金担保物在资产负债表中重新归类，并单独列示。

（二）转入方已将该担保物出售的，转入方应当就归还担保物义务，按照公允价值确认一项负债。

（三）企业违约，丧失了赎回担保物权利的，应当终止确认该担保物；转入方应当按照公允价值将该担保物确认为一项资产。转入方已出售该担保物的，转入方应当终止确认归还担保物的义务。

（四）除本条（三）所涉及的情况外，企业应当继续将担保物确认为一项资产。

一、与金融资产转移相关的概念和说明

（一）金融资产

是经济资产的组成部分，指以金融债权（如通货、存款）等货币黄金、国际货币基金组织分配的特别提款权、公司股票等形式存在的资产。一般来说，金融资产与负债具有对称性，即在同一金融项目下，一方的金融资产必然对应另一方的负债，这样从总体上看，所谓资产和负债只是同一事物的两面。只有货币黄金和特别提款权属于例外，它们不存在对应的负债。

（二）金融资产转移

指企业（转出方）将金融资产（含单项或一组具有类似风险特征的金融资产，下同）让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）的行为。企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，应当将其纳入合并财务报表范围，并在此基础上运用本准则。企业对转入方具有控制权，指有权决定转入方的财务和经营政策，并能据此从转入方的业务活动中获取利益。

（三）金融资产的终止确认

是指将金融资产从企业账户和资产负债表内予以转销。其中，“几乎所有”通常是指达到或超过全部风险和报酬95%的情形。

（四）买断式回购

是指债券持有人（正回购方）将债券卖给债券购买方（逆回购方）的同时，交易双方约定在未来某一日期，正回购方再以约定价格从逆回购方买回相等数量同种债券的交易行为。这是一种金融创新，这种行为的真正目的是进行资金的融通，而非债券的买卖。正回购方再买回债券的价格比当初卖出债券的价格要高，其差额是付给逆回购方的利息。

（五）质押式回购

是交易双方以债券为权利质押所进行的短期资金融通业务。质押是指债权人与债务人或债务人提供的第三人以协商订立书面合同的方式，移转债务人或者债务人提供的第三人的动产或权利的占有，在债务人不履行债务时，债权人有权以该财产价款优先受偿。质押是担保的一种方式。

（六）公允价值

是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

（七）看涨期权

又称买入期权，指期权的买方具有在约定期限内按约定的价格买入一定数量金融资产的权利。期权是一种购买或卖出的权利，买方在执行此权利之前要支付一定的期权费，在规定的执行日期前可以执行，也可以放弃，实际上它有利于买方，因为买方获得的利益可以是无限的，损失的仅为期权费。

（八）看跌期权

又称卖出期权，与看涨期权相反，指期权的买方具有在约定期限内按约定的价格卖出一定数量金融资产的权利。

（九）价内期权

指执行汇率／现行汇率大于101%的认购期权和执行汇率／现行汇率小于99%的认沽期权。认购期权给予期权持有人的是一种权利，而非义务。即在一定时期、以一定的价格买入以股票为相关资产的股份。认沽期权指授权买主在期权到期日之前以某种价格出售一定的股数。

（十）价外期权

指执行汇率／现行汇率小于101%的认购期权和执行汇率／现行汇率大于99%的认沽期权。

（十一）行权价格

指发行人发行权证时所约定的，权证持有人向发行人购买或出售标的证券的价格。

（十二）继续涉入所转移金融资产的程度

指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。

（十三）财务担保金额

指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。

二、金融资产转移的类型

金融资产转移可分为整体转移和部分转移两大类。其中，部分转移具体指以下三种情形：

（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组性质类似贷款的应收利息转移等；

（2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组性质类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等；

（3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组性质类似贷款的应收利息的一定比例转移等。

三、金融资产转移的确认

满足以下条件之一的经济事项可以确认为金融资产转移，即：

（1）企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，如附追索权的贷款转移等。

（2）企业将金融资产转移给另一方（如特殊目的信托等），但保留收取金融资产现金流量的权利、承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足以下全部条件：

①企业收到了与该金融资产等额的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方（如资产支持证券投资者等）。企业发生短期垫付款，但有权全额收回这些垫付款并按同期银行贷款利率计收利息的，视同符合本条件。

②根据合同约定，企业不能出售该金融资产或作为质押物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。

③企业有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按合同约定在相邻两次支付间隔内将所收到的现金流量进行现金等价物投资或类似投资的除外。企业按合同约定进行再投资的，应当将投资收益按合同支付给最终收款方。

【例23－1】A企业为B企业提供了一项20000元的5年带息贷款，而后，A企业与C企业达成一项协议，A企业同意向C企业交付从B企业收到的所有本金和利息的80%，除此之外没有其他的支付义务，作为对价，C企业向A企业支付16000元的现金。对于贷款的履行，A企业没有向C企业提供担保，即如果不能从B企业收回款项，A企业没有任何向C企业支付现金的义务，并且A企业没有保留对从B企业收到的现金的80%的权利。

这种情况下，A企业更像是一个16000元带息贷款产生的现金流量的最终收款人的代理人，而并非这一资产的所有者，而C企业才是其真正的所有者，它符合该准则第四条（二）中的3个条件。所以，A企业应该报告一项4000元的贷款资产，而对于已经转让给C企业的16000元，应该终止确认。

四、金融资产的终止确认

根据本准则第七条规定，企业终止确认某项金融资产，是指将该金融资产从其账户和资产负债表内予以转销。

（一）转移或保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬

1．应当终止确认相关金融资产的情形

以下例子表明企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产：

（1）企业以不附追索权方式出售金融资产；

（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；

（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。

注意：企业无条件出售金融资产，表明企业已经转移了该金融资产上所有的风险和报酬，应该终止确认该金融资产。再如，企业在出售金融资产的同时，出售了按回购时公允价值回购该金融资产的期权，此时企业也已经转移了该金融资产上几乎所有的风险和报酬，可以终止确认该金融资产。

2．不应当终止确认相关金融资产的情形

以下例子表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：

（1）企业采用附追索权方式出售金融资产；

（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购；

（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）；

（4）企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。

【例23－2】A企业原有一个5年期带息贷款组合，一共5000元，而后，A企业与C企业达成一项协议，作为收到4000元付款的交换，A企业同意向C企业交付它从贷款组合中收取的最初4000元，再加上利息。A企业保留了对占有最后的1000元的本金及其利息的权利，即它只保留了一项次级化的剩余权利。如果A企业因为债务人的违约只收到了4000元的本金及其利息，则A企业要把收到的全部现金交付给C企业，而自己得不到任何现金。

在这种情况下，A企业因为次级化的保留权利使其承担了现金流量所有可能变动的风险，因而保留了所有权上几乎所有的风险和报酬。因此，应该继续确认全部贷款。

（二）既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬

根据本准则第九条规定，企业对既没有转移也没有保留所有权上几乎所有风险和报酬的金融资产转移，应当判断是否放弃了对所转移金融资产的控制，分别情况进行处理。

判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售该金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。

转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置金融资产，也不表明转入方有“实际能力”。

转入方是否能够单独出售所转入的金融资产且没有额外条件对此销售加以限制（是否可以自由地处置所转入金融资产），主要关注是否存在与出售密切相关的约束性条款。比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以至于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转入金融资产的实际能力。

注意：终止确认的关键是看转出方对金融资产上的合同权利是否失去控制。如果某金融资产转让给了另一个企业，但并未对金融资产失去控制，则转出方应将此交易确认为抵押借款。判断企业是否已对金融资产失去控制应当注重转移交易的实质，既要看转出方的情况，还要看转入方的情况。

企业通常不需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方；如需要通过计算判断，应当在计算金融资产未来现金流量净现值时，采用适当的现行市场利率作为折现率，考虑所有合理、可能出现的净现金流量波动，尤其是很可能发生的情况。

（三）不符合终止确认条件的转移

如果转出方保留了被转让资产所有权上几乎所有的风险和报酬而使得金融资产没有终止确认的，则转出方应当继续确认被转让的资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

要清楚金融资产的转让和终止确认不是一个问题，金融资产的转让并不意味着应该终止确认该项金融资产，是否应终止确认此金融资产关键是看金融资产转移的实质。

（1）在附回购协议的金融资产出售中，转出方将回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或原售价加上合理回报的，不应当终止确认所出售的金融资产，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等；

（2）转出方在金融资产转移后只保留了优先按照公允价值回购该金融资产的权利的，应当终止确认所转移的金融资产；

（3）在采用保留次级权益或提供信用担保等进行信用增级的金融资产转移中，转出方只保留了所转移金融资产所有权上的部分风险和报酬且能控制所转移金融资产的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。

五、金融资产转移准则实施后的经济后果分析

（一）对会计收益的影响

在终止确认中，所有的金融资产都应以“公允价值”计量，除非以下两种情况：

（1）企业准备持有至到期的长期投资（比如负债、贷款、长期应收款、到期可回购的优先股等）；

（2）金融资产的公允价值不能可靠地计量。

除了衍生金融工具和投机性质的金融负债以“公允价值”计量以外，其余金融负债均以历史成本为基础支付和摊销，即以“摊余成本”计量。由此引起的损失和收益的确认，企业有两种可选择的方法：

（1）确认并调整当期损益；

（2）当期只确认短期持有的证券价值调整所产生的损益，而非投机部分的调整引起的损益则先在权益项目中列报，待金融资产出售后再计入损益。

以上述方式确认的损益与按“收入—费用”的传统模式确认的损益共同构成了企业的最终经营成果，这不仅对传统会计的“实现原则”及“过去事项”前提进行了冲击，而且使企业期间净利润的内容更显得复杂化。

（二）与税务利润存在永久性差异

金融工具会计对于各报表日因“公允价值”调整而产生的损益采用了两种确认方法——计入当期损益或予以递延。后者把调整的损益先记入权益类账户，待交易实现后再确认损益，仍遵循传统会计的“实现原则”，对应纳税所得额的计算不会有影响。而前者则把因调整而产生的损益计入当期损益，其实质是对预计的损益的会计确认，待交易最后实现时，报表中列示的损益是衍生金融工具交易收入（交易时的公允价值）减上期报表日的“公允价值”的差额，即：在不考虑货币时间价值的前提下，每一笔衍生金融工具交易的实际损益被分割为各期的调整损益而予以预计。尽管这部分的差异基本符合时间性差异的定义，但是由于税法中不允许对任何不确定收入、费用予以确认，因此，在将会计收益调整为应纳税所得额时，这种损益仍作为永久性差异予以扣除。

六、金融资产转移会计核算中应注意的问题

（一）如何判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方

企业应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。

1．转移前后的风险波动判断

企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，如不附加任何保证条款的金融资产出售等；企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。

2．通过计算未来现金流量净现值判断

企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。

（二）金融资产转移的计量原则

1．满足终止确认条件

根据本准则第十二条规定，金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当终止确认该金融资产，同时按以下公式确认相关损益：

因转移收到的对价＋原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）－所转移金融资产的账面价值＝金融资产整体转移的损益

说明：

（1）因转移收到的对价＝因转移交易收到的价款＋新获得金融资产的公允价值＋因转移获得服务资产的公允价值－新承担金融负债的公允价值－因转移承担的服务负债的公允价值。其中，新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等。

（2）原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产（可供出售金融资产）转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。

2．不满足终止确认条件

根据本准则第十五条规定，金融资产转移不满足终止确认条件的，应当继续确认该金融资产，所收到的对价确认为一项金融负债。此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵消。比如，企业将国债卖出后又承诺将以固定价格买回，因卖出国债所收到的款项应单独确认为一项金融负债。

一、基础性金融资产转移

（一）转移应收应付账款

【例23－3】A公司2007年1月1日向B公司销售商品一批，售价20000元。双方约定4个月后付款。A公司由于急需资金，于3月1日将此笔货款作价18000元，转移给C公司。账务处理如下：

（二）转移应收应付票据

【例23－4】A公司持有面值10000元的商业承兑汇票一张，于2006年6月1日申请贴现，该汇票出票日期为2006年3月1日，到期日为8月31日，年利率12%，贴现率14%。账务处理如下：

（1）先冲回已计提应收利息：

（2）然后，根据贴现款和贴现利息进行处理：

（三）转移贷款

【例23－5】A商业银行将70笔总额为7000万元的不良贷款打包出售给某资产管理公司，不再保留任何权利，协商转让价为5500万元。账务处理如下：

（四）转移股权投资

【例23－6】A公司将短期持有的B公司股票5000股出售，当日售价每股10元，每股取得收益1元。款项当日收讫。账务处理如下：

（五）转移债券投资

【例23－7】A公司将持有的B公司发行在外的10年期企业债券110万元转让给C公司，该债券年利率10%，A公司已计提3年利息。协商转移价格130万元。账务处理如下：

（六）金融远期资产转移

【例23－8】A公司和B公司同时依据2004年7月1日人民币对美元的市场汇率为1∶8．25，预期1年后市场汇率将变为1∶8．3。故双方签订远期外汇合约，约定：在2006年6月30日A公司按1∶8．3将10000美元向B公司兑换成人民币。双方均以人民币为记账本位币。

合约签订后的8月20日，市场汇率发生了变化。如果据此预期2006年的市场汇率会变为1∶8．2。

8月23日，A公司将合约转让给C公司，获得转让款1000元。账务处理如下：

（七）金融期货转移

【例23－9】A公司于2006年4月10日将以1美元＝0．45英镑购入的大地公司外汇期货100万英镑合约转让给B公司，并收回期货保证金6万英镑。当日结算汇率1美元＝0．49英镑。（A公司记账本位币为美元）

A公司账务处理如下：

二、整体转移符合终止确认条件的会计核算

企业应当将以下两项金额的差额，确认为当期损益：

（1）所转移金融资产的账面价值；

（2）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。

金融资产整体转移实现的损益＝所转移金融资产账面价值－转移收到的对价－原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得＝所转移金融资产账面价值－因转移收取的价款－新获得金融资产的公允价值－因转移获得的服务资产－新承担的金融负债的公允价值－原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得

金融资产转移获得了新金融资产或者承担了金融负债的，应当在转移日按公允价值确认该金融资产或者金融负债（包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等），并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。

【例23－10】A银行拥有一项贷款，账面价值为1000万元，公允价值为1350万元，将贷款出售收到对价1300万元，未保留对该出售贷款的服务性责任。A银行从转入方获取一项类似出售贷款的期权（公允价值50万元），并承担了一项购买任何拖欠贷款的追索义务（公允价值30万元）。账务处理如下：

（1）会计核算原则：

首先，由于A银行已转移该项金融资产上几乎所有的风险和报酬，根据准则，银行该项金融资产整体转移符合终止确认的条件。其次，应当将以下两项金额的差额，确认为当期损益：①所转移金融资产的账面价值；②因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。金融资产转移获得了新金融资产或者承担了金融负债的，应当在转移日按公允价值确认该金融资产或者金融负债，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。

（2）具体会计处理计算：

A银行所转移金融资产的账面价值为1000万元。

A银行因转移该项金融资产所收到的现金对价为1300万元。转移过程中获得的新的金融资产为：买入期权（公允价值为50万元）；承担的金融负债为追索义务（公允价值为30万元）。因此，A银行因转移金融资产所收到的总对价＝1300＋50－30＝1320万元，故应计入的当期损益为320（1320－1000）万元。

（3）应作会计分录如下：

三、金融资产部分转移满足终止确认的会计核算

企业应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按各自的相对公允价值进行分摊，并将以下两项金额的差额确认为当期损益：

（1）终止确认部分的账面价值；

（2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。

原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊确定。

企业将所转移金融资产整体的公允价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊时，企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定。未终止确认部分在活跃市场上没有报价且最近市场上也没有与其有关的实际成交价格的，该未终止确认部分的公允价值按所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价之后的差额确定；如该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定，按该金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的差额确定。

基于相关公允价值的账面价值如下表所示：

净收入＝990（元）

销售利得＝990－900＝90（元）

A公司的会计分录为：

四、不符合终止确认条件的金融资产转移的继续确认会计核算

（1）企业仍保留所转移金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价单独确认为一项金融负债。

该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

（2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产的控制的，应当在转移日按其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关资产，并相应确认有关负债，充分反映保留的权利和承担的义务。

转出方对被转移金融资产继续涉入的程度，指转出方承受的被转移资产价值变动风险的程度。

（3）企业通过对所转移金融资产提供财务担保的方式继续涉入的，应当在转移日按该金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按财务担保金额和财务担保合同的公允价值（通常为提供担保的取费）之和确认继续涉入形成的负债。

财务担保金额，指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。

在随后的财务报告期间内，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按时间比例摊销，确认为各该期收入；因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。

企业还应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收益，并对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。

【例23－12】C公司以10%的利率贷出10000元，贷款期限为9年。C公司以10000元的价格把收取本金10000元和年利率8%利息的权利转让给D公司。C公司将继续对该贷款本金和利息的收回提供服务，服务合约规定，A公司提供的服务将由剩下的收息权利的一半作为补偿，即收取1%作为补偿。剩下的收取1%利息的权利构成A公司利息剥离证券。在转让日，该项贷款（含服务）的公允价值为11000元，服务性资产的公允价值为400元。

公允价值　11000

收到的现金　10000

服务性资产　400

利息剥离证券　600（11000－10000－400）

基于相关公允价值的账面价值如下表所示：

C公司的账务处理如下：

（4）企业只继续涉入所转移金融资产一部分的，应当将所转移金融资产的账面价值，在终止确认部分和因继续涉入仍确认部分之间，按转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将以下两项金额的差额确认为当期损益：

①终止确认部分的账面价值。

②终止确认部分的对价与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（只涉及可供出售金融资产）之和。原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按终止确认部分和因继续涉入仍确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊确定。

（5）企业向金融资产转入方提供非现金担保物（如债务工具或权益工具投资等）的：

①转入方按照合同或惯例有权出售该担保物或将其再作为担保物的，企业应当将该非现金担保物在资产负债表中重新归类，并单独列示。

②转入方已将该担保物出售的，转入方应当就归还担保物义务，按照公允价值确认一项负债。

③企业违约，丧失了赎回担保物权利的，应当终止确认该担保物；转入方应当按照公允价值将该担保物确认为一项资产。转入方已出售该担保物的，转入方应当终止确认归还担保物的义务。

④除上述③所涉及的情况外，企业应当继续将担保物确认为一项资产。

（6）企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权而不符合终止确认条件的：

根据上述，企业按其继续涉入程度继续确认一项资产时，企业也确认了一项相关负债。被转移资产和相关负债应在反映企业所保留的权利和义务的基础上进行计量。对相关负债的计量应使得被转移资产和相关负债的账面净额：等于企业保留的权利和义务的摊余成本，如果被转移资产以摊余成本计量；等于企业保留的权利和义务的公允价值，如果被转移资产以公允价值计量。

①企业卖出看跌期权或持有看涨期权，使所转移金融资产不符合终止确认条件，且按摊余成本计量该金融资产的，应当在转移日按收到的对价确认继续涉入形成的负债。

所转移金融资产在期权到期日的摊余成本和继续涉入形成的负债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计入当期损益；同时，调整继续涉入所形成负债的账面价值。相关期权行权的，应当在行权时，将继续涉入形成负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。

【例23－13】A企业于2007年12月31日转让一项金融资产，转让日摊余成本和账面金额均为9700元，收到款项9500元，行权日该金融资产摊余成本10000元，相关负债初始账面金额9500元，则9500元与10000元之间的差额应采用实际利率法进行摊销，分期确认损益。

②企业因持有一项看涨期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按公允价值确认所转移金融资产。

按照下列规定计量继续涉入形成的负债：

a．该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债；

b．该期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。

【例23－14】A企业于2007年12月31日转让一项金融资产，转让日公允价值9000元，期权行权价9800元，期权的时间价值为600元，相关负债账面价值为8400 （9000－600）元，被转让资产的账面余额为9000元，等于该转让资产的公允价值。

③企业因卖出一项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格之间的较低者，确认继续涉入形成的资产。按照该期权的行权价格与时间价值之和，确认继续涉入形成的负债。

④企业因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权（即上下期权）使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产。

按照下列规定计量继续涉入形成的负债：

a．该看涨期权是价内或平价期权的，应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债；

b．该看涨期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值总额和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债。

一、继续确认金融资产时的披露

企业因保留所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬而继续确认所转移的金融资产，或按继续涉入所转移金融资产程度而继续确认某项资产，则应就每类资产作如下披露：

（1）所转移金融资产的性质；

（2）仍保留的所转移金融资产所有权上的风险和报酬的性质；

（3）所转移金融资产的账面价值和相关负债的账面价值（当该金融机构继续确认所转移金融资产整体时）；

（4）所转移金融资产的总额、继续确认的资产的账面价值以及相关负债的账面价值（当企业继续涉入所转移金融资产时）。

需要注意的是：

①有关金融资产性质的资料，包括可能影响未来现金流量的金额、时间和确定性的重要条款和条件；采用的会计政策和会计方法，包括运用的确认标准和计量基础，以及公允价值的确认方式等。

②如果不能切实可行地评估本期内在金融资产转移中所获得资产或所承担负债的公允价值，则应当披露这些事项和不能切实可行地评估其公允价值的原因。

③一项债务通过非实质性废止而被认为已解除，但只要债务还未结清，则应当披露交易的大致情况和期末时被认为已解除的债务的金额。

④如果留置资产的目的只是为了按时清偿一项特定的义务，则应当披露这些资产所受到的限制。

⑤对于所有的服务性资产和负债要披露：

a．本期内确认和摊销的服务性资产和服务性负债的金额。

b．确认的服务性资产和负债的公允价值，所采用的方法和评估公允价值所依据的重大假设。

c．基础性金融资产的风险特征。

d．在评估已经确认服务性资产的减值时所涉及的项目，包括期初和期末的账面价值、总的增加值和因使用造成的减值、已直接冲销的资产账面价值总额的减值。

二、金融资产用作质押物时的披露

如企业将金融资产用作质押物时，则应披露质押合同的主要条款、被质押金融资产的账面价值、被质押金融资产的处分情况等。具体而言：

（1）如果被担保方（受让人）根据合同或惯例有权出售或再抵押该质押物，那么债务人（出让人）应当对该资产重新分类，并且在财务报表上与其他未受限制资产分开报告。如果没有将其重新分类和单独报告，则应当披露在最近资产负债表日该资产的账面价值和分类情况。

（2）如果被担保方（受让人）根据合同或惯例有权出售或再抵押该质押物，则应当披露在资产负债表日该抵押品的公允价值和已出售或再抵押的部分，以及与抵押品的来源和用途有关的信息。

（3）如果被担保方（受让人）签订了回购协议或进行证券租借交易，应披露它处理取得的抵押品或其他证券的会计政策。

三、金融资产证券化时的披露

如企业将金融资产证券化的，还应作如下披露：

（1）被证券化的金融资产的金额及其性质；

（2）金融资产证券化交易的结构及其详细说明；

（3）金融资产支持证券的发行数量和分布情况；

（4）提升信用等级方法的详细说明等。