施工材料核算

第二节　施工材料核算

一、施工材料特点、分类和计量

施工材料是指为在施工过程中耗用而储备的材料，具有流动性、时效性和发生潜在损失特点。其价值随实物的耗用一次转移，随销售实现而得到补偿。

(一)材料的分类

根据材料在施工过程中所起作用不同分为以下六类，见表7－1。

表7－1　施工材料分类表

(二)材料的计量

1.材料数量计算方法，见图7－1。

图7－1　材料数量的计量方法

2.材料入账价值计量，见图7－2。

图7－2　材料入账价值计量

3.发出材料价值计量，见图7－3。

图7－3　发出材料的计价方法

二、外购材料的核算

(一)外购材料收入的凭证

外购材料验收入库后，一般由采购人员根据购货发票等结算单据和实际验收入库数量填制入库单。入库单一般一式三联，一联作为仓库登记材料明细账的依据，一联送交供应部门存查;一联连同购货发票等结算单据交财会部门作为记账的依据。收料单一般格式见表7－2。

表7－2　收料单

(二)其他入库凭证

企业自制的材料、自制结构件以及废料等交库时，一般应由交库部门填制“入库单”，在单上注明“自制完工入库”或“废料交库”，待仓库验收后，在凭证上填明实收数量;并由收交双方在凭证上签章，以明确责任。委托外单位加工完成的材料、建筑产品等材料，可以采用收料单或商品验收单办理入库手续(加盖委托加工戳记或注明其他标志以区别于外购存货)，也可以采用“委托加工材料入库单”办理入库手续。

需要注意的是:仓库保管人员在验收材料时，若发现数量不足、质量不符合规定标准或毁损的材料，应填制“数量质量不符通知单”，并通知材料供应部门查明原因，分清责任进行处理。对于应由供应单位或运输单位负责赔偿的材料，供应部门应填制赔偿请求单，提出索赔要求，并通知财会部门向对方开具索赔手续。

(三)材料采购保管费核算

采购保管费是指施工企业材料物资供应部门及仓库为采购、验收、保管和收发材料物资所发生的各种费用。采购保管费用，一般包括采购和保管人员的工资薪酬、福利费、办公费、差旅交通费、固定资产使用费、劳动保护费、检验试验费(减检验试验收入)、材料整理及零星运费、材料物资盘亏及毁损(减盘盈)等。

材料采购保管费可增设“采购保管费”科目进行归集和分配。

企业发生的采购保管费应于月份终了时，全部分配计入本月购入的各种材料物资的采购成本，分配方法有两种:

(1)按实际分配率分配，计算公式为:

【例1】建华施工公司本月购入各类材料物资的买价和运杂费之和为320000元，发生采购保管费8000元，其中购入木材200000元，则木材应分担费用:

本月采购保管费分配率=×100%=2.5%

购入木材应分配的采购保管费=200000×2.5%=5000(元)

(2)按计划分配率分配。按计划分配率分配即为均衡年度内各月材料物资采购成本负担，采购保管费按预先确定的分配率进行分配。其计算公式为:

【例2】某施工企业全年计划采购保管费为72000元，全年计划采购物资2400000元，本月采购木材的计划成本为220000元，则:

采购保管费计划分配率=×100%=3%

采用实际成本组织材料日常核算的企业，采购保管费也可以直接分配计入当月各有关领用材料物资的部门或工程成本，不再逐月分配计入当月各材料物资的采购成本。其计算公式为:

通过以上的分配结转后，“采购保管费”科目的月末余额，即为库存材料应负担的采购保管费，编制资产负债表时，应在“存货”项目下反映。

【例3】某企业本月发生采购保管费2500元，其中应付工资1200元。领用物料500元，支用银行存款800元。该企业月初采购保管费余额为3000元。月初结存材料190000元，本月购入材料135000元，本月工程领用材料170000元，其中甲工程100000元，乙工程领用70000元，则:

采购保管费分配率=×100%=2%

甲工程应负担的采购保管费=100000×2%=2000(元)

乙工程应负担的采购保管费=70000×2%=1400(元)

材料采购保管费的账务处理见图7－4。

图7－4　采购保管费账务处理

图示说明:

①发生各种采购保管费用。

②按一定标准分配计入本月采购各种材料的成本。

(四)材料采购按实际成本核算

1.材料采购总分类核算，见图7－5。

图7－5　材料采购总分类核算

图示说明:

①以支票购入各种材料物资。

②以商业汇票购入各种材料物资。

③购进材料物资尚未付款。

④以银行存款支付材料欠款。

⑤材料物资验收入库后。

⑥施工过程领用各种材料物资。

2.材料收入总分类核算。

【例4】华昌施工公司本月发生下列经济业务:

①料款两清。向水泥厂购进水泥200吨，买价7600元，运杂费8000元，以银行支票付清，材料已验收入库。

②付款在先，收料在后。应通过“在途物资”核算，如购跃华钢厂钢材50000元，款已汇去货未收到。

③收料在先，付款在后。收到购入沙子400吨，每吨40元，运费5000元，同时支付货款。增值税17%，总计付款23720元。

④材料收到数短缺。收到跃华钢厂钢材，验收中发现短缺2000元材料，其余全部验收入库。

⑤材料已到、发票未到。接到铁路通知，华东钢厂发来钢材20吨，合同规定价款80000元(含增值税)。

根据以上业务，核算过程见图7－6。

图7－6　材料采购核算

图示说明:

①购进材料验收入库，款付清。

②材料款已付，材料未收到。

③材料已收到，货款后付。

④材料验收入库发现缺少2000元，与供方交涉处理未果。

⑤收到材料，款未付。

三、材料发出核算

(一)材料发出凭证

材料发出包括本企业有关部门领用的材料、结构件、机械配件和其他材料，以及委托外单位加工或企业间协作等而发出的材料、自制结构件等。材料发出的凭证通常有以下几种:

(1)领料单。它是一次使用有效的领料凭证，每领用一次材料，就需填制一次领料单，一般用于不太经常领用以及没有材料消耗定额的材料，领料单一般一式三联，保管仓库、领料单位、财会部门各存一联。领料单的格式见表7－3。

表7－3　领料单

(2)限额领料单。又称定额领料单，是一种规定限额多次使用的累计领料凭证，一般用于制定有材料消耗定额并且经常领用的材料。定额领料单由施工生产部门根据工程施工生产任务和材料消耗定额确定材料定额用量，按每一分部分项工程签发下达班组执行。施工生产任务结束，多余材料应办理退料手续，并结算全部实发数量;超过限额用量，应办理补领手续。实行定额领料制，可以加强对材料耗用的控制，减少凭证数量，减少材料成本的核算工作量。限额领料单的格式见表7－4。

表7－4　限额领料单

(3)领料登记表。它是一种可多次使用的累计领发料凭证。多适用于办理经常领用的各种消耗材料领用业务。领料登记表按月份一单一料开设，一般一式三联，平时放仓库存管，领料时由领料人在表内填写领用数量并签章，仓库据以发料。月末，仓库将领料登记表按领料单位和用途加以汇总后，一联留仓库作为登记材料明细账的依据，一联送交领料单位存查，一联转财会部门据以进行核算。采用领料登记表的形式，可以大量减少日常领料凭证的填制、审批手续，给领料部门提供了便利，而且便于对各部门耗用的经常性消耗材料加以汇总。格式见表7－5。

表7－5　领料登记表

为了确定本月实际消耗材料的费用，正确计算工程成本，对于已领用但尚未消耗的各种材料，应在月末办理退料手续。对于下月不再继续使用的材料应当退回仓库，一般可用红字填写领料单(冲减本月领料数额)，送交仓库据以收料;对于下月仍需使用的材料，可办理假退料手续(材料不退回仓库)，按已领未用的材料数量同时填制本月红字领料单和下月领料单，一并交仓库转账(见表7－6、表7－7)。

表7－6　退料单

表7－7　已领未用材料清单

(4)大堆材料耗用计算单。它是一种特殊形式的耗料计算凭证，适用于用料时不易清点数量，难以分清受益对象的大堆材料，如砖、瓦、灰、砂、石等。由于这些露天堆放的材料物资耗用量大，使用次数频繁，每天领用时无法准确地点数计量，而且在同一工地上的同一大堆材料物资往往同时用于几项工程，难以严格划分。因此，一般可以按月(或季)通过实地盘点，以“算中间轧两头”的方法定期计算其实际耗用量，并以各个成本核算对象的定额耗用量为分配标准，分配计入各成本对象。其计算公式如下:

大堆材料物资耗用计算单，一般一式两联，一联交仓库据以办理材料物资出库手续，一联交财会部门作为核算成本的依据。格式如表7－8所示。

表7－8　大堆材料耗用单

(5)集中配料耗用计算单。它是指用料时虽能点清数量，但集中配料或统一下料(如玻璃、油漆、木材等)所使用的一种耗料凭证。凡是集中配料的，一般应在领料单上加盖“工程集中配料”戳记，月末由材料管理员或领料班根据用料情况，按照材料消耗定额，编制“集中配料耗用计算单”，交财会部门据以分配计入各成本核算对象。其计算方法与大堆材料基本相同。

(6)其他出库凭证。委托其他单位加工材料时，企业供应部门与加工单位应先签订加工合同，按合同规定的品种、规格、数量发出材料，企业供应部门填制委托加工材料出库单交仓库据以发料。企业外销的材料、结构件、机械配件等，应由销售部门开出销售凭证，仓库据以发货;企业内部仓库之间的存货调拨，也应填制存货调拨单据以进行各项存货的收、发及核算工作。

(二)材料发出计价

材料因采购的时间、地点不同及其他一些原因，即使是品种、规格、数量相同，但实际成本未必相同。因此，须采取一定的方法，正确计算发出材料的实际成本，以便正确计算工程成本和辅助、附属企业产品成本。施工企业常用的发出材料计价方法有先进先出法、加权平均法、移动平均法和个别计价法等。每种计价方法都有各自的特点和优缺点，同时，由于使用不同的方法其计算的结果也不同，最终导致利润的计算结果也不同。

(1)先进先出法。是以先收入的材料先发出为假定前提，按收到材料的先后顺序及它们的实际成本确定各批发出材料的实际成本的计价方法。举例见表7－9。

表7－9　原材料明细分类账

(2)加权平均法。又称月未一次加权平均法，是以材料的数量作为权数，于月末计算出该种材料的平均单价，并以此平均单价计算本月发出材料和期末存货实际成本的一种计价方法。其计算公式为:

举例见表7－10。

表7－10　库存材料明细分类账

(3)个别计价法。它是以某批材料收入的实际单价作为该批材料发出单价的一种计价方法。采用这种计价方法，材料保管方面应按收入材料批次分别存放，以便正确辨认并计量发出材料的实际成本。在实际中，施工企业较少采用这种方法。

施工企业材料日常核算采用哪种计价方法，由企业根据实际情况自行决定，但要遵守前后一致的原则，计价方法一经确定之后，不得随意变动。如要变更应在会计报告中加以说明。

不同的材料计价方法，所反映的材料的发出成本和期末结存成本不同，对企业报表数据的准确性具有较大的影响。因此企业应根据具体的情况，选择适当的计价方法。存货计价方法的比较见表7－11。

表7－11　材料记价方法的比较

续表

(三)材料发出账务处理

采用以实际成本计价的情况下，月终根据发料凭证等单据由财会部门编制“发出材料汇总表”(见表7－12)，其账务处理见图7－7。

表7－12　发出材料汇总表

图7－7　发出材料账务处理

图示说明:

①根据发出材料汇总表登记发出各种材料。

②记入发出材料的使用部门。

四、材料物资明细分类核算(按实际成本计价)

材料物资按实际成本进行核算，除上述总分类核算外，为了详细地核算各种材料物资的收发结存情况，还需设置“在途材料物资明细账”和“库存材料物资明细账”，组织材料物资的明细核算。

(一)在途材料物资明细账

在途材料物资明细账又称在途材料物资登记簿，一般可以采用“横线登记式”，在明细账中将材料物资的付款、收货等情况登记在同一行内，以便反映货款支付和材料物资到达情况。凡付款栏和收货栏都记录的，说明该项业务已经结束，如果只有付款记录，而无收货记录，则是在途的材料物资。“在途材料物资明细账”的一般格式见表7－13。

表7－13　在途材料物资明细账

(二)库存材料物资明细账

库存材料物资的明细核算有两种组织形式:一是由材料仓库和会计部门同时设置材料卡片和材料明细分类账，进行平行核算。材料卡片由仓库登记，只进行数量核算。材料明细分类账由会计部门登记，同时进行数量和金额的核算。采用这种方法，账卡的资料能相互核对，有一定的制约作用，但核算工作重复。为了避免重复记账，可以采用另一种“账卡合一”的组织形式。采用这种方式，取消材料卡片，只设置一本既有数量又有金额的材料明细分类账，由材料仓库和会计部门进行联合核算。具体操作上又有两种做法:一种是将账卡放在仓库，由仓库人员登记，会计人员定期到仓库进行稽核;另一种是平时仓库人员根据收发凭证，逐笔记录收发数量，并按日结出结存数量，会计部门的材料会计定期到仓库进行稽核、标价，并负责登记材料的收发结存金额。

材料卡片和库存材料明细账的一般格式见表7－14和表7－15。

“材料明细分类账”一般采用活页账，并按材料类别装订成册。在装订材料明细分类账的首页设置“材料分类汇总卡”，根据收发料凭证定期按金额汇总登记。“材料分类汇总卡”的一般格式见表7－16。

仓库的所有收发料凭证，由会计部门的材料稽核员定期到仓库稽核后取回。

表7－14　材料卡片

表7－15　原材料明细账

表7－16　材料分类汇总卡

每月末，仓库人员应根据“材料分类汇总卡”的记录，按材料类别汇总，编制按仓库和材料分类的“材料收发余额表”送会计部门。“材料收发余额表”的一般格式见表7－17。

表7－17　材料收发余额表

每月末，会计部门的“材料明细分类账”的月末余额应与“材料收发余额表”中的月末余额核对相符，若有差错，应及时查明原因，予以更正。

五、材料按计划成本核算

对于存货种类规格繁多，收发比较频繁的企业，材料的核算也可采用简化的方法，即按计划成本法进行核算。所谓计划成本法是指企业日常核算中，对材料的收入、发出和结存均按预先制定的计划成本计价，实际成本与计划成本之间的差异额，通过专门设置的“材料成本差异”科目进行核算。月末时，根据材料成本差异与材料计划成本之间的比率，计算分配发出材料应该负担的材料成本差异额，进而将本月发出材料的计划成本调整为实际成本的方法。

(一)材料成本差异的分摊

核算工程或产品中的材料费用需用实际成本，按计划成本组织材料物资日常核算的企业，平时领用材料按计划成本计价，所以必须将领用材料的计划成本调整为实际成本。领用材料的实际成本由领用材料计划成本和领用材料应负担的材料成本差异组成。其计算公式为:

领用材料实际成本=领用材料的计划成本+领用材料应负担的材料成本差异额

领用材料的计划成本=计划单位成本×领用数量

领用材料应负担的材料成本差异额=领用材料的计划成本×材料成本差异率

材料成本差异率是材料成本差异额占材料计划成本的比率，可根据各施工企业的具体情况和要求，按材料品种、类别或科目等范围计算。材料成本差异率的计算公式为:

为了及时计算领用材料的实际成本，材料成本差异率也可以按照上月差异率计算，其计算公式为:

(二)材料按计划成本的总分类核算

采用计划成本进行材料物资的核算，其收入和发出的手续及凭证与实际成本核算的手续及凭证相同，所不同的是价格的差异及其差异的处理，因此，需要增加“材料成本差异”账户，核算材料成本差异额。总分类核算的账务处理程序见图7－8。

图7－8　材料以计划成本核算账务处理

图示说明:

①以现款购进材料、支付运输费用。

②以商业汇票购进材料。

③购进材料未付款。

④本月验收入库材料(计划成本)。

⑤本月验收入库材料因发票未到，暂估价入账，下月初再用红字冲回，待发票等单据到达后再正式入账。代表红字。

⑥月末结转已验收入库材料的实际成本大于计划成本差异。

⑦月末结转已验收入库材料的实际成本小于计划成本差异。

⑧本月各部门、工程项目领用材料的计划成本。

⑨结转本月耗用材料应分摊的材料成本差异。实际成本大于计划成本差异额用蓝字;相反实际小于计划成本差异额用红字。月末“在途物资”借方余额为尚未验收入库在途材料。

(三)材料按计划成本计价的明细核算

采用计划成本进行材料物资日常核算的施工企业，为了核算和监督各种材料物资的采购成本核算以及材料物资的实际成本与计划成本的差异，企业还要进一步设置“物资采购明细账”、“库存材料明细账”和“材料成本差异明细账”进行材料的明细核算。

1.物资采购明细账。

物资采购明细账是用来反映各种材料实际成本的超支或节约额，为了简化核算，通常按材料类别设置，采用横线登记方法，根据审核后的材料采购及收入凭证序时登记。借方按照付款或转账的日期、付款凭证或转账凭证的编号顺序，以实际成本逐笔逐行进行登记;贷方根据收料单等有关凭证按借方记录的同批材料，以计划成本在同一行的“计划成本”栏进行横线登记;实际成本与计划成本的差异，在“成本差异”栏内登记(实际成本小于计划成本的差异用红字);转出的其他金额(如向供应单位、运输单位索赔的短缺或毁损等)，在贷方的“其他”栏内登记。月份终了时，对于已按发票账单付款，或开出商业承兑汇票但尚未验收入库的在途材料(即只有借方记录，没有贷方记录的业务)，应逐笔逐行抄转至下月份的“物资采购明细账”同一材料大类、细类或品种的账页内，以便下月材料到达验收入库时，进行相应的账务处理(也可连续使用)。

同一批材料，在月份内分批到货，可以等到收料凭证到齐后，在贷方的有关栏内汇总登记。如果月份终了时，收料凭证尚未到齐，除根据已收到的收料凭证将入库材料作以上记录外，还应将该批尚未到达的在途材料抄列清单，结转下月。

分配的采购保管费，应根据转账凭证于每月月末一次登记，记入借方的“采购保管费”一栏内。

月份终了，应分别计算借方和贷方的本月合计数，并确定其材料成本差异额，填制转账凭证，结转到材料成本差异明细账。物资采购明细账的一般格式见表7－18。

表7－18　材料采购明细账

注:“成本差异”栏数字，可于月终登记一笔总数。

注意事项:“材料采购明细账”设置应与“材料成本差异明细账”设置的口径一致，每一凭证登记一行，月末结出合计。

2.材料成本差异明细分类核算。

为了反映各类材料的成本差异和计算差异率，应设置“材料成本差异明细账”，进行材料成本差异的明细分类核算。材料成本差异明细账，应根据转账凭证记录而来，详见表7－19。

表7－19　材料成本差异明细账

3.库存材料明细账。

采用计划成本进行材料物资日常核算的企业，库存材料明细账的设置与按实际成本计价核算的明细账基本相同。库存材料明细账按材料品种、规格开设，采用收入、发出、结存三栏式格式，并根据材料收发凭证序时逐笔登记各种材料的收发、结存的数量和金额。所不同的是，材料物资日常核算按计划成本计价，材料明细账反映的金额都是按计划单位成本计算的材料计划成本。库存材料明细账的一般格式见表7－20。

表7－20　材料明细账

续表

由于材料的计划成本确定后，年内一般是不予改变的。因此，只要控制了数量，也就控制了金额。月末为了与汇总账项的核对，仍应按计划单位成本和结存数量，计算结存金额。

为了系统介绍材料明细核算程序及核对方法，举例见表7－21。

六、委托加工物资的核算

为了总括地反映和核算委托加工材料物资的发出、收回、加工费用和运杂费的支付情况，确定委托加工材料物资的实际成本，企业应设置“委托加工物资”科目。本科目的明细核算应按加工合同或受托加工单位设置明细账。

【例5】某施工公司发出木材一批，委托某加工厂加工成模板，发出木材的计划成本为72000元，应负担的材料成本差异率为2%。以银行存款支付加工费4000元，支付运费1000元，模板加工完成验收入库后，其计划成本为80000元，实际成本78440元，委托加工材料的实际成本比计划成本少1560元。账务处理见图7－9。

图7－9　委托加工物资账务处理

图示说明:

①发出材料委托外单位加工模板，结转计划成本及材料成本差异额。

②支付加工费4000元，运输费1000元。

③加工模板完工后入库，计划成本80000元。

④将委托加工物资的成本差异转出。

七、内部供应、调拨材料的核算

(一)建设单位供应材料的核算

施工过程中需用的材料有一部分是由建设单位供应的，对这部分材料双方应进行材料价款的核算。

建设单位供应材料(即施工企业根据施工合同收到发包单位拨来抵作备料的材料)，不论其实际成本多少，按现行工程结算办法规定，施工企业一般应按材料的预算价格计算。如果材料需要进一步加工，所发生的加工费用及损耗等，也由建设单位负担。如果该材料在施工现场以外的地点交货，由施工企业运往工地所需运杂费用也应由建设单位支付。此外，在材料预算价格中包括有按规定费率计算的材料保管费，由于该材料送交施工现场后交由施工单位保管。因此，施工企业可按该材料的预算价格扣除工地保管费后的余额，作为建设单位拨入材料的价格，与建设单位进行价款结算。

施工企业收到建设单位拨入材料时，按该材料的预算价格扣除工地保管费后余额，借记“在途物资”，贷记“应收账款”或“预收账款”。按材料的预算价格，借记“原材料”账户，贷记“在途物资”账户。

【例6】安永建筑施工公司，根据合同规定，由建设单位拨入抵作备料款的钢材一批，预算价格8万元，工地采购保管费为预算价格的1%，则拨入钢材的入账成本为79200(80000－80000×1%)元。

账务处理:

(二)材料内部调拨的核算

材料内部调拨是指材料在企业内部各仓库、工地之间的转移，见图7－10。

(三)拨给分包单位抵作备料款材料物资核算

施工单位有时作为总承包单位承包工程，故除自行施工外还要将其中一部分工程转包给分包单位施工，总承包单位要按规定拨付一定材料物资抵作备料款，并与分包单位进行工程价款结算。总承包单位拨付分包单位抵作备料款的材料，其价款要按规定的价格结算，其结算价格大于或小于计划成本的差异，贷记或借记“工程施工”科目(不作为自行完成工作量的分包单位)。

为了核算拨付给分包单位抵作备料款的材料价款，企业应设置“预付账款——预付分包单位款”账户。账务处理见图7－11。

图7－10　内部调拨材料账务处理

图7－11　拨付分包单位抵作备料款材料账务处理

图示说明:

①京昌公司拨付给分包单位材料一批，抵作备料款，材料计划成本12万元，材料成本差+1%，结算价格为12.2万元。调拨时账务处理。

②结转调拨材料价格差异。

③结转已调拨给分包单位材料抵作应付工程款。