原材料核算的概述

第一节　原材料核算的概述

制造企业要进行生产经营活动，首先必须获得劳动资料和劳动对象要素，企业的劳动资料一般是指固定资产，它决定着企业的生产条件和生产经营能力。企业的固定资产购置合理与否、配置的效果如何直接影响着一个企业的资金周转状况和财务绩效。企业的劳动对象主要是指企业生产产品所需要的原材料，企业以货币资金购买或赊购各种材料物资，形成材料储备。企业的劳动资料和劳动对象的取得是通过采购过程实现的，这一过程也是制造业经营过程中所经历的第一个阶段。

一、原材料采购成本的确认与计量

材料是企业在生产过程中经过加工而改变其形态或性质，并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料等。材料作为存货的重要组成部分，应根据存货的确认和计量对材料进行会计核算。材料作为资产的组成部分，应按照购入成本进行可靠的计量。材料的成本能够可靠地计量必须以取得确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。例如，材料购入业务发生后，根据取得的发货票和企业仓储部门填制的验收单、采购费用的单据、银行的结算凭证等，采购手续完成后确认材料的采购成本。但是企业承诺的订货合同，由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此就不能确认为购买企业的材料。

材料采购成本，指企业从采购到入库前所发生的全部支出。包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于材料采购成本的费用。这里所指的购买价款，是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税税额;相关税费，是指购买材料所发生的消费税、进口关税等;其他可归属于材料采购成本的费用，是指除上述各项以外的可归属于采购成本的费用，如运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

需要说明的是，对于采购过程中发生的材料毁损、短缺等，除合理的途中损耗应当作为采购费用可以直接计入材料成本外，应区别不同情况进行会计处理:(1)从供应单位、外部运输机构等收回的材料短缺或者赔偿款，应冲减材料的采购成本;(2)因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加材料的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。

企业对材料的核算可以采用实际成本法，也可以采用计划成本法。应该指出，实际成本和计划成本在原材料购入阶段的核算是有区别的，这种区别进而影响材料发出的核算。具体而言，如果购入阶段采用实际成本法核算，则发出阶段就有一个计价方法的选择问题，如果购入阶段采用计划成本法，则发出阶段仍然采用计划成本法，即不存在发出存货计价方法的选择。此外，不论购入和发出阶段采用的是实际成本法还是计划成本法，资产负债表日的期末结存存货都一定要确定其实际成本，并将实际成本和可变现净值比较，将两者中的较低者作为报表中期末存货的计价基础。本书分别介绍实际成本法和计划成本法核算材料采购的业务。

二、原材料采购的主要业务内容

制造业在材料采购过程中，一方面要根据生产经营活动的需要，及时采购材料物资，保证生产的需要，同时，又要与供货单位进行货款和各种采购费用的计算。材料运达企业经检验部门验收后由仓库接收入库，形成材料储备。因此，材料采购主要包括以下业务内容。

(1)支付材料的买价和进项税额，同时与供货单位结算货款。

(2)支付材料的采购费用。材料的采购费用一般包括:运杂费(包括运输费、装卸费、保险费、包装费等)、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费(包括挑选整理过程中支付的人工工资、相关费用支出和必要的材料损耗等)、购入材料应负担的其他相关税费(如进口关税等)。

(3)计算并确定材料的采购成本，材料验收入库。

(4)在材料采购过程中，增值税也是一项重要的核算内容。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，凡在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税纳税义务人。因制造企业为增值税纳税企业，所以，企业在采购材料、产品销售环节还应当进行增值税的核算。有关增值税的基本规定为:

①增值税属于价外税，不包含在商品的价格中。

②对于增值税一般纳税人，应向税务部门交纳的增值税额为销项税额抵扣进项税额后的差额。

进项税额是指纳税人购进货物或接受应税劳务而支付给销货方的增值税额，数额为对方提供的“增值税专用发票”中列明的增值税额。

企业销售商品收到的价款中包括两部分内容:一是商品不含增值税的售价(不含税售价)即产品的销售收入;二是按照商品不含税售价的17%(一般税率)计算的增值税销项税额。

由于在材料采购过程中，涉及到“应交税费——应交增值税(进项税额)”的核算，这里仅对其作简单介绍和了解，在后续课程财务会计中有较详细的阐述。

三、原材料发出成本的计量

材料购进并验收入库后，形成企业的主要存货，并根据用途由领用部门从仓库发出材料。日常工作中，企业发出的存货可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理确定发出存货成本的计算方法，计算当期发出存货的成本。对于性质和用途相同的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。发出存货的计价方法一经选定，不得任意变更。根据《企业会计准则第1号——存货》规定，对于发出的存货，按照实际成本核算的，可以分别采用个别计价法、先进先出法、加权平均法等方法确定其发出材料的实际成本。

(一)个别计价法

个别计价法又称个别认定法、分批认定法等。是指按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批次或生产批次，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货成本和期末存货成本的方法。

计算公式如下:

每批(次)存货发出成本=该批(次)存货发出数量×该批(次)存货的单位成本

个别计价法这一方法使得存货的成本流转与实物流转相一致，因此成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁的情况下，其发出成本分辨的工作量较大。因此，这种方法适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如飞机、重型设备、珠宝、名画等贵重物品。不过，随着越来越多的企业采用计算机信息系统会计处理，个别计价法是可以广泛应用的。

［例5-1］假设W公司原材料核算采用实际成本法，该公司甲材料月初结存100公斤，单位成本为12元。

2010年5月份购入甲材料的情况如下:

(1)5月3日，购入200公斤，单位成本为10元;

(2)5月15日，购入300公斤，单位成本为12元;

(3)5月22日，购入300公斤，单位成本为15元。

2010年5月份发出甲材料的情况如下:

(1)5月5日，发出5月3日购入的200公斤甲材料用于产品生产;

(2)5月25日，发出5月15日购入的150公斤和5月22日购入的150公斤甲材料用于产品生产。

根据以上资料，采用个别计价法计算本期甲材料发出实际成本以及期末结存成本。

本月发出成本=200×10+(150×12+150×15)=6 050(元)

期末结存成本=100×12+(200×10+300×12+300×15)-6 050=5 250(元)

(二)先进先出法

先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货先发出，并按先购入存货的单位作为发出存货的单位成本，据此确定期末存货的成本。在这种计价方法下，收入存货时要逐笔登记每一批存货的数量、单价和金额;发出存货时，按照先进先出的原则确定单价，逐笔登记存货发出的金额和结存金额。

［例5-2］某公司A材料采用先进先出法计算本期发出存货实际成本以及期末结存存货实际成本，A材料明细账如表5-1所示。

表5-1　A材料明细分类账

存货类别:××计量单位:公斤

存货编号:××最高存量:

存货名称及规格:A最低存量:

5日发出材料的成本=1 000×12=12 000(元)

18日发出材料的成本=500×12+500×14=13 000(元)

25日发出材料的成本=500×14+1 000×16=23 000(元)

30日发出材料的成本=1 000×16=16 000(元)

本期发出材料的成本=12 000+13 000+23 000+16 000=64 000(元)

期末结存材料的成本=500×18=9 000(元)

采用先进先出法，能够随时结转成本，期末存货成本比较接近现行的市场价值，企业不能随意挑选存货成本以调整当期利润。但是，在存货收发业务频繁和单价成本经常变动的情况下，存货计价的工作量较大。另外，当物价上涨时，会高估企业当期利润;反之，会低估企业当期利润。

(三)加权平均法

加权平均法又可分为月末一次加权平均法和移动加权平均法。

1.月末一次加权平均法

月末一次加权平均法，是指以本月期初存货数量和本月全部收入存货数量作为权数，去除月初存货成本加上本月全部收货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定发出存货成本和期末库存存货成本的一种方法。这种方法的计算公式如下:

本期发出存货成本=本期发出存货数量×加权平均单位成本

期末结存存货成本=期末结存存货数量×加权平均单位成本

［例5-3］以［例5-2］中A材料存货为例，采用月末一次加权平均法计算其存货成本如下:

表5-2　A材料明细分类账

存货类别:××计量单位:公斤

存货编号:××最高存量:

存货名称及规格:A最低存量:

本期发出存货成本=4 500×14.60=65 700(元)

期末结存存货成本=500×14.60=7 300(元)

采用加权平均法，只在月末一次计算加权平均单价，平时工作量不大，计算方法较为简单，有利于简化成本计算工作，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但是，这种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于对存货的日常管理与控制。

2.移动加权平均法

移动加权平均法是以每次收入存货成本加上原有库存存货成本，除以每次收入存货数量加上原有库存存货数量，据以计算加权平均单价，并对发出存货进行计价的一种方法。移动加权平均法与加权平均法的计算原理基本相同，只是要求在每次收入存货时重新计算加权平均单价。具体计算方法如下:

本次发出存货成本=本次发出存货数量×移动加权平均单位成本

期末结存存货成本=月末库存存货数量×移动加权平均单位成本

［例5-4］仍以［例5-2］中的A材料存货为例，采用移动加权平均法计算其存货成本如下:

表5-3　A材料明细分类账

存货类别:××计量单位:公斤

存货编号:××最高存量:

存货名称及规格:A最低存量:5日发出材料的成本=1 000×12=12 000(元) 18日发出材料的成本=1 000×13.33=13 330(元) 25日发出材料的成本=1 500×15.47=23 205(元)

30日发出材料的成本=1 000×16.31=16 310(元)

本期发出材料的成本=12 000+13 330+23 205+16 310=64 845(元)

期末结存材料的成本=500×16.31=8 155(元)

移动加权平均法的优点在于存货发出时，可以随时结转成本，便于加强存货的日常管理，能使企业管理当局及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观;这种方法将大量核算工作分散在平时进行，减轻了月末工作量。但由于每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。

企业对材料的核算可以采用实际成本法，也可以采用计划成本法。应该指出，实际成本和计划成本在原材料购入阶段的核算是有区别的，这种区别进而影响材料发出的核算。具体而言，如果购入阶段采用实际成本法核算，则发出阶段就有一个计价方法的选择问题，如果购入阶段采用计划成本法，则发出阶段仍然采用计划成本法，即不存在发出存货计价方法的选择。此外，不论购入和发出阶段采用的是实际成本法还是计划成本法，资产负债表日的期末结存存货都一定要确定其实际成本，并将实际成本和可变现净值比较，将两者中的较低者作为报表中期末存货的计价基础。本章将通过以后两节内容分别介绍原材料实际成本法和计划成本法的核算。